El número 177 de Crónica Tributaria – Nueva Época es el cuarto y último número del año 2020. En el ya lejano mes de enero comenzamos una nueva andadura en la revista con la finalidad de mejorar su impacto y calidad académica, así como de impulsar su internacionalización. Hoy, a punto de cumplir un año, deseamos expresar nuestra sincera gratitud por la gran acogida de este nuevo proyecto. Gracias a todos los autores, españoles y extranjeros, que están depositando su confianza en nuestra revista para publicar los resultados originales de sus investigaciones científicas. Gracias, igualmente, a los evaluadores externos por su implicación, puntualidad y rigor de sus evaluaciones. Gracias, a las personas que en el Instituto dedican su trabajo a la gestión de la revista, en especial a María Rosa Sánchez Molero, secretaria de redacción de Crónica Tributaria, por su entrega y trabajo riguroso. Por último, gracias a los profesores que forman parte del Consejo de Redacción por su ayuda en la difusión e internacionalización de nuestra revista.
Entrando ya en el contenido de este cuarto número del año 2020, está integrado por seis artículos científicos y tres recensiones o comentarios bibliográficos, además de esta breve editorial.
El primer artículo científico, a cargo de Benjamí Anglès Juanpere (Universitat Oberta de Catalunya), lleva por título “ Medidas fiscales locales para ayudar a la economía y el empleo, también en tiempos de Covid-19 ”. A pesar de los límites que sufren en el ejercicio de su potestad tributaria, la mayoría de las Entidades Locales han adoptado, dentro de sus competencias y capacidades, medidas tendentes a paliar los efectos de la pandemia sobre sus vecinos y territorios. En materia tributaria, la mayoría de los ayuntamientos han aprobado aplazar, suspender y fraccionar el pago de tributos, como medida para favorecer la liquidez de personas y empresas. No obstante, el trabajo explora la posibilidad de utilizar otras herramientas a disposición de los ayuntamientos para fomentar la actividad económica y el empleo a nivel municipal, dentro de los parámetros previstos por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, tales como los tipos impositivos o las bonificaciones potestativas previstas en la mayoría de los impuestos municipales (IBI, IAE, ICIO, IIVTNU) para el fomento de las actividades económicas y el empleo a nivel local. El autor analiza con detalle las características del régimen de beneficios fiscales potestativos en tales impuestos y la posibilidad de su empleo para afrontar los problemas económicos causados por la pandemia del Covid-19. Dicho análisis le lleva a alcanzar una conclusión favorable a su utilización para paliar en parte los problemas económicos de algunos contribuyentes a nivel local, pero advirtiendo sobre el riesgo de una posible caída de los ingresos tributarios municipales que traslade los problemas de tesorería y viabilidad de aquellos a las propias Haciendas Locales. Todo ello pone de manifiesto la necesidad urgente de conectar la adecuada regulación de las medidas fiscales que se adopten en materia de tributación local con una eficaz y eficiente política de gasto municipal.
El segundo artículo científico, redactado en inglés, elaborado por Antonio del Sole (Università degli Studi di Parma), analiza los efectos penales tributarios del impago del Impuesto sobre el Valor Añadido motivado por crisis de liquidez de los contribuyentes a la luz de la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( Liquidity crisis, criminal sanctions and non-payment of VAT according to the Court of Justice of the European Union ). La crisis continuada de liquidez de los contribuyentes, en particular de las empresas, que se ha visto agravada como consecuencia de la pandemia de Covid-19, plantea la cuestión de si es jurídicamente aceptable que el cumplimiento de una deuda tributaria pueda ser sancionada con instrumentos de Derecho penal. A partir del análisis de la sentencia del TJUE (Gran Sala) de 2 de mayo de 2018, Scialdone, C-574/15, el autor reflexiona sobre el uso del Derecho penal para sancionar a los contribuyentes que no puedan cumplir sus obligaciones tributarias en materia de IVA, pese a haber procedido a declararlas de forma completa y correcta a la Administración tributaria nacional.
El tercer artículo, firmado por Irene Rovira Ferrer (Universitat Oberta de Catalunya), lleva por título “ La tributación del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: análisis y consecuencias de la nueva doctrina del Tribunal Supremo ”. El objeto del trabajo es examinar la tributación del ajuar doméstico en el ISD que opera actualmente en territorio común, cuyo concepto y gravamen ha experimentado importantes cambios tras las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo (rec. 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (rec. 6027/2017), así como las consecuencias que derivan de la nueva doctrina del Alto Tribunal. De acuerdo con el nuevo posicionamiento del Tribunal Supremo, el concepto de ajuar doméstico en el ISD debe configurarse a partir del art. 1.321 del Código Civil y del art. 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (y sus preceptos concordantes), englobando el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante. Quedan fuera de dicho concepto los que sean de especial o extraordinario valor y los susceptibles de producir rentas, lo que exigirá atender a la realidad social de cada momento. En todo caso no forman parte del ajuar doméstico el dinero, los títulos como acciones y participaciones, los bienes inmuebles u otros bienes incorporales, sin que sea necesario acreditar que no forman parte de dicho ajuar.
La autora destaca como aspectos controvertibles de la nueva doctrina del Tribunal Supremo la determinación del concepto de ajuar domestico por referencia a la normativa civil y su utilización para modificar el tenor literal de las disposiciones que regulan el cálculo de la presunción en su valoración, modificando de facto los artículos 15 LISD y 34.2 RISD. Ello desemboca en una triple presunción iuris tantum implícita en la regulación del ISD respecto a la tributación del ajuar doméstico: la de su propia existencia, la de su valoración mínima y la relativa a la determinación de los bienes de la masa hereditaria que deben formar parte de la base de cálculo de su valor presuntivo. Por otra parte, aun cuando el nuevo posicionamiento del Tribunal Supremo puede suponer una mejora en términos de justicia tributaria en algunos aspectos concretos, sigue existiendo la dificultad de discernir qué bienes deben incluirse o excluirse dentro de un concepto en constante evolución, lo que, lejos de simplificar la gestión del impuesto, puede incrementar la precisión fiscal indirecta de los obligados tributarios (que verán aumentadas sus obligaciones formales), acrecentando la inseguridad jurídica y la litigiosidad tributaria. Por todo ello, dado el escaso valor del ajuar doméstico en términos de manifestación de riqueza imponible y la falta de coherencia existente entre el tratamiento de esta figura en el ISD (donde continúa su gravamen) y en el IP (donde está exento), existen motivos sobrados para extender también al ámbito del ISD estatal la exención del ajuar doméstico, lo que además redundaría en un alineamiento con la normativa reguladora de este impuesto en los territorios forales donde los bienes que forman el ajuar doméstico no se incluyen para la determinación del caudal hereditario.
El cuarto artículo, a cargo de Manuel Sánchez Blázquez (Universidad de Las Palmas de Gran Canaria), lleva por título “ La presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias por medios informáticos y electrónicos en Alemania: evolución normativa y situación actual ”. Se trata de un completo estudio de Derecho comparado que permite constatar la penetración y evolución de la Administración tributaria electrónica en el Derecho tributario alemán y constatar sus principales diferencias con el proceso paralelo que se ha producido en nuestro Derecho. En este sentido, el autor destaca, entre otros extremos, que, a diferencia del Derecho tributario español -donde las previsiones generales sobre el empleo de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos contenidas en la Ley General Tributaria se desarrollan fundamentalmente en los distintos reglamentos específicos de desarrollo y en órdenes ministeriales-, en el Derecho tributario alemán la práctica totalidad de la normativa general reguladora de las transmisiones electrónicas de datos con relevancia tributaria se ha incorporado en la Ordenanza Tributaria, superándose así prácticas normativas anteriores de amplias regulaciones reglamentarias, menos garantistas desde la perspectiva de los derechos y libertades de los ciudadanos y cuya adecuación a las exigencias constitucionales se puso en duda en diversas ocasiones. Esa regulación general a través de la Ordenanza Tributaria garantiza, asimismo, una unificación conceptual y terminológica que sistematiza y ordena las previsiones contenidas en la normativa de los impuestos en particular, cumpliendo también una relevante función didáctica. Otro aspecto que merece destacarse de la regulación de esta materia en el Derecho tributario alemán es la práctica de la Administración tributaria de aprobar sistemáticamente instrucciones publicadas en el Boletín Oficial del Ministerio de Hacienda, en las que se muestran los criterios administrativos de interpretación de las normas y las prácticas administrativas que van más allá de la previsiones legales o reglamentarias vigentes. Esta práctica podría tomarse como ejemplo para la Administración tributaria española, cuyas instrucciones internas no siempre se publican oficialmente ni se divulgan de forma generalizada, más allá de las disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas tributarias del artículo 12 LGT.
El quinto articulo científico, firmado por Enrique Sánchez de Castro Martín-Luengo (PwC España), analiza en profundidad la resolución de la Dirección General de Tributos de 13 de febrero de 2020, sobre las características o aspectos a tener en cuenta a la hora de calificar a una entidad extranjera como entidad en atribución de rentas a efectos fiscales españoles, dado que la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes no incluye ningún requisito, recomendación u orientación al respecto. La relevancia de esta resolución es evidente, por cuanto el empleo o participación, directa o indirecta, de este tipo de entidades extranjeras en la estructuración de inversiones extranjeras en España se ha incrementado notablemente en los últimos años. De acuerdo con el nuevo enfoque de la DGT, el tratamiento o régimen fiscal de estas entidades en sus respectivas jurisdicciones de incorporación se constituye como el elemento esencial y único a considerar a los efectos de la referida calificación, en lugar de valorar su naturaleza jurídica como requiere la normativa aplicable y ha realizado en consultas, vinculantes y generales, previas. Aparentemente, la nueva resolución de la DGT vendría a aportar algo más de luz en esta materia y a facilitar la calificación, a efectos fiscales españoles, de aquellas entidades extranjeras fiscalmente transparentes como equivalentes a entidades españolas en régimen de atribución de rentas. Sin embargo, el examen detallado de su contenido conduce al autor a concluir que la DGT podría haber logrado el efecto inverso al deseado en su resolución, incrementando los niveles de incertidumbre ya existentes en esta materia, tanto en lo que se refiere a los aspectos puramente técnicos como prácticos propios de la fiscalidad internacional.
Por último, en el sexto artículo científico de este número, elaborado por Begoña Sesma Sánchez (Universidad de Oviedo), se aborda de forma rigurosa y profunda el problema aún no resuelto en nuestro ordenamiento de los “ Efectos de las sentencias anulatorias de normas en el ámbito tributario ”. Como punto de partida la autora formula las siguientes preguntas: ¿En el ámbito tributario producen los mismos efectos la declaración de inconstitucionalidad de una Ley, de infracción del Derecho europeo y de ilegalidad de una norma reglamentaria? ¿Dependen los efectos de la causa de invalidez de la norma? ¿Tienen los órganos jurisdiccionales competencia o margen para delimitar el alcance temporal de sus declaraciones de invalidez? ¿Cabe la revisión de un acto tributario firme dictado al amparo de una norma inválida? ¿Y la responsabilidad del Estado o de la Administración por haber aprobado una norma inválida? Para dar respuesta a estas cuestiones, el trabajo expone, en primer lugar, el marco general que regula los efectos derivados de sentencias que invalidan normas tributarias por inconstitucionalidad, infracción de Derecho europeo o ilegalidad a partir de los pronunciamientos jurisprudenciales más recientes y relevantes -y, en algún caso, contradictorios-, particularmente del Tribunal Supremo. A continuación, analiza el margen del que disponen los distintos órganos jurisdiccionales en cada caso para modular el alcance material y temporal de sus pronunciamientos. Por último, examina los sistemas de revisión e ilegalidad de las normas reglamentarias, así como los sistemas de revisión al alcance de los obligados tributarios para hacer valer esa invalidez respecto de actos firmes.
Por otra parte, en la sección de comentarios de bibliografía se incluyen tres reseñas. La primera, a cargo de Domingo Carbajo Vasco (Agencia Estatal de Administración Tributaria), comenta la monografía de Antonio Martínez Lafuente sobre “ El derecho a la deducción del tributo soportado en el Impuesto sobre el Valor Añadido en la doctrina jurisprudencial ” (Aranzadi, 2020). La segunda, elaborada por Mercedes Navarro Egea (Universidad de Murcia), resume las principales aportaciones de la monografía de José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli sobre “ Las notificaciones electrónicas obligatorias en materia tributaria ” (Aranzadi, 2020). La tercera y última, a cargo de Joshua Pownall Montoya (Universidad de Barcelona), redactada en inglés, comenta la obra colectiva dirigida por Pasquale Pistone y Dennis Weber, “ Taxing the Digital Economy: The EU proposals and other insights ” (IBFD, 2019).
Esperamos que este nuevo número de la revista Crónica Tributaria. Nueva Época resulte de interés para todos nuestros lectores.
Cristina García-Herrera y Saturnina Moreno
Editoras Ejecutivas de Crónica Tributaria. Nueva Época