IOTA
Subgroup of the IOTA Forum
on combating VAT fraud
IOTA Editing
Budapest, Hungary, March 2021, 36 páginas
https://dx.doi.org/10.47092/CT.21.4.6
1. CONSIDERACIONES PREVIAS
La Intra-European Organization of Tax Administrations, más conocida por sus siglas IOTA [https://www.iota-tax.org/], es una organización de cooperación e intercambio de experiencias y buenas prácticas entre las Administraciones Tributarias (en adelante, AATT) de diferentes Estados, en principio, del Este y Centro de Europa y, en la actualidad, de Europa y algunos otros Estados pues, centrada en sus orígenes en la reconstrucción de las AATT salidas de la desintegración del antiguo Imperio Soviético, se ha convertido en la actualidad en un conglomerado de AATT europeas y de Estados conexos, caso de Azerbaiján.
Con independencia de estos orígenes [https://www.iota-tax.org/history], y de las diversas razones que puedan justificar su existencia, lo cierto es que IOTA responde a un creciente interés de las diferentes AATT mundiales por intercambiar entre ellas experiencias, problemas, buenas prácticas, etc.; interés que ha conllevado un florecimiento de esta modalidad de organizaciones internacionales de coordinación administrativa (las conocidas popularmente como talk shops), entre cuyos ejemplos destacamos desde el Foro de Administraciones Tributarias, FAT, de alguna manera vinculado a la OCDE [https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/], el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, [https://www.ciat.org/] y, recientemente, las agrupaciones de AATT de lugares exóticos, supuesto de la Asociación de Administradores Tributarios de las Islas del Pacífico (PITAA), [http://www.pitaa.org/].
Irónicamente, el culmen de esta proliferación es que se haya concluido conformando hasta una Red de Organizaciones Tributarias, NTO, como muestra de la expansión creciente de algo vinculado al proceso de globalización imparable que vive nuestra digitalizada sociedad ya que es evidente que la contradicción entre AATT, cuyo origen y fundamento sigue siendo el arcaico principio de la soberanía nacional tributaria y la globalización, solo puede ser resuelta pragmáticamente mediante el fomento de la cooperación y la coordinación entre estas AATT, a la espera de que, en algún lugar en el Mundo, se vaya consolidando si no la formación de una Administración Tributaria internacional, sí la creación de modelos de Administración Tributaria por gestión o mandato de otras Administraciones Tributarias nacionales, cuya existencia (dicho sea de paso) ya es palpable en el desarrollo de modelos de ventanilla única para la gestión de los regímenes especiales del IVA en la Unión Europea (en adelante, UE).
Por ello, más allá de la sopa de siglas y de los intereses corporativos que esta proliferación enmascara, es evidente que las AATT modernas han de internacionalizarse, ampliar sus redes de cooperación y colaboración e ir cediendo parcelas de su “soberanía” para hacer frente a la globalización y al avance inexorable de una digitalización sin fronteras, cuya expansión geométrica no hace sino acelerarse por la COVID-19 y sus efectos tecnológicos, supuesto del teletrabajo.
2. INTRODUCCIÓN
Precisamente, la digitalización ha permitido y facilitado que las entregas de bienes (y, mucho más, las prestaciones de servicios, por la desmaterialización de estas últimas) hayan abandonado la idea de proximidad, es decir, la necesidad de que los vendedores se ubiquen cerca de los compradores para que estos puedan trasladar los bienes o recibirlos, sustituyendo esta situación, de manera acelerada, por la demanda desde el hogar o desde los centros productivos de bienes a terceros ubicados en territorios muy alejados, cuyo transporte y recepción se asegura mediante grandes operadores logísticos, los cuales no son dueños de las mercancías o bienes que transmiten, sino que actúan como intermediarios o, en algunos casos, como transitarios, almacenando los bienes en almacenes logísticos intermedios.
El desarrollo tecnológico ha permitido que estas ventas a distancia, totalmente desmaterializadas, rompiendo la conexión entre compradores y vendedores, se efectúen mediante el acceso a algoritmos y Plataformas ( Market places) que, con diferentes tecnologías y denominaciones, intermedian entre ofertas y demandas.
En estas condiciones, se produce y se amplía, nuevamente, el problema clave de la fiscalidad moderna: la ruptura del nexo entre el lugar donde el operador económico realiza el beneficio (en nuestro ejemplo, donde se consume el producto) y el sitio desde el cual se origina tal producto, pasando por las manos de un intermediario digital, que puede también no disponer de ninguna vinculación física ni con la plaza de venta ni con el lugar de compra.
Lógicamente, esta ruptura de la cadena de producción, distribución y consumo, tanto en las operaciones entre empresarios ( B2B, business to business) o entre empresarios y consumidores finales (B2C, business to consumers), dificulta la tributación de estas transacciones (¿dónde se localiza el valor añadido?) y hace más compleja y ardua la posibilidad de control por parte de las AATT, facilitando el fraude y la evasión fiscales en estas operaciones de venta de bienes a través de Plataformas Digitales, a las cuales hace referencia el documento que comentamos.
Pues bien, en el marco de la cooperación entre AATT miembros de la IOTA, entre las cuales se encuentra la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) española, es donde se produce la redacción y publicación de este trabajo.
3. CONTENIDO DEL DOCUMENTO
La preocupación del documento responde a una realidad constatada día a día por las AATT europeas (y mundiales): las posibilidades que abren al fraude fiscal las ventas mediante Plataformas Digitales, especialmente, si como se indica ya en el primer apartado de la obra, las reglas sobre las ventas a distancia del IVA por parte de sujetos, empresarios, no establecidos en los territorios de aplicación del impuesto, bien por situarse en otros países de la UE, bien por ubicarse fuera de la UE (tal y como sucede con grandes proveedores de bienes de escaso valor, localizados en el Lejano Oriente, generalmente, en China), son variadas y confusas.
De hecho, la implementación desde el 1 de julio de 2021 en la Unión Europea (es evidente que el documento tiene una visión excesivamente volcada a la problemática del control fiscal desde la perspectiva de la UE) de un nuevo régimen en el IVA de ventas a distancia, añadiéndole la implementación de nuevos sistemas de importación para bienes de pequeño valor (hasta 150 euros) y, en particular, la conversión de las propias Plataformas Tecnológicas que intermedian en estas ventas a distancia, en sujetos pasivos del IVA, responsables en última instancia del pago del tributo en transacciones B2C, es un claro reconocimiento de que la única forma factible de recaudar el IVA en estos casos es, por un lado, facilitando la localización de estas Plataformas y de los vendedores en un solo país miembro de la UE, pudiendo realizar desde ese Estado todas las operaciones sometidas al IVA que deseen dentro del territorio UE (27 Estados miembros), ampliando el conocido sistema de ventanilla única o MOSS y, por otra parte, trasladar gran parte de las obligaciones fiscales esenciales para el control fiscal (registro, declaración, facturación, etc.) hacia la propia Plataforma Tecnológica, transformándola en responsable último de la gestión y cobro del IVA que debe recaer, en última instancia, sobre el consumidor final y en el país de destino.
En España, la reciente publicación del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores (“Boletín Oficial del Estado” de 28 de abril de 2021), ha supuesto la transposición de las Directivas europeas en esa materia.
La Exposición de Motivos del Título V de ese Decreto-ley, donde se incluyen las normas tributarias de trasposición del nuevo régimen europeo de ventas a distancia del IVA, justifican plenamente las razones que se encuentran detrás de este cambio de modelo. A mediados de 2016, la Comisión Europea presentó un ambicioso plan de acción del IVA diseñado en distintas fases cuyo objetivo fundamental era permitir que el sistema IVA, ejemplo de éxito de la Imposición Indirecta en la Unión Europea, pudiera sobrevivir a un mundo cambiante y globalizado en el que las decisiones de consumo y la provisión de bienes y servicios dejaban de ser local y nacional, a medida que la economía y los propios consumidores se adaptaban a un mundo cada vez más digital.
El nuevo diseño del sistema IVA abandonaba definitivamente su vieja aspiración de tributación en origen tanto en las operaciones intracomunitarias como en las entregas de bienes y prestaciones de servicios a consumidores finales, de tal forma que unas y otras pasarían a tributar como operaciones interiores sujetas a IVA en el lugar de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, generalizándose la regla de imposición del IVA en el lugar de destino.
El cambio de modelo tendría que ser también suficiente para aumentar los ingresos tributarios y reducir las pérdidas de recaudación, atajar el fraude del comercio transfronterizo, garantizar la imparcialidad de las decisiones de compra de los consumidores, ampliar el mercado interior, proteger la competencia entre los proveedores comunitarios y de fuera de la Unión Europea y reducir las cargas administrativas y los costes de gestión del IVA para los operadores.
Además, debería incentivar una cooperación reforzada entre los Estados miembros y potenciar el uso de herramientas digitales tanto en materia de la gestión como del control del impuesto.
Como se ha señalado, el sistema vigente no estaba preparado para abordar los retos de una economía global, digital y cambiante puesto que fue concebido como un sistema transitorio que fragmenta el mercado interior, desincentiva la comercialización de bienes y servicios para un creciente número de empresas que querían ampliar su mercado nacional y favorece el fraude puesto que las operaciones nacionales y transfronterizas son tratadas de manera diferente.
La Comisión presentó una propuesta legislativa a finales de 2016 encaminada a modernizar y simplificar el IVA del comercio electrónico transfronterizo, cuyos pilares se basaban en la reforma del régimen comunitario de ventas a distancia, la ampliación del mecanismo de ventanilla única aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y a los prestados por vía electrónica, así como la igualdad de trato y tributación para proveedores comunitarios y de fuera de la Unión.
Por otra parte, para facilitar la gestión y el ingreso del IVA devengado en el comercio electrónico de bienes y servicios a consumidores finales, se establecía un umbral común comunitario para ayudar a las pequeñas empresas emergentes que quieren ampliar su mercado a través del canal digital; se suprimía la exención del IVA para las importaciones de pequeños envíos procedentes de proveedores extracomunitarios y se diseñaba un sistema de control en el Estado de identificación de las empresas que realizan comercio transfronterizo en colaboración con la Administración tributaria de los Estados de consumo.
En realidad, el documento que comentamos no hace sino presentar como posibles soluciones al fraude fiscal del comercio electrónico mediante Plataformas Tecnológicas, la normativa europea nueva, implementada desde el 1 de julio de 2021.
En ese sentido, el documento que exponemos es, claramente, una justificación de por qué el control de las Plataformas Digitales utilizadas masivamente por los consumidores finales para adquirir bienes a distancia es imprescindible para reducir el fraude y la evasión fiscales en el IVA y cómo una de las medidas más eficaces para lograr esa finalidad es convertir a tales Plataformas en sujetos pasivos o responsables últimos en el pago del gravamen.
Tras describir el régimen vigente para las ventas a distancia en el IVA con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo modelo, ver arriba; régimen claramente inmanejable porque cada Estado miembro disponía de umbrales diferentes de ventas para establecer la sujeción de los operadores y que, asimismo, facilitaba el fraude generalizado en los pequeños envíos desde el exterior de la UE con su sistema de exención para la importación de pequeños envíos en el IVA (hasta 22 euros) y más en las franquicias importadoras (hasta 150 euros), el documento expone variados esquemas de fraude relativos a las ventas a distancia realizadas de manera indirecta, es decir, a través de un intermediario, generalmente, una Plataforma Tecnológica, tipo Amazon o e-Bay.
La descripción de los esquemas de elusión fiscal evidencia las dificultades para cualquier AT de carácter nacional para poder, incluso, obtener información sobre la propia existencia de un fraude de contenido internacional, dado que la cadena comercial que sirve el producto, bien o mercancía, finalmente adquirido por el consumidor final en el Estado de la AT, puede haber pasado por múltiples manos.
De ahí, la relevancia que tienen tanto la Plataforma Digital que suele actuar como centro logístico para la distribución del producto como también del proveedor de servicio de pago, PSP, pues son estos últimos los encargados de realizar la contraprestación desde el consumidor final al proveedor y, en consecuencia, pueden convertirse en una nueva herramienta de información tributaria y de exigencia del pago del IVA.
De hecho, la propia UE tiene preparada una nueva Directiva del IVA para regular el control y gestión de los servicios de pago a distancia, para conocer y controlar los diferentes operadores que actúan a lo largo de la cadena de distribución, los pagos efectuados y, en suma, recaudar el IVA sobre el consumo.
El texto continúa exponiendo ejemplos de los esquemas generales de fraude en las ventas a distancia y, en especial, las propias posibilidades de evasión y elusión fiscales que ofrece la venta a distancia mediante Plataformas Digitales, agravados por la variedad tecnológica de estas Plataformas y la diversidad de instrumentos utilizados; así, se destacan especialmente el desarrollo de “almacenes” de logística intermedios por parte de estos operadores, siendo tales “almacenes” establecimientos intermedios que realizan funciones muy variadas, lo cual, a su vez, pueden plantear problemas fiscales específicos, por ejemplo, habla de distinguir entre “warehouse” y “fulfillment centres”.
Al final, el documento va poniendo el énfasis en la idea de que el control fiscal requiere, por un lado, la colaboración con las AATT de esas Plataformas Digitales y, por otra parte, el traslado de responsabilidades tributarias hacia ellas desde el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, verbigracia del registro y la declaración, hasta al final: el pago directo del impuesto por tales Plataformas, convirtiéndolas en sujetos pasivos del impuesto, transformación ésta en la que, a nuestro entender, se queda a medio camino la normativa europea sobre el IVA de ventas a distancia, arriba descrita.
El documento resume (aunque de manera puramente descriptiva) otras herramientas utilizadas por los diferentes Estados para luchar contra este fraude: obtención de fuentes de información externas para su control, caso de los datos proporcionados por los couriers y repartidores, modelos de análisis de riesgo, disposiciones normativas (donde se comenta la llamada “teoría del conocimiento”, propia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea), mecanismos de cooperación interadministrativa, por ejemplo, las inspecciones fiscales conjuntas, herramientas tecnológicas, etc.
Se concluye de manera abierta, señalando que, ante la expansión de este tipo de comercio y de la utilización de Plataformas Digitales (que la pandemia con sus confinamientos y restricciones de movilidad ha favorecido), las AATT tienen inexorablemente que desarrollar una compleja estrategia de lucha contra el fraude y la evasión fiscal en ese terreno.
Domingo Carbajo Vasco
Agencia Estatal de Administración Tributaria