COMENTARIOS DE BIBLIOGRAFÍA
Crónica Tributaria
194 (1/2025), 191-194 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.1.7
Pérez Merino, Christian
Editorial Tirant lo Blanch
Valencia (España), 2023, 398 páginas
https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.1.7
En 1958, fue fundada en EE. UU. la Agencia de Proyectos de Investigación Avanzada, en inglés, Advanced Research Projects Agency (ARPA) del Ministerio de Defensa, que desarrolló una red de ordenadores denominada ARPANET con el objetivo de crear comunicaciones directas entre estos dispositivos para poder conectar sus diferentes bases de datos. Años de investigación y desarrollo más tarde, ARPANET adoptaría el protocolo TCP/IP, dando lugar, el 1 de enero de 1983, al nacimiento de lo que hoy en día conocemos como Internet.
En aquel momento, sería difícilmente imaginable lo que desencadenaría esta invención, que acabó siendo una de las principales protagonistas de la Tercera Revolución Industrial y provocó un gran cambio en los modelos de negocio conocidos hasta entonces, ya que, al permitirse la realización de operaciones de compraventa de forma on-line,se eliminaba la necesidad de la presencia física.
A su vez, este proceso de digitalización de la economía fue la antesala de la actual Cuarta Revolución Industrial, acuñada como tal por Klaus Schwab en 2016, que se caracteriza por el rápido y profundo avance de la innovación tecnológica, abarcando aspectos como la robótica, la inteligencia artificial o el blockchain. No obstante, estos avances, que a priori pueden parecer muy positivos, también comportan diversos retos, por ejemplo, desde el punto de vista del Derecho Financiero y Tributario.
En este sentido, se plantean problemas para el concepto de establecimiento permanente como criterio de sujeción, pues, para hacer tributar a las sociedades no residentes, tradicionalmente se ha exigido como requisito una presencia física que ya no tiene lugar. Asimismo, el fenómeno de las plataformas digitales ha llevado a que se generen una serie de activos intangibles (también conocidos como activos digitales), que constituyen auténticos bienes económicos, cuya novedad y difícil valoración provocan que queden al margen de los sistemas impositivos clásicos.
Estas particularidades, fruto de la inevitable evolución de la tecnología, comprometen el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados para gravar los ingresos obtenidos por las empresas digitales que prestan un servicio en su territorio, lo que obliga a un replanteamiento del sistema tributario internacional, sobre todo, en lo tocante a la fiscalidad de la economía digital. Ante esta situación, algunos Estados como España, Italia o Francia han decidido implantar de manera individual su propio impuesto digital.
Todas estas cuestiones, apenas introducidas, se abordan con destreza en la monografía que en estas líneas se reseña, titulada: El impuesto sobre determinados servicios digitales. La respuesta a la cuarta revolución industrial . Esta obra tiene como objeto principal realizar un análisis científico del impuesto sobre determinados servicios digitales español (IDSD, en adelante), comenzando con un examen riguroso de los principales elementos del impuesto, para posteriormente afrontar el estudio de la conformidad del mismo con la Constitución Española y otras normas de carácter europeo e internacional.
Así, el autor de este trabajo, Christian Pérez Merino, Profesor de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá (Madrid), emprende con habilidad el estudio de un tema complejo, pero de necesario tratamiento, y lo estructura en tres capítulos guiados por un claro hilo conductor, lo que hace esta materia accesible para el lector.
Partiendo del contexto que se adelantaba anteriormente, en el primer capítulo, Pérez Merino nos presenta los principales retos que afronta el sistema tributario internacional a causa de la digitalización de la economía, para posteriormente realizar un recorrido por las propuestas jurídicas más relevantes que se han ido planteando en esta línea. De esta forma, por un lado, expone algunas soluciones multilaterales como los Pilares I y II de la OCDE, la fallida propuesta de Directiva de la UE para establecer un impuesto digital en el año 2018 o la introducción del artículo 12B en el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas (MCONU), para garantizar la tributación tanto en el Estado de la residencia de la empresa como en el que se hayan prestado los servicios digitales.
En relación con el intento de solución multilateral de la OCDE, cabe destacar que, como bien señala el autor, sus orígenes datan del año 2013, con el Plan BEPS, cuya Acción 1 consistía en abordar los desafíos fiscales de la economía digital, aprobándose posteriormente el Marco Inclusivo BEPS con un plan de trabajo en el que se proponían dos Pilares. Concretamente, con el Pilar I se pretendía que las jurisdicciones de mercado puedan gravar los beneficios que les correspondan, estableciendo nuevas reglas de atribución de beneficios y nexo, por lo que resultaría fundamental para la resolución de los problemas de soberanía fiscal de los Estados, dada la pugna que existe por la aplicación de los criterios de sujeción de la fuente y de la residencia.
Sin embargo, aunque la propuesta era prometedora, existían dificultades en el consenso y, aunque se realizaron algunos avances, fueron insuficientes para alcanzar una solución que, en 2024, aún no ha llegado. Precisamente, el fracaso en el intento de adoptar medidas multilaterales provocó que distintos Estados decidiesen implantar un impuesto digital, como ocurrió en el caso de España con el IDSD, pese a las amenazas de EE. UU. de aumentar los aranceles por perjudicar con esta medida a sus multinacionales.
Por este motivo, Pérez Merino dedica el segundo capítulo de su trabajo al análisis sistemático del IDSD, estudiando los elementos objetivos y subjetivos del hecho imponible del impuesto, para abordar en el tercer y último capítulo las cuestiones más problemáticas que ha planteado el mismo, siendo estas: las dificultades en la transición del impuesto al acuerdo multilateral que propone la OCDE, la adecuación del IDSD con la normativa europea de prohibición de ayudas de Estado, y la controversia acerca de la naturaleza jurídica del impuesto y su compatibilidad con los Convenios de Doble Imposición (CDI).
Este profundo análisis permite a Pérez Merino alcanzar conclusiones de gran interés como la posibilidad de compatibilizar la propuesta del Pilar I de la OCDE con la del artículo 12B MCONU, empleando el primero para limitar la competencia fiscal entre Estados, y el segundo para la tributación digital. Igualmente, plantea la aplicación conjunta de las medidas de la OCDE y los impuestos digitales, complementándose entre sí, ya que el Pilar I OCDE no aborda exactamente el aspecto de la tributación, sino de la redistribución de la soberanía fiscal entre Estados.
Estas conclusiones son las que permiten al autor finalizar la monografía con una propuesta de lege ferenda,que sin duda constituye uno de los elementos de mayor valor de este trabajo. Dicha propuesta consiste en la repercusión del IDSD al adquirente del servicio, con el objetivo de solventar algunos problemas de legalidad y constitucionalidad que podría tener el tributo, sobre todo, en lo que respecta a su naturaleza jurídica, que ha sido tan debatida. De esta forma, se garantizaría que el impuesto sea clasificado como indirecto, y ya no existirían dificultades en la compatibilidad entre los CDI y el IDSD, porque su objeto imponible excluiría la aplicación de los CDI.
Así, concluye una obra de gran rigor científico que destaca, entre otras virtudes, por su vigencia, pues a pesar de hacer un año desde su publicación, este trabajo continúa siendo de plena actualidad, ya que el tema que en él se aborda es objeto de debate y aún quedan muchas de las dificultades, que ya adelantaba su autor, por resolver.
Ejemplo de ello es que todavía no se ha alcanzado un acuerdo sobre el Pilar I OCDE, que debería haber llegado a finales de este año 2024, pues existe un compromiso por parte de los Estados que forman parte del Marco Inclusivo BEPS de no implantar ningún nuevo impuesto sobre servicios digitales durante este año, en espera de que se alcance dicho acuerdo. Igualmente, dicha situación también ha provocado que España incumpla el compromiso de eliminación del IDSD, antes del año 2024, al que llegó con EE. UU. (para poner fin a la amenaza arancelaria), por la pendencia del acuerdo sobre el Pilar I.
Por último, cabe señalar que a lo anteriormente expuesto se suma el valor didáctico de este trabajo, que podría ser de gran utilidad para la asignatura de Planificación Fiscal, impartida en el Grado en Derecho en la Universidad de Málaga, pues uno de los bloques de la misma versa sobre los modelos de negocio de la economía digital.
Todas estas cualidades invitan a una lectura obligada de la monografía de Pérez Merino, que constituye uno de los primeros resultados de la línea de investigación emprendida por el joven autor, quien ha demostrado gran solvencia en el desempeño de su labor, y no cabe duda de que continuará realizando valiosas aportaciones en el campo de la investigación.
Carmen Salazar Navarro
Universidad de Málaga (España)