LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO SOBRE EL SERVICIO DE VENTA DE ABONOS DE SILLAS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR LOS DESFILES PROCESIONALES A LA LUZ DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

ARTÍCULOS CIENTÍFICOS
Crónica Tributaria 194 (1/2025), 157-184 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.1.5

Profesor de Derecho Financiero y Tributario
Facultad de Derecho. Universidad de Sevilla (España)

La controversia suscitada desde hace bastantes años entre la Administración Tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos Regionales en relación con la prestación del servicio de venta de abonos de sillas y palcos para contemplar las procesiones de Semana Santa a su paso por el Recorrido Oficial, parecía solventada con las Resoluciones de estos Tribunales en el año 2002, sin embargo, la Dirección General de Tributos comunicó a los obligados tributarios a partir de 2020 que debían repercutir IVA por entender que se trata de una prestación de servicios sujeta y no exenta.

The controversy that has arisen for many years between the Tax Administration and the Regional Economic-Administrative Courts in relation to the sale of season tickets for seats and boxes to watch the Easter Week processions as they pass along the Official Route, seemed to have been resolved with the Resolutions of these Courts in 2002. However, the Directorate General for Taxation informed taxpayers from 2020 that they had to charge VAT as they understood that this was a taxable and not exempt service provision.

1. Breve cronología de los hechos. 2. Las dos variantes normativas que deben evaluarse para determinar la exención o no del IVA del servicio de venta de abonos de sillas y palcos para contemplar los desfiles procesionales. 2.1 Posible encaje en la exención establecida en el apartado 14 del artículo 20.Uno. 2.1.1.Naturaleza de la entidad que presta el servicio.2.1.2.Cumplimiento del requisito subjetivo.2.1.3. Cumplimiento del requisito objetivo.2.1.4 . Teoría del acceso del Tribunal Económico-Administrativo Central vs. método de adjudicación preferente de abonos.2.1.5. Duda razonable sobre la improcedencia de buscar la ubicación entre las actividades tasadas del apartado 14 del artículo 20.Uno. 2.1.6. Propuesta de mejora.2.1.7. Compatibilidad con la normativa de la Unión Europea de la exención que proponemos, como actividad cultural específica reflejada de forma expresa e individualizada en el artículo 20.2.2.Posible encaje en la exención establecida en el apartado 12 del artículo 20.Uno. 2.3. Tipo de gravamen aplicable a la operación cuando no se encuentre exenta. 3. Conclusiones. Bibliografía.

En un país en el que la Semana Santa tiene un protagonismo social y cultural muy acentuado, el servicio de venta de abonos para contemplar los desfiles procesionales a su paso por el Recorrido Oficial durante la Semana Santa ha generado desde mucho tiempo atrás una gran controversia tributaria a propósito de su gravamen o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Hasta enero de 2020 no se producía el gravamen, considerándose una actividad sujeta, pero exenta, siguiendo fundamentalmente el criterio que había reflejado el Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía (a partir de ahora, TEARA) en su Resolución de 26 de septiembre de 2002. Pero la cuestión no había llegado a ser pacífica, manteniéndose cierta polémica entre las partes. Mientras que los obligados tributarios, avalados por el criterio del TEARA, sostenían que se encontraba exenta, la Administración tributaria entendía lo contrario, pues interpretaba que el servicio prestado no se encontraba en ninguno de los de la lista tasada del actual art. 20.Uno.14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (a partir de ahora, LIVA).

En 2016 la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) emite una Resolución Vinculante número V3622-16, en respuesta a la consulta planteada por parte de una Cofradía de Murcia en relación con la tributación por el IVA de la venta de abonos de tribunas para presenciar las procesiones de Semana Santa que, hasta el momento, no se estaba aplicando por considerarse exento, de acuerdo con la citada Resolución de 26 de septiembre emitida por el TEARA en el año 2002.

En esta contestación a la Consulta, dicho órgano se pronuncia sobre varios aspectos: la sujeción al IVA no solo del servicio anteriormente citado, sino también de las cuotas de los hermanos y la venta de lotería, y en el caso de estar algún servicio sujeto, si se encuentra o no exento.

En relación con la actividad concreta que nos compete, la DGT se aleja del criterio que el TEARA mantuvo en 2002 y señala que se trata de una prestación de servicios sujeta al IVA pues existe contraprestación, aspecto que resulta asumido lógicamente por todas las partes y, sin embargo, argumenta que no está exenta por un motivo hasta la fecha novedoso en relación con el sujeto al que va dirigido el servicio y que más adelante comentaremos.

En línea con tal posicionamiento, en enero de 2020, la DGT comienza a enviar notificaciones a los obligados tributarios advirtiendo del cambio de criterio respecto al servicio prestado de venta de sillas y palcos para contemplar los desfiles procesionales durante su paso por el Recorrido Oficial^{^[1]}, atendiendo a lo indicado en la Consulta Vinculante número V3622-16, la cual sostiene que el servicio prestado no puede ser encuadrado en ninguno de los servicios indicados en el artículo 20.Uno.12 y 14 de la LIVA y, por ende, a partir de ese momento, las entidades organizadoras deben repercutir IVA, por considerarse una prestación de servicios sujeta y no exenta.

El obligado tributario, en este caso concreto, una entidad que agrupa a las Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla^{^[2]}, lleva a cabo lo expresado por la DGT y a partir de la Semana Santa de 2020 comienza a repercutir IVA a las personas que requieren del servicio prestado de venta de abonos de sillas y palcos. No obstante, no estando de acuerdo con lo indicado por la DGT, presenta ante el órgano competente de la AEAT solicitud de rectificación de la autoliquidación, siendo esta desestimada por silencio administrativo. Tras este acontecimiento, el 19 de enero de 2021, presenta la reclamación n.º 29/00397/2021 ante el TEARA, utilizando el denominado principio “solve et repete”, o lo que es lo mismo, “primero paga y luego reclama”.

El Tribunal Regional para su Resolución, recurre a lo ya establecido en el año 2002 ^{^[3]} por el mismo Tribunal, pues al no haberse interpuesto recurso alguno por parte de la AEAT, la posición en virtud de la cual el servicio se declaraba exento, seguía siendo actualmente una resolución firme y por lo tanto vigente su aplicación^{^[4]}.

Con fecha 27 de enero de 2022, el TEARA emite varias resoluciones sobre la materia en los procedimientos 41-01966-2021 y 11-01005-2021, manifestando en cada una de ellas el mismo criterio, «la referida actividad tiene la consideración de actividad EXENTA, aceptándose la procedencia de la rectificación de la declaración-liquidación presentada y declarando expresamente que el reclamante no tiene obligación de repercutir el IVA, ni de presentar declaración-liquidación de IVA».

Frente a esta resolución, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ante su disconformidad, interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (00-06997-2022) dentro del plazo otorgado para ello.

Es en este marco donde se sitúa el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC), mediante la Resolución0/05825/2022/00/00 de 15 de diciembre de 2022, emitida en relación con la Resolución del TEARA de 27 de enero de 2022 y la Resolución del mismo TEARA, sala desconcentrada de Málaga, de 31 de marzo de 2022.

2. LAS DOS VARIANTES NORMATIVAS QUE DEBEN EVALUARSE PARA DETERMINAR LA EXENCIÓN O NO DEL IVA DEL SERVICIO DE VENTA DE ABONOS DE SILLAS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR LOS DESFILES PROCESIONALES

La esencia de la controversia surgida entre la Dirección General de Tributos y los Tribunales Económico-Administrativos Regionales, que hubo de dirimir el propio TEAC, consiste en dilucidar, no tanto si la venta de abonos y palcos para contemplar los desfiles procesionales durante la Semana Santa por el Recorrido Oficial es una actividad sujeta a IVA, pues sobre este extremo no hay duda alguna para las partes implicadas, dado que se trata de una prestación de servicios con contraprestación sujeta a IVA, sino si recae alguna exención. En efecto, la polémica se suscita ante la duda de si este supuesto de hecho sujeto encaja en las exenciones establecidas en el art. 20.Uno de la Ley del IVA, bien en las del apartado 14, o bien en las del apartado 12; la conclusión a la que se llegue determinará si el obligado tributario tiene la obligación o no de repercutir IVA por la prestación del citado servicio a los adquirentes o abonados.

Así lo expresa el propio TEAC en la Resolución de 15 de diciembre de 2022 (FJ segundo): «La controversia a resolver se concreta, pues, en determinar si la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Recorrido Oficial) durante la Semana Santa, encaja o no en el tipo de servicios prestados a que se refiere el artículo 20.Uno.14 de la LIVA».En definitiva, se trata de establecer si dicho supuesto de hecho se encuentra exento, por ser una actividad de las indicadas en el art. 20.Uno del apartado 14 de la LIVA ^{^[5]} (o acaso en las del apartado 12), y en el caso de que no se encontrara en ninguno de dichos supuestos previstos en la legislación, qué tipo de gravamen le sería aplicable.

Cuando se trata de reflexionar sobre una exención, resulta obligado hacer alguna mínima referencia al magisterio de Sáinz de Bujanda (1963: 465) y su clásica definición de la exención, como «una técnica impositiva que puede afectar a todos los elementos estructurales de la relación impositiva –al presupuesto de hecho, a la base imponible, a los tipos de gravamen, a los sujetos o a las cuotas– y que, con relación a la carga que la aplicación normal del tributo traiga consigo, se dirige a provocar un efecto desgravatorio total o parcial en beneficio de ciertas personas o de determinados supuestos fácticos».Asimismo, Pont (1986: 21) indica que «toda exención hace referencia a un hecho que la norma ha acotado como susceptible de generar la obligación tributaria. Y hace referencia a él de manera que tal hecho, al producirse bajo determinadas circunstancias, que cuida de definir la norma de exención, queda sometido a un régimen nuevo caracterizado por el no nacimiento de la obligación tributaria en las exenciones ratione materiae o por la exoneración de determinados sujetos, independientemente de lo que ocurra con los otros obligados al pago, en las exencionesratione personae». ¿Son los hechos objeto de análisis merecedores de beneficiarse de la exención del IVA, conforme a la normativa vigente?

Para que se encuentre exento el tipo de servicio prestado debe encuadrarse en algunas de las actividades incluidas en el art. 20.Uno de la LIVA. En este sentido, necesariamente deberemos acudir tanto a las incluidas en el apartado 14, por ser a las que recurre el TEAC, como a las incluidas en el apartado 12, en las que basa el fundamento de su criterio la DGT en la Consulta Vinculante de agosto de 2016.

2.1. Posible encaje en la exención establecida en el apartado 14 del artículo 20.Uno

En el caso de las exenciones establecidas en el apartado 14, para que el servicio prestado pueda considerarse exento, se deben de cumplir dos requisitos acumulativos:

a) La entidad que presta el servicio debe ser una entidad de Derecho público o entidades o establecimientos culturales privados de carácter social (requisito subjetivo).

b) La operación realizada debe ser una operación o una actividad de las recogidas en dicho precepto (requisito objetivo).

En el caso de que alguno de estos extremos no se cumpla no se podrán, en ningún caso aplicar las exenciones del apartado 14. Por dicho motivo, es de imperiosa necesidad analizar y conocer la naturaleza de la entidad que presta el servicio, así como la tipología del servicio prestado, debido a su gran importancia para determinar si el servicio se encuentra exento o no de acuerdo con el apartado 14 del art. 20.Uno.

Este precepto es el resultado de la trasposición del artículo 132.1 apartado n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En la Directiva se establece la obligatoriedad por parte de los Estados miembros de establecer como exentas las prestaciones de determinados servicios culturales siempre y cuando se lleven a cabo por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate.

n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate».

Recordemos que el IVA es un ejemplo de impuesto armonizado, es decir, es el legislador de la Unión Europea el que establece las normas aplicables sobre esta materia que los distintos Estados miembros deben transponer en sus normativas internas con el objetivo de que el impuesto se aplique de manera uniforme en todos y cada uno de ellos. Como consecuencia, la discrecionalidad del legislador nacional en este ámbito es limitada^{^[6]}.

Dentro de esa discrecionalidad que el legislador europeo le confiere a los Estados miembros y en relación con el objeto del presente estudio, se encuentra la elección de los tipos de servicios culturales que cabría integrar en el ámbito de aplicación de la exención, así como de los requisitos que deben cumplir las entidades para ser reconocidos como organismos culturales (extremos que abordaremos más adelante).

El propio obligado tributario acredita, como así lo expresa la Resolución de 15 de diciembre de 2022 del TEAC, en función de los documentos que obran en el expediente, que se trata de «una entidad sin fin lucrativo, que para el cumplimiento de sus fines tiene encomendada estatutariamente la organización de las procesiones de Semana Santa, gestionando la venta de los abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial como una manera de recaudar fondos con los que poder atender las necesidades económicas de las distintas hermandades y cofradías agrupadas»(Antecedente de hecho segundo.2), que se encuentra «inscrita en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y que forma parte de la Diócesis, a los efectos de los Acuerdos entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979» (Antecedente de hecho segundo.9) .

En este sentido, la lógica jurídica nos indica que lo primero que debemos hacer es acudir a los Estatutos para conocer su naturaleza. Nos centraremos en particular en los Estatutos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla ^{^[7]} y en los de la Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga^{^[8]}, pudiendo acudir a cualquier Estatuto de una entidad de idéntica naturaleza de las que se encuentran erigidas en muchas de nuestras ciudades^{^[9]}.

En el caso de Málaga, la entidad es denominada Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga. En el art. 1 de sus Estatutos la define como una agrupación que «congrega a todas las Cofradías y Hermandades de Pasión canónicamente erigidas o que se puedan constituir en el futuro en esta ciudad». En Sevilla se denomina Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla, y en el art. 1 de sus Estatutos se define como una «confederación que agrupa aquellas Asociaciones Públicas de fieles, erigidas como Hermandades y Cofradías, con personalidad jurídica propia (…)».

La mayoría de sus fines son de carácter religioso y caritativo o social^{^[10]}, de acuerdo con los artículos 9 y 2, respectivamente, de cada uno de sus Estatutos. Los ingresos en su mayoría se obtienen, de limosnas, donaciones, subvenciones, aportaciones de las entidades que lo integran, así como determinadas explotaciones de bienes que conforman su patrimonio, todo ello para la consecución de los citados fines, como así lo establece el art. 69 de los Estatutos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de Sevilla y el art. 10 de los Estatutos de la Agrupación de Cofradía de Málaga.

Como hemos observado en los Estatutos analizados, se trata de Confederaciones o Federaciones que agrupan a otras entidades, en este caso, a Hermandades y Cofradías. Por lo tanto, lo siguiente que debemos observar es si las entidades que agrupan son entidades sin fines lucrativos, de manera que puedan situarse en la órbita del artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que en su letra e) menciona a «las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores».

Las Hermandades se rigen por sus Estatutos, por las normas Diocesanas y por las Disposiciones del Código de Derecho canónico que le sean de aplicación. El citado Código no establece ninguna definición de este tipo de entidades, no obstante, las normas diocesanas por las que se regulan las Hermandades y Cofradías, las define en su artículo 1 como «asociaciones de fieles erigidas mediante decreto por el Arzobispo dentro de la Archidiócesis correspondiente con personalidad jurídico pública que buscan promover el culto público a Dios Nuestro Señor, a la Santísima Virgen, a los Santos y Beatos, o en sufragio de los fieles difuntos, regidas por sus propios estatutos que han de ser conforme al Derecho Canónico». En consecuencia, podemos indicar que se trata de una asociación de carácter religioso de las establecidas en el artículo V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 1979. Esta circunstancia implica que las Hermandades sean consideradas como entidades sin ánimo de lucro y como tales, se le debe aplicar el correspondiente régimen fiscal.

Y situados ya en ese contexto normativo, es fin y derecho de las Hermandades la manifestación pública de fe en la forma de procesiones para realizar estación de penitencia acompañando a sus Sagrados Titulares durante la Semana Santa, en el día y hora fijados por la Federación o Confederación correspondiente.

Dicho todo lo anterior, podemos observar que ambas entidades se encuentran encuadradas en el resto de las Instituciones que refleja el artículo V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 1979 ^{^[11]} y, consecuentemente, han de ser consideradas entidades sin fines lucrativos a efectos fiscales.

El obligado tributario acredita según consta en el AH segundo apartado 9 de la Resolución de diciembre de 2022 del TEAC que «(…) de acuerdo con el artículo 20.Tres LIVA, este obligado tributario tiene la consideración de entidad o establecimiento de carácter social, pues cumple los requisitos exigidos en dicho precepto legal.

Además, esta consideración de entidad o establecimiento de carácter social, –como veremos posteriormente– lo tiene reconocido por la propia Administración Tributaria en base al Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede».

Sobre este requisito se pronuncia el TEAC en la citada Resolución de la siguiente manera: «Resulta pacífico el cumplimiento por el obligado tributario prestador del servicio del requisito subjetivo para gozar de la exención, esto es, su condición de establecimiento cultural de carácter social. Ello se desprende, en efecto, del escrito de alegaciones de la directora recurrente cuando afirma en el Antecedente Segundo que:

Con fecha 2 de febrero de 2021, se notifica propuesta de resolución desestimando su solicitud, aplicando el criterio vinculante de la DGT V3622-16, dado el tipo de servicio que se presta, con independencia del carácter social de la entidad.

Transcurrido el plazo sin que se hubiera presentado alegaciones a la propuesta de resolución, con fecha 15 de marzo de 2021, se notifica acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación, que reitera la aplicación del criterio vinculante de la DGT, emitido en la consulta V3622-16». (La cursiva es nuestra).

Y cuando indica más adelante que «(…), en el caso actual el análisis de la oficina gestora que desestima la solicitud de rectificación motiva su decisión por el tipo de servicio prestado (ámbito objetivo de la exención) , sin cuestionar el carácter social de la entidad (criterio subjetivo)». (La cursiva es nuestra).

El Tribunal considera que la entidad es un establecimiento cultural privado de carácter social por la postura en el procedimiento de la reclamante, sin expresar requisitos algunos que se cumplen para considerar al obligado tributario de tal manera, como consecuencia todas las partes implicadas entienden que la entidad organizadora cumple con el requisito subjetivo que el precepto establece^{^[12]}. Sobre este asunto Cubero et al. (2019: 180) reflejaba esta exigencia: «(…) en estos casos de la cultura (…), a diferencia de los anteriores servicios relacionados con la salud o la educación, solo están exentos si quien presta el servicio es una entidad pública o una entidad privada de carácter social, sin ánimo de lucro.»

Como ya hemos adelantado, el servicio prestado objeto de nuestro estudio consiste en la venta de abonos de sillas y palcos para contemplar los desfiles procesionales a su paso por el Recorrido Oficial durante la Semana Santa.

Sobre este aspecto el obligado tributario acredita, como así refleja la Resolución de diciembre de 2022 del TEAC, que «(…) esta gestión constituye una actividad compleja que abarca, tanto la organización de los horarios e itinerarios que realizan las distintas cofradías y hermandades en el Recorrido Oficial, como las solicitudes de los pertinentes permisos a las distintas Administraciones Públicas para el desarrollo de las procesiones, como la contratación de los correspondientes seguros que determinan las normas administrativas que regulan los espectáculos públicos, como el montaje de las sillas, tribunas, como la seguridad privada, coordinación con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad, acotado del Recorrido Oficial, aforos, vías de evacuación, etc. Se trata, en definitiva, de exigencias (aforos, salidas de emergencia, plan de autoprotección, etc.) que son comunes a las que deben cumplir la totalidad de espectáculos públicos, con independencia de su carácter religioso o laico.

Es decir, toda la organización precisa para la preparación, montaje y desarrollo del paso de las Procesiones de Semana Santa, en los diferentes días de la misma, por el Recorrido Oficial y su correspondiente visionado por el público que adquiera elcorrespondiente abono pues como decimos, quien no adquiere el correspondiente abono no puede disfrutar del visionado de las procesiones en el Recorrido Oficial»^{^[13]}.

De entrada, como podemos observar, el obligado tributario, aun cuando es una entidad sin ánimo de lucro, debe cumplir con las mismas obligaciones legales que corresponden a cualquier otra entidad o particular, a saber, formalizar contratos de seguros de Responsabilidad Civil, garantizar la seguridad en los términos que las normas vigentes determinen y cumplir con la obligación tributaria principal en aquellos casos en los que no se encuentre exenta, como ocurre con el pago de la tasa de utilización especial o aprovechamiento de la vía pública para la colocación de las sillas y palcos y demás estructuras necesarias^{^[14]}, entre otras.

Una vez resuelto el primer requisito o requisito subjetivo a lo largo de los apartados anteriores, hay que visualizar si efectivamente, se cumple con el requisito objetivo, nudo gordiano de la controversia. Para poder llevar a cabo dicho análisis y con toda lógica, el Tribunal comienza por dilucidar el tipo de servicio objeto de la polémica prestado por el obligado tributario, en este caso, una entidad de carácter religioso que agrupa a las Hermandades y Cofradías erigidas en la ciudad.

Para ello atiende a los documentos de acreditación presentados, extrayendo de los mismos que el servicio que presta el obligado tributario a quienes adquieren abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales de Semana Santa en su discurrir por la llamada Carrera Oficial consiste como organizador de los desfiles procesionales, en la gestión de venta de abonos de sillas y tribunas para contemplarlos.

El Recorrido Oficial es un espacio acotado de la vía pública por el que discurren todas y cada una de las Cofradías que procesionan durante los días de Semana Santa para hacer estación de penitencia, donde se ubica una determinada cantidad de sillas y palcos^{^[15]}, en virtud de concesión administrativa temporal. Dicha estación de penitencia representa una manifestación pública de fe por parte de los integrantes de dichas asociaciones de fieles acompañando a sus Sagrados Titulares por un determinado itinerario de la ciudad dirigiendo dicha estación de penitencia, normalmente (no sucede en todas las ciudades), a un lugar concreto de la ciudad, como puede ser la Catedral.

Durante el discurrir de las Cofradías por el Recorrido Oficial las procesiones únicamente pueden ser contempladas, en el caso de Sevilla capital, por las personas que hayan pagado por ello, existiendo, en este sentido, un criterio organizador denominado adjudicación preferente, que consiste en un abono de por vida mayoritariamente hereditario por razones de consanguinidad. Las sillas y palcos sobrantes bien porque el abonado no haya sido renovado o bien porque no tenga ningún adjudicador de carácter preferente, son adquiridas mediante sorteo por aquellas personas que hayan mostrado su interés de adquisición de forma previa^{^[16]}, independientemente de las reservadas a protocolo o cuya adjudicación tenga un carácter social, mediante una especie de adjudicación temporal, que consiste en un abono exclusivamente para ese año sin posibilidad de poder acceder al mismo al año siguiente

Esta forma de organización del Recorrido Oficial no concurre en todas las ciudades. Por ejemplo, en el caso de Málaga o Córdoba, en determinados lugares del Recorrido Oficial pueden ser contemplados los desfiles procesionales de pie por cualquier persona sin la necesidad de pagar por ello; no obstante, sí existen espacios acotados dentro del Recorrido Oficial donde se encuentran determinadas sillas y palcos para aquellas personas que quieran visualizar las procesiones sentadas, previo pago de su importe correspondiente.

Debemos recordar que las actividades que se encuentran exentas en el art. 20.Uno.14, son actividades con marcado carácter cultural, por lo que para el encaje del servicio objeto de este trabajo, necesariamente las procesiones de Semana Santa deberán tener dicha consideración.

En este sentido, sabiendo la importancia que tal denominación tiene, el obligado tributario alega dicho carácter recurriendo a una variada gama de declaraciones y catalogaciones que determinados organismos públicos han otorgado a la Semana Santa a lo largo de las últimas décadas, y que entre sus especificaciones se encuentra el carácter cultural de la actividad. Primero, muy acertadamente a nuestro juicio, acude a la catalogación de la Semana Santa como “Manifestación Representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial” establecida tanto en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2017,como en el Real Decreto 384/2017, de 8 de abril (BOE n.º 86, de 11/04/2017) .

Posteriormente alude también a la declaración por parte del órgano administrativo correspondiente como “Fiesta de interés turístico”: «No puede discutirse que, en la actualidad, nuestras procesiones de Semana Santa tienen distinta naturaleza: religiosa,cultural e incluso asociativa. Nuestra Semana Santa, previa solicitud de este obligado tributario, fue declarada por Resolución ... de la Subsecretaría de Turismo (BOE ...), como “Fiesta de Interés Turístico” en atención a las especiales circunstancias que rodean su celebración en todos los órdenes, religiosos, sociales y culturales». Para a continuación alegar el carácter internacional otorgado por la Secretaría de Estado de Turismo de aquel momento, reflejada en la Orden ITC/1763/2006, de 3 de mayo. «También, por Resolución de la Secretaría de Estado de Turismo de ... se declara a la Semana Santa de nuestra ciudad “Fiesta de Interés Turístico Internacional”,declaración que es mantenida por Orden ITC/1763/2006, de 3 de mayo»^{^[17]}.Para finalmente concluir resaltando determinados aspectos establecidos en la Resolución de 4 de noviembre de 2015 (BOE n.º 280 de 23/11/2015) por la que se iniciaba el Expediente para su declaración, y que«señala a las Cofradías como “agentes de transmisión de todos los conocimientos y prácticas relacionadas con la Semana Santa”, o lo que es lo mismo, agentes transmisores de la cultura»^{^[18]}.

Si acudimos a la definición de cultura que establece la UNESCO^{^[19]}, analizando determinados elementos que la engloban, la Semana Santa encaja perfectamente en dicha definición, pues nos encontraríamos ante una manifestación que forma parte de la tradición heredada de generación en generación con un marcado valor espiritual y artístico que proporcionan una serie de rasgos distintivos que caracterizan a una sociedad.

Según los pronunciamientos de los distintos órganos administrativos que acabamos de comprobar, así como su encaje en la definición de cultura de la Unesco, efectivamente podemos considerar que la Semana Santa tiene un marcado carácter cultural, y por ende el servicio prestado también lo tendría, recordemos que parte de la esencia de las Hermandades es la manifestación pública de fe en forma de procesiones para realizar estación de penitencia a un lugar concreto (puede variar según el municipio) acompañando a sus Sagrados Titulares durante la Semana Santa, en el día y hora fijados previamente.

En consecuencia, la federación o confederación, como ya indicamos al inicio de este apartado, entre sus fines se encuentra la organización de las procesiones de Semana Santa, coordinando sus horarios y decidiendo sus itinerarios, especialmente el relativo al Recorrido Oficial, así como el de atender las necesidades de las Cofradías y Hermandades para lo que recaudará fondos, obtendrá subvenciones, etc.

Para el cumplimiento de sus fines tiene encomendada estatutariamente la organización de las procesiones de Semana Santa, gestionando la venta de los abonos para presenciarlas en el Recorrido Oficial como una manera de recaudar fondos con los que poder atender las necesidades económicas de las distintas Hermandades y Cofradías agrupadas.

No obstante, este extremo por sí mismo no produce la aplicación de la exención, sino que debe ser una de las actividades que se encuadran en el art. 20. Y en este punto conviene hacer una precisión: si bien todas las actividades del art. 20 tienen un marcado carácter cultural, no se encuentran en él incluidas todas las actividades culturales que se pueden realizar, únicamente las que el legislador ha considerado que merecen una especial protección.

A continuación, es necesario atender qué actividades concretas incluye el art. 20.Uno.14 para observar si efectivamente en alguna de dichas actividades podría encajar el servicio objeto de este estudio, asumiendo desde el principio que la norma no lo contempla de forma expresa.

2.1.3.1. ¿Consideración del servicio prestado como alguna de las actividades incluidas en el artículo 20.Uno.14?

Entendemos que la actividad que estudiamos nada tiene que ver con buena parte de las encuadradas en las letras a) y b), a saber, las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación, las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares; de igual manera consideramos inaplicable la referencia a las representaciones audiovisuales y cinematográficas encuadradas en el apartado c).

Sin embargo, sí detectamos determinadas actividades recogidas en la norma que, a simple vista, no podríamos asegurar tan rápidamente su falta de encaje, pues las procesiones podrían contener ciertos elementos de cada una de ellas, para lo cual se necesita una mayor profundización.

2.1.3.2. ¿Consideración como representación teatral, musical o coreográfica?

Las procesiones de Semana Santa, además de ser una manifestación de fe y religiosa, en sus pasos procesionales se reflejan determinados momentos de la vida y muerte de Jesucristo, con un marcado carácter de teatralidad, donde se incluye la música procesional e incluso el andar del costalero al son de las notas musicales, donde también el público se hace partícipe con el aplauso o la interpretación de la saeta. Entre las imágenes podemos encontrar protagonistas, antagonistas e incluso secundarios y figurantes, y aunque es una escena estática formada por una serie de imágenes (esculturas) se pueden contemplar y sentir los diálogos que en ella se representan.

Si acudimos de nuevo a nuestra Resolución de referencia, el propio obligado tributario indica lo siguiente: «la celebración de la Semana Santa, tal y como la conocemos hoy en día en España, se remonta al siglo XVI, estando el origen de las procesiones en el teatro religioso. En la Edad Media se realizaban en las iglesias y en los pórticos los autos de la Pasión, que eran escenificaciones que formaban parte de los oficios litúrgicos. Simultáneamente, a principios del s. XVI se institucionaliza en Andalucía el Vía Crucis, que va dividiéndose en las distintas escenas de la Pasión con el paso del tiempo. En el s. XVII, con la Contrarreforma, la Iglesia pide que se exteriorice la fe y las procesiones se generalizan. Visto que las Procesiones de Semana Santa no son sino una representación teatral de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesucristo, desarrollada en el exterior de los templos (...)».Es decir, la califica desde sus inicios hasta la actualidad como una representación teatral, como un “espectáculo en vivo”; sin embargo, no podemos dejar de apuntar que esta definición que aporta la entidad es una auténtica contradicción con lo indicado en sus propias normas internas, cuya pretensión de forma expresa, pretende conscientemente alejarse de considerar a las procesiones como un espectáculo^{^[20]}.

Si bien en los pasos de Semana Santa se representan escenas de la Pasión, Muerte y Resurrección de Jesús de Nazaret, y cada imagen efectivamente representa a un personaje, y más concretamente a un momento de su vida, de hecho, el autor los realiza de tal manera para que así sea, dando veracidad a la composición, no deja de ser una escena estática representada por obras de arte, lo cual podría suponer un obstáculo para su inclusión entre las representaciones teatrales.

Es cierto que si tenemos en cuenta la música que los acompaña o el silencio en función de lo que la hermandad quiera expresar, el andar del costalero que le proporciona movimiento a una escena estática, el ambiente que produce el humo del incienso así como su olor, añadido al de las flores y cirios, todo ello crea un clima que hace aflorar en el público distintos sentimientos y emociones, de la misma forma que cualquier representación teatral con actores de carne y hueso, y es precisamente la duda que nos suscita, si para entenderse una representación teatral como tal, debe ser representada con actores de carne y hueso necesarios para llevar a cabo diversos diálogos^{^[21]}. Nadie duda, si se nos permite cierto paralelismo, que los teatros de marionetas sean representaciones teatrales, aunque los protagonistas de dicha representación no sean personas, pero sí lo son los artífices de la obra, los marionetistas o titiriteros. Pues tampoco es menos cierto que cualquier procesión está rodeada de personas que realzan aún más si cabe la escena, dotándola de movimiento y de vida, donde cada personaje (costaleros, capataces, nazarenos de luz, penitentes, monaguillos, etc.) podemos considerar que son elementos esenciales de toda procesión, equiparables a cualquier actor o actriz.

En este sentido, no sería del todo baladí considerar las procesiones como herederos de aquellos autos sacramentales considerados obra dramática procedentes de la Edad Media, pues estos consistían en representar en un escenario o lugar la exaltación del Santísimo Sacramento, es decir, sacar de las Iglesias dicha exaltación siendo las procesiones la representación en la calle de los Evangelios que normalmente el resto del año se leen, aprenden y reflexionan dentro de las Iglesias^{^[22]}.

Por todo lo anterior, de igual modo que establece el TEAC en las Resoluciones de referencia coincidimos en el criterio de que las manifestaciones de fe pública tienen ciertas connotaciones de representación teatral, musical y coreográfica.

2.1.3.3. ¿Consideración como exposición de obras de arte o manifestaciones similares?

La letra d) del apartado 14 establece como exenta de IVA la actividad dedicada a la organización de exposiciones de arte o manifestaciones similares.

En esta línea, los Sagrados Titulares que procesionan en su gran mayoría son auténticas obras de arte y, un gran número de ellas, de autoría de los más reputados imagineros nacionales e internacionales, representantes de una época dorada del arte español entre los siglos XVI y XVII^{^[23]}, por lo que poseen un gran valor artístico, y así lo considera el TEAC^{^[24]}.

Si acudimos al art. 136 de la LIVA, establece una lista tasada donde incluye aquellos elementos que son considerados obras de arte, es decir, expresa una definición de obra de arte indicando qué objetos son considerados por el legislador como tales. Entre ellos se encuentra, concretamente en el apartado c), las «Esculturas originales y estatuas de cualquier materia, siempre que hayan sido realizadas totalmente por el artista (...)», por lo que está claro que a todas luces la imaginería (escultura realizada normalmente en madera de carácter religioso) a efectos fiscales tiene la consideración de obra de arte.

En la Resolución del TEAC, este entiende que las manifestaciones de fe públicas que realizan las Cofradías en Semana Santa, conocidas coloquialmente como procesiones, en términos fiscales son una exposición en la calle de obras de arte o una manifestación similar, sin perjuicio, de ser un acto eminentemente religioso. Dicha mención es fundamentada mediante la Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial, que señala lo siguiente:«Por otra parte, no se puede olvidar la importancia de los bienes muebles vinculados a las distintas Semanas Santas de España, muy numerosos y diversos en sus características y funciones. Las imágenesdevocionales son el elemento central de las procesiones, pues en torno a ellas se desarrolla la manifestación. En muchos casos, estas imágenes son obra de las grandes figuras de la imaginería española de los siglos XVI y XVII, por lo que poseen un enorme valor artístico».

Por dichos motivos considera que es un acto eminentemente cultural y, el servicio prestado por el obligado tributario consiste en el acceso a una exposición de obras de arte en la calle o bien una manifestación similar, estando, por tanto, perfectamente fundamentada la exención del servicio prestado objeto de esta controversia, por ser uno de los que establece de forma expresa el precepto en cuestión, art. 20.Uno.14 de la LIVA, en su letra d)^{^[25]}.

Mas la decisión del TEAC no se agota con encuadrar el servicio en una de las actividades del art. 20.Uno.14, pues seguidamente aclara que existen dos formas diferentes de prestar el servicio, cuando el acceso es libre y gratuito y cuando no lo es. El segundo corresponde, por ejemplo, al servicio que presta el Consejo General de Hermandades de la ciudad de Sevilla, es decir, el Recorrido Oficial está totalmente acotado teniendo acceso las personas que lleven a cabo el pago correspondiente, no pudiendo ser contemplados los desfiles procesionales por el resto de las personas. Mientras que es libre y gratuito cuando cualquier persona puede acceder para contemplar los desfiles procesionales, teniendo solo que abonar el precio correspondiente si quiere verlos sentada, lo cual es el caso de Córdoba ^{^[26]} o Málaga y muchos otros municipios, de hecho, la mayoría.

El TEAC indica que si no es libre y gratuito (al menos en el Recorrido Oficial), es un supuesto sujeto pero exento, por el hecho de que no se paga por el alquiler de la silla o palco sino para poder acceder a contemplar los desfiles procesionales, o mejor dicho la “exposición de obras de arte o manifestación similar”; es la única manera de acceder a dicha manifestación. Por el contrario, si el acceso es libre y gratuito en la zona en cuestión, pero la persona que quiere disfrutar de la procesión en mejores condiciones o con mayor comodidad, esto es, sentada, y debe pagar por ello, entonces el servicio prestado no es el acceso a la actividad cultural, sino el alquiler de la silla para contemplar los desfiles procesionales, por lo que sería un supuesto de hecho sujeto y no exento^{^[27]}, independientemente de que esto se produzca en todo el Recorrido Oficial o en una parte del mismo.

Esta situación la fundamenta el TEAC atendiendo a la comparación con otros servicios de carácter cultural incluidos en el art. 20.Uno.14 de la LIVA, concretamente nos referimos a los establecidos en la letra c), que alude, entre otros, los servicios prestados para contemplar obras teatrales o cinematográficas. En estos casos, para poder visualizar la manifestación teatral o cinematográfica se ha de realizar el pago correspondiente que permite el acceso al local, el cual da derecho al uso de una butaca para su contemplación, pero el pago no obedece al alquiler de la butaca, sino que se efectúa el pago para poder acceder al local donde se ejecuta la obra teatral o la proyección cinematográfica llevando consigo de forma accesoria el derecho al uso de la butaca^{^[28]}.

En este sentido, entendemos que el TEAC, a la hora de interpretar la norma, ha venido a incorporar un tercer requisito para que se pueda aplicar la exención, el servicio no puede ser prestado de forma simultánea, en el mismo tiempo y en el mismo lugar, de forma libre y gratuita. Desde luego, consideramos que así lo establece porque entiende que la exención va ligada a incentivar el acceso a la cultura, objetivo que no sería necesario avalar si una parte de los destinatarios pudiera contemplar la actividad cultural de forma libre y gratuita. Otra cuestión bien distinta es que la entidad organizadora ofrezca un espacio para aquellas personas que quisieran disfrutar sentados de dicha actividad, para lo cual en buena lógica ha de abonar un determinado precio, circunstancia que rompe claramente el sentido de exención, conforme a la tesis vertida en esta Resolución, que podríamos denominar tesis sobre el acceso.

El TEAC recurre en su pronunciamiento a la finalidad que el TJUE destaca de la exención a la que hacemos referencia, cuando en relación con otra exención del artículo 132 relativa a determinadas prestaciones de servicios de educación, indica que «el objetivo perseguido por la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, de esta disposición se desprende que dicha exención, al garantizar un trato más favorable, en materia del IVA, a las prestaciones de servicios de educación, trata de facilitar el acceso a esas prestaciones al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA^{^[29]}».Del mismo modo ya lo señalaba en una sentencia del año 2002, «este concepto no requiere una interpretación particularmente estricta, ya que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con la enseñanza universitaria es garantizar que el beneficio de esta no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dicha enseñanza que se produciría si ésta o las prestaciones de servicios y las entregas de bienes relacionadas directamente con ella fueran sometidas al IVA^{^[30]}».

Parece claro que el TEAC, acudiendo a la jurisprudencia del TJUE, considera que la finalidad de la exención objeto de este estudio no es otra que garantizar el acceso a una determinada actividad cultural rebajando el coste final de la prestación de servicios, de manera que la haga más accesible al público en general, cuestión que resulta fundamental a nuestro juicio para que el TEAC establezca el criterio determinante o diferenciador sobre la exención o no del IVA en la operación que nos encontramos analizando.

Por el contrario, para Arribas (2023: 52), «no podemos compartir la distinción quimérica del TEAC puesto que, a nuestro entender, el servicio del Consejo sería el mismo en ambos contextos: permitir la asistencia a los desfiles procesionales en unas condiciones ventajosas a ciertas personas, con un espacio reservado propio. Esa es la actividad, de la que el uso de unos asientos sería una circunstancia totalmente accesoria. Y tal actividad, como por otra parte reconoce el propio Tribunal, cae de lleno dentro de los servicios culturales exentos por el artículo 20.Uno.14. de la LIVA. El principio de neutralidad fiscal que impera en este tributo impide otorgar un tratamiento distinto a situaciones cuanto menos análogas, como son las descritas. De ahí que el régimen fiscal, a nuestro juicio, deba ser el mismo, exonerándose tales servicios de tributación por IVA, con independencia de cuestiones complementarias como que se ofrezcan unos asientos o que los no acreditados puedan acceder a las mismas calles y plazas».

2.1.4.Teoría del acceso del Tribunal Económico-Administrativo Centralvs. método de adjudicación preferente de abonos

El TEAC, a nuestro juicio, no se ha ceñido únicamente a realizar una interpretación literal de la norma, sino que también ha acudido a la finalidad de la misma. En esta línea, para Santos (2020), «(…) el método lógico busca encontrar el sentido de la norma utilizando los razonamientos de la lógica para desentrañar la finalidad perseguida por la norma, es decir, la causa final de la ley ( ratio legis o espíritu del legislador)». Y para Herrera y Falcón (1990: 220), «sólo se resalta la finalidad de una medida desgravatoria cuando la letra del precepto que la establece no refleja la amplitud de su espíritu, de modo que la labor del intérprete conduce a un resultado extensivo».

En definitiva, se entiende que con la exención el legislador pretende incentivar el acceso a la cultura a un mayor número de personas rebajando el importe final, de ahí que establezca como requisito esencial que el acceso no pueda ser ni libre ni gratuito, como consecuencia de lo cual únicamente las personas que realicen el pago puedan contemplar los desfiles procesionales. Por lo tanto, cuando se den las dos circunstancias, es decir, cuando dentro del Recorrido Oficial haya zonas de pago para contemplar las procesiones en una silla o palco y zonas gratuitas donde se contempla de pie, nos encontraríamos ante una actividad sujeta y no exenta, y es que, en este caso cualquier persona independientemente de los recursos económicos tendría acceso a la actividad cultural. La exención del IVA no facilitaría el acceso en general, dado que dicho acceso es de suyo posible.

Por este motivo, atendiendo al criterio basado en las posibilidades de acceso que el TEAC propugna y llevándolo un paso más allá, a nuestro juicio ni siquiera el Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla debería beneficiarse de la citada exención, pues si bien es cierto que únicamente los abonados pueden contemplar las procesiones por el Recorrido Oficial, utiliza como método de venta el de adjudicación preferente, lo que implica que la mayoría de los abonos puedan ser susceptibles de permanecer en manos de la misma persona durante toda su vida (salvo determinadas circunstancias excepcionales) e incluso puede ser heredado tras su muerte; de hecho, son la mayoría los que se hallan en esa situación, el resto son destinados para protocolo y los sobrantes se entregan por sorteo previa solicitud a la persona interesada (en 2024 en Sevilla se ha sorteado poco más de mil localidades para más de 23.000 aspirantes).

Como consecuencia, únicamente unas pocas personas pueden de forma permanente cada año contemplar la citada actividad cultural, restringiendo el acceso a muchas otras que tienen interés en la misma, estando relegadas únicamente a conseguir una localidad mediante sorteo cuando algún abonado decida desprenderse del mismo, siendo esta circunstancia contradictoria con la tesis del acceso que establece el TEAC.

Por dicho factor, con la interpretación que el TEAC hace de la exención, y aunque no se ha pronunciado de una forma expresa en la Resolución en esta actividad concreta de la ciudad de Sevilla, en su teoría del acceso consideramos que subyace la imposibilidad de aplicación de la exención cuando la entidad utilice como organización del reparto de sillas y palcos procedimientos de adjudicación preferente que impiden en su mayor parte el acceso a otras personas que a las mismas que lo vienen acaparando permanentemente. A buen seguro que el Consejo General de Hermandades y Cofradías mantiene el status quo por facilidad organizativa o por mera tradición; sin embargo, ello no obsta para que deba ser un criterio reemplazado por otro que se ajuste a elementos más equitativos y permita a más ciudadanos interesados contemplar las procesiones de Semana Santa por el Recorrido Oficial. Siendo así, ningún obstáculo habría para la recta aplicación de la exención. En caso contrario, mientras perdure esta forma de adjudicación, creemos que el Consejo de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla debería seguir repercutiendo IVA a sus abonados.

En este sentido, entendemos que la decisión del TEAC implicaría la necesidad de realizar un proceso de adjudicación más justo como requisito de aplicación de la exención, pues lo que ocurre en la actualidad implica otorgarle una mayor protección a una actividad que se realiza en un espacio acotado en la vía pública y en el que tienen acceso un año tras otro los mismos abonados, o con procedencia de la misma familia, que van heredando los abonos imposibilitando la opción de poder acceder a aquellos ciudadanos que tengan interés, quedando relegados a esperar a que estos renuncien o a acceder a los abonos de carácter temporal. Este, como ya hemos indicado, constituye a nuestro juicio un extremo intrínseco de la propia exención.

Se protegería con la exención incondicional una actividad que se organiza prescindiendo del sentido de la propia exención, es decir, la incentivación del acceso a determinados eventos culturales al mayor número de ciudadanos posibles, con tintes de “privilegio y exclusivo” haciendo uso de las palabras de la DGT.

2.1.5. Duda razonable sobre la improcedencia de buscar la ubicación entre las actividades tasadas del apartado 14 del artículo 20.Uno

Con esta interpretación de la norma tributaria, la duda que se nos suscita es si el origen del problema no pudiera estar en el esfuerzo desenfocado de tratar de encajar en las actividades establecidas en el precepto la prestación de servicio de venta de abonos de sillas y palcos para la contemplación de la Semana Santa. El TEAC fundamenta la tesis del acceso atendiendo a las características propias de otros servicios de carácter cultural incluidos en el art. 20.Uno.14 de la LIVA, concretamente nos referimos a los establecidos en el apartado c), servicio prestado para contemplar obras teatrales o cinematográficas, como ya hemos apuntado anteriormente.

Sin embargo, nos encontramos con una actividad que tiene ciertas connotaciones que la hacen diferente y difícilmente encasillable en el contexto general de esas otras manifestaciones culturales, pues si bien el servicio objeto de estudio se lleva a cabo en un espacio acotado donde solo pueden tener acceso los abonados, es decir, los que realicen el pago (hasta ahí llega solo la similitud), a diferencia de lo que ocurre con una exposición y/o en una representación teatral o cinematográfica el resto de los ciudadanos que lo deseen pueden contemplarla en otros lugares de la ciudad y de forma gratuita, por lo que únicamente deben abonar el importe correspondiente aquellas personas que quieran contemplar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial y sentadas. En definitiva, lo que estamos haciendo es ampliar a todo el Recorrido, Oficial o no, la fundamentación que hace el TEAC de forma particular dentro de la Carrera Oficial, de lo contrario lo que se estaría incentivando sería el acceso al Recorrido Oficial para la contemplación de las procesiones y no el acceso a una determinada actividad cultural. La particularidad de esta actividad genera un problema a la hora de la asimilación a otras actividades que sí se benefician claramente de la exención y de ahí que la inicial respuesta afirmativa del TEAC a la inclusión en el ámbito del artículo 20.Uno.14 termine propiciando una respuesta negativa final sobre la viabilidad de la exención.

Son distintas las interpretaciones que a propósito de la exención del IVA han llevado a cabo cada uno de los órganos administrativos implicados en la controversia, aunque coinciden de forma pacífica en dos importantes aspectos: por un lado, en la consideración de la entidad organizadora como establecimiento o entidad cultural privada de carácter social; y, por otro, en entender la actividad como prestación de servicios sujeta a IVA. Sin embargo, difieren en el cumplimiento del requisito objetivo o material fundamental para poder aplicarse la exención.

Mientras que la DGT, aun admitiendo que las procesiones de Semana Santa son una auténtica actividad cultural, entiende que la concreta operación objeto de este estudio, la venta de los abonos y sillas, es una actividad específica que no encuentra encaje en ningunas de las actividades del apartado 14 del artículo 20.Uno de la LIVA; por el contrario, el TEARA, en todos sus pronunciamientos desde el año 2002, considera que se trata de la prestación de un servicio que permite la contemplación de una actividad cultural encuadrable en el citado precepto, como exposición de obras de arte o como representación teatral, musical o coreográfica, siendo por tanto una prestación de servicios sujeta al IVA pero exenta.

Respecto a la interpretación del TEAC, hemos podido comprobar que avala la tesis del TEARA en cuanto a la inclusión en el ámbito del artículo 20.Uno.14, y sin embargo, paradójicamente puede acarrear unos efectos en la práctica opuestos a los de aquel. En el caso del Regional, desde su pronunciamiento a principios de siglo todas las entidades organizativas de este tipo de operaciones de cada municipio no tenían la obligación de repercutir IVA y de hecho, así se ha producido hasta el año 2020. Sin embargo, con el pronunciamiento del Central, únicamente quedarían exentas aquellas operaciones donde solo exista el acceso de pago, no siendo posible el acceso simultáneo, libre y gratuito, teniendo que repercutir IVA las demás entidades en los casos en los que el servicio mediante contraprestación se combina con el acceso gratuito.

Con esta interpretación se quedan fueran de la aplicación de la exención la mayoría de entidades organizadoras de este tipo de actividad cultural, en la mayoría de ciudades de nuestra geografía, al existir por lo general la doble opción, del pago y de la gratuidad, lo cual nos resulta una conclusión indeseable. En este sentido, los efectos de la interpretación del TEAC los valoramos como contraproducentes para una actividad cuyo funcionamiento y organización es diferente al de las actividades del artículo 20.Uno.14 de la LIVA, pero que no por ello cabe discutir que tiene un carácter cultural merecedor de una especial protección al significar una importante aportación a la sociedad en su conjunto, extremos que quedan reflejados cuando la DGT considera las procesiones de Semana Santa como actividad cultural y el TEARA y el TEAC certifican su encaje en las actividades culturales y artísticas beneficiarias de la exención objeto de este estudio.

En este sentido, se nos suscita la duda de si realmente el problema se encuentra en la interpretación de la exención o quizás radique en el empeño de querer de una forma un tanto forzada incluirla en las actividades que el apartado 14 del artículo 20.Uno establece. Resulta indudable, como venimos señalando, que las procesiones tienen ciertas similitudes con las exposiciones de obras de arte y ciertas connotaciones de representaciones teatrales, musicales y coreográficas, pero no es menos cierto que su organización y funcionamiento presentan demasiadas particularidades que parecen hacer difícil su inclusión incondicional entre las actividades del apartado 14, y en el caso de considerarlas encuadrables, ello puede conllevar determinados efectos negativos para su protección, al conducir finalmente a un rechazo a la exención.

Esta circunstancia deja patente el hecho de que se trata de una operación compleja, singular, única y diversa a cualquier otra actividad, implicando su difícil encaje junto a otras actividades similares, al caracterizarse por determinadas connotaciones que la hacen distinta.

Por todo ello, aunque el pronunciamiento del TEAC es firme pues no se ha presentado recurso alguno en el tiempo establecido y vincula tanto a la DGT como a los Tribunales Regionales, consideramos que la actividad objeto de este estudio debería estar exenta del IVA, por argumentos materiales o de fondo. Porque el importe obtenido de la venta de abonos es logrado mediante una prestación de servicios de carácter cultural por parte de una entidad sin ánimo de lucro y que a su vez es repartido en favor de las Hermandades a las que agrupa, que son las verdaderas protagonistas, con la finalidad de cumplir con los fines de interés general que hacen considerarlas establecimientos privados de carácter cultural en materia fiscal.

Debemos subrayar que suelen ser eje vertebrador y aglutinador de un núcleo urbano de la sociedad, realizando en muchos casos, además del propio servicio religioso actividades de carácter social ^{^[31]} que corresponderían a los organismos públicos por ley, no solo en su perseverancia de ayudar a las personas necesitadas, sino también en la atención a otro tipo de necesidades sociales, lúdicas, de esparcimiento, de entretenimiento y de carácter cultural.

Creadoras de una Semana Santa como la conocemos hoy, que se ha convertido en un importante motor económico^{^[32]}, turístico y social, un auténtico distintivo de una sociedad y un fenómeno estudiado desde muchas perspectivas, desde la religiosa hasta la antropológica, pasando por la económica, cultural, sociológica, etc., creando de forma indirecta numerosos puestos de trabajo y manteniendo en el tiempo un campo de arte sacro de siglos de antigüedad con un sello distintivo, cultural y de enorme calidad, valorado no solo nacionalmente sino internacionalmente.

Por dichos motivos consideramos, y esta es nuestra propuesta, que el legislador español debe introducir la exención de forma expresa y literal dentro del artículo 20, pero fuera del apartado 14, debido a que se trata de una actividad genuina y única, no similar o comparable a cualquier otra y merecedora desde luego de una especial protección por sí misma (siempre y cuando todos los ciudadanos interesados tengan las mismas posibilidad de acceso), al igual que se hizo en el art. 91 de la LIVA con la mención explícita de los festejos taurinos para poder aplicar a la venta de entradas un tipo de IVA reducido del 10%.

2.1.7. Compatibilidad con la normativa de la Unión Europea de la exención que proponemos, como actividad cultural específica reflejada de forma expresa e individualizada en el artículo 20

Llegados a este punto y formulada nuestra propuesta, consideramos que sería una exención que encajaría sin ningún género de dudas dentro de la discrecionalidad que el legislador de la UE otorga a los distintos Estados miembros, concretamente, en virtud de lo establecido en el apartado n) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Recordemos que, en este sentido, tanto las federaciones o confederaciones como las propias Hermandades son consideradas, a nuestro juicio de forma acertada, tanto por la DGT, como por el TEARA y el TEAC como entidad privada cultural de carácter social, cumpliendo, por tanto, con los requisitos que el legislador europeo establece en el artículo 132.1 y el 133 de la citada Directiva ^{^[33]} para que una organización de carácter cultural pueda beneficiarse de esta tipología de exenciones.

Siendo el IVA un ejemplo notorio de impuesto armonizado, como consecuencia, el legislador nacional tiene una discrecionalidad limitada. Dentro de los márgenes de esa discrecionalidad ordenada del legislador nacional, se encuentran las actividades culturales que se pueden beneficiar de la exención del artículo 132, de manera que la exención del servicio de venta de abonos de sillas y palcos para contemplar los desfiles procesionales, como actividad cultural accesoria a la actividad principal que es la organización de la Semana Santa, no sería contraria a la normativa de la UE. Sobre este aspecto se ha pronunciado el TJUE en relación con la discrecionalidad que tienen los Estados miembros para establecer las prestaciones de servicios culturales que consideren oportunos: «(…) es preciso recordar que la exención establecida en esta disposición se refiere a “determinadas prestaciones de servicios culturales”. Por lo tanto, esta disposición no especifica qué prestaciones de servicios culturales los Estados miembros están obligados a eximir. En efecto, no contiene una lista exhaustiva de servicios culturales que deban estar exentos, ni una obligación para los Estados miembros de eximir todas las prestaciones de servicios culturales, sino que se refiere únicamente a “determinadas” prestaciones. En consecuencia, la citada disposición deja a los Estados miembros la tarea de determinar qué prestaciones de servicios culturales se benefician de tal exención»^{^[34]}. Más adelante, en el apartado 22, el TJUE expresa de forma clara y concisa que la «decisión del legislador de la Unión de dejar a los Estados miembros un margen de apreciación para determinar qué prestaciones de servicios culturales quedan exentas puede explicarse por la gran variedad de tradiciones culturales y patrimonios regionales en el seno de la Unión y, a veces, dentro de un mismo Estado miembro».

2.2. Posible encaje en la exención establecida en el apartado 12 del artículo 20.Uno

Una vez finalizado el análisis de la posible exención del IVA desde la perspectiva del apartado 14 del artículo 20.Uno, creemos conveniente incluir también este apartado desde la perspectiva del apartado 12 porque es la propia DGT la que se pronuncia sobre la aplicación de la exención que en este precepto se contempla, en la Resolución vinculante V3622-16 de 31 de agosto de 2016, sobre el servicio de venta de sillas y palcos para contemplar las procesiones de Semana Santa por el Recorrido Oficial.

Para que una actividad sea considerada exenta por ser un servicio de los establecidos en el apartado 12, se deben de cumplir una serie de requisitos. Las actividades sujetas al IVA a las que se refiere el precepto son las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa. Atendiendo a esta primera parte del precepto, observamos que la actividad a la que hace referencia como potencialmente exenta es una actividad que necesariamente debe ir dirigida a sus miembros. Sin embargo, la venta de abonos de sillas y palcos va destinada a cualquier persona; por lo tanto, resulta evidente que las actividades contempladas en el precepto difieren del servicio objeto de nuestro estudio, como consecuencia no podría contemplarse la aplicación de dicha exención. En este sentido, estamos de acuerdo con el criterio establecido por parte de la DGT en la Consulta Vinculante citada, que descarta la aplicabilidad del apartado 12^{^[35]}, y ante esta situación pacífica, creemos innecesario analizar o entrar a valorar el resto de los requisitos.

2.3. Tipo de gravamen aplicable a la operación cuando no se encuentre exenta

Para terminar, el TEAC indica el tipo de gravamen al que estaría sujeto en aquellos casos donde no se pudiera aplicar la exención, resolviendo en este sentido otra de las controversias que se suscitaban, puesto que desde la Administración tributaria se entendía que era de aplicación el tipo general del 21%, mientras que el obligado tributario consideraba que por el carácter cultural de los desfiles procesionales debería, en el caso de no estar exento, ser de aplicación un tipo reducido del 10%.

El Tribunal sobre esta cuestión hace la misma diferenciación que con respecto a la exención, utilizando la teoría del acceso, es decir, si nos encontramos ante la confluencia con un servicio libre y gratuito, el pago por el uso de una silla tributaría al 21% y en ningún caso, al 10%, pues como ya hemos indicado anteriormente se paga por el alquiler de la silla o palco no por el acceso ^{^[36]} a una determinada actividad cultural, es decir, al espectáculo en vivo a que se refiere el artículo 91.Uno.2.6º de la LIVA, al establecer el tipo reducido.

La Resolución del TEAC sobre la prestación de servicios de abono y sillas durante los desfiles de la Semana Santa, avala la tesis del TEARA de establecer dicha operación como potencialmente exenta por encajar en los supuestos tasados del artículo 20.Uno.14; sin embargo, los efectos producidos en la práctica, al configurar como requisito inherente a la exención que el acceso al Recorrido Oficial no pueda ser a la vez ni libre ni gratuito, son más cercanos a las pretensiones de la DGT, pues la mayoría de municipios deben seguir repercutiendo IVA como venían haciéndolo desde la notificación de la DGT, resultando beneficiados por esta Resolución muy pocos municipios en toda la geografía española.

Entre ellos han entendido que lo indicado por el TEAC se ajusta a la manera de proceder en Sevilla. No obstante y a nuestro juicio, ni siquiera el Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla debería beneficiarse de la citada exención, en la medida en que utiliza como método de venta el de adjudicación preferente y como consecuencia, únicamente unas pocas personas pueden de forma permanente cada año contemplar la citada actividad cultural, restringiendo el acceso a muchas otras que tengan interés en la misma, siendo ello contradictorio con la tesis que establece el TEAC.

Interpretamos que el Tribunal considera que el legislador pretende con la exención incentivar el acceso a determinadas actividades culturales a un mayor número de personas rebajando el importe final, de ahí que establezca como requisito esencial que no haya acceso ni libre ni gratuito en los términos ya contemplados, sin embargo con el método organizativo de adjudicación preferente precisamente lo que se produce es una restricción del acceso, al ir dirigido únicamente a las mismas personas año tras año, por lo que rompe el sentido de la tesis del acceso, y por ende, quedaría fuera del ámbito de aplicación del beneficio fiscal, en virtud del criterio del TEAC.

En definitiva, únicamente se encontraría dentro del ámbito de aplicación de la exención, si damos por buena la interpretación que de la exención consideramos que establece el TEAC, aquella venta de abonos de sillas y palcos que no se disponga al mismo tiempo de acceso alternativo libre y gratuito y cuyo método de adjudicación sea libre, es decir, que ofrezca a todas las personas interesadas la posibilidad de adquirir alguna localidad año tras año.

Otra cosa bien distinta, es que se considere que se quiera proteger tanto la Semana Santa en general como bien turístico, económico, social y cultural, así como los fines de carácter general que realizan las Hermandades gracias a los beneficios obtenidos por la venta de abonos. Para ello, y a nuestro juicio, sería de justicia que así fuera, pero necesariamente resultaría más adecuado establecer un apartado nuevo, ad hoc , en el art. 20.Uno de la LIVA donde se incluya expresamente la exención de este tipo de servicio, tratamiento individualizado o específico fundamentado en la naturaleza única y genuina, no similar a cualquier otra actividad cultural, procediendo de la misma forma que se acometió con los festejos taurinos en el art. 91 de la LGT, para que la venta de entradas quedara gravada a un tipo reducido del 10%.

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Palomares Bravo, J. (2017): “Implicaciones Socioeconómicas de la Semana Santa de Málaga como Patrimonio Cultural Inmaterial”, RIIPAC: Revista sobre Patrimonio Cultural , n.º 9 (Julio): 85-117.

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Pont Clemente, J. F. (1986): La exención tributaria (Análisis jurídico general con especial aplicación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y al IVA) ,EDERSA, Madrid.

Valduérteles, I. (2017): Informe sobre la Caridad en las Hermandades de Sevilla II , Fundación Caja Rural del Sur, Sevilla.

^{^[1]} En el expediente queda acreditado «que hasta el momento presente era una cuestión pacífica –por así haberse manifestado acerca de la cuestión tanto los Tribunales Económico Administrativos Regionales de Andalucía como la propia Inspección de Hacienda como la propia Oficina de Gestión Tributaria–, que la venta de abonos para presenciar las procesiones de Semana Santa en el Recorrido Oficial era una actividad sujeta pero exenta de IVA, en aplicación del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA (LIVA)».

^{^[2]} En el caso de Málaga la entidad es denominada Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga, en el art. 1 de sus Estatutos la define como una agrupación que «congrega a todas las Cofradías y Hermandades de Pasión canónicamente erigidas o se puedan constituir en el futuro en esta ciudad». En Sevilla se denomina Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla, en el art. 1 de sus Estatutos la define como una «confederación que agrupa aquellas Asociaciones Públicas de fieles, erigidas como Hermandades y Cofradías, con personalidad jurídica propia (…)».

^{^[3]} La aplicación de la exención de la Resolución del TEARA de 26 de septiembre de 2002 se fundamentó en el hecho de que «(…) las entidades religiosas recogidas en los arts. IV y V del Acuerdo de 3 de enero de 1979 no le es de aplicación el art. 6 RIVA porque no son entidades privadas de carácter social, sino que gozan del mismo régimen fiscal que éstas. Asimismo, para el disfrute de esta exención, ningún precepto de nuestro ordenamiento jurídico exige la previa constatación de su naturaleza canónica, sin perjuicio, claro está, de que su concurrencia pueda ser comprobada por la Hacienda Pública como cualquier otro requisito».

^{^[4]} El Tribunal en sus Resoluciones de 27 de enero de 2022, concretamente en el FD Quinto expresa que no puede «sino entender que dicho desistimiento tuvo su fundamento en la conformidad a Derecho de la resolución de este Tribunal impugnada» por lo que «nuestra resolución de 26 de septiembre de 2002 y su criterio son firmes», no pudiendo, por tanto, «una mera comunicación de la Delegada Especial dejar sin efecto la citada resolución y el criterio establecido en la misma». Concluyendo en el FD Séptimo de ambas Resoluciones que: «Por tanto, a nuestro juicio, la exención reconocida por este Tribunal debe seguir siendo de aplicación. Lo que conduce a la estimación de la reclamación y a la anulación del acuerdo desestimatorio expreso».

^{^[5]} «Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(....)

14. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares».

^{^[6]} En este sentido, el artículo 1.2 de la Directiva del IVA establece que «el principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen».

^{^[7]} Estatutos del Consejo (2013): Hermandades de Sevilla. Consejo General de Hermandades y Cofradías de la Ciudad de Sevilla. URL: [https://www.hermandades-de sevilla.org/inicio/consejo/institucion/estatutos-del-consejo/] (última visita 23 de septiembre de 2024).

^{^[8]} Estatutos (2020): Agrupación de Cofradías. Agrupación de Cofradías de Semana Santa de Málaga. URL: [https://agrupaciondecofradias.com/wp-content/uploads/2023/10/Estatutos-aprobados-24.02.2020.pdf] (última visita 23 de septiembre de 2024).

^{^[9]} Estatutos (2000): Hermandades de Córdoba. Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba. URL: [https://hermandadesdecordoba.es/estatutos] (última visita 20 de septiembre de 2024).

«Art. 1º - De la naturaleza de la agrupación.

La Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba es una confederación de asociaciones públicas de fieles de la Iglesia erigidas como Hermandades y Cofradías en la Ciudad de Córdoba, constituida en esta Diócesis con personalidad jurídica publica, reconocida civilmente a todos los efectos, para servir al bien común de todas las asociaciones agrupadas, al amparo de lo establecido en el Código de Derecho Canónico.

Art. 2º - De los fines de la agrupación.

Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente, la Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba tiene como fin primordial promover la coordinación de las Hermandades y Cofradías agrupadas y su participación corresponsable en la vida y actividad pastoral de la Iglesia en Córdoba, bajo la Autoridad Diocesana competente.

Siendo fines primarios y comunes de todas las Hermandades y Cofradías rendir culto público y externo a Dios Nuestro Señor y a su Santísima Madre la Virgen María, y fomentar la piedad y caridad de sus miembros, la Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba, por la representatividad que le confieren las Hermandades y Cofradías agrupadas y sin menoscabo de las reglas particulares y legítimas tradiciones de las mismas (…)».

^{^[10]} El carácter social de las procesiones es resaltado por la DGT en la Resolución Vinculante de 2016: «Como se ha señalado con anterioridad no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello».

^{^[11]} «Las asociaciones y entidades religiosas no comprendidas entre las enumeradas en el artículo IV de este Acuerdo y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias, o de asistencia social tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevé para las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, los que se conceden a las entidades benéficas privadas».

^{^[12]} Cubero et al. (2019: 180): «Pero en estos casos de la cultura (…), a diferencia de los anteriores servicios relacionados con la salud o la educación, solo están exentos si quien presta el servicio es una entidad pública o una entidad privada de carácter social, sin ánimo de lucro».

^{^[13]} Esta cuestión se encuentra contemplada en el caso de Sevilla en el artículo 3 del Reglamento de uso y adjudicación de sillas y palcos cuando indica que la «instalación de sillas y palcos en la Carrera Oficial la realiza el Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla, en virtud de concesión del Excelentísimo Ayuntamiento de Sevilla, pudiendo gestionar esta instalación bien directamente, bien mediante concesión a terceros, ya sean personas físicas o jurídicas. Por ello, la vigencia de cualquier derecho reconocido por el presente Reglamento está condicionado a la meritada cesión, quedando limitado temporalmente por la misma en tanto no se prorrogue conforme a Derecho».

^{^[14]} Este tipo de entidades independientemente de su naturaleza y fines están sujetas al pago de las correspondientes tasas por la ocupación de la vía pública necesaria para llevar a cabo la prestación del servicio, como así lo podemos observar, por ejemplo, en la Ordenanza Fiscal por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local con quioscos, mesas y sillas, barracas, elementos y actos publicitarios, rodajes, actividades de venta en la vía pública y relacionadas con el comercio en general, promocionales y otras instalaciones análogas del Ayuntamiento de Sevilla.

Artículo 8.7. Tarifa segunda: Mesas y sillas

«Epígrafe 1.- Ocupación de la vía pública con sillas para presenciar el desfile de cofradías durante la Semana Santa y Corpus Christi. Por cada silla y por toda la Semana Santa: En la Campana: 2,10€. En la calle Sierpes, desde Campana a Rivero: 2,33€. En la calle Sierpes, desde Rivero a Plaza de San Francisco, incluida ésta: 2,54€. En Plaza de San Francisco (Tribuna o Palco): 3,35€. En Avenida de la Constitución, hasta García de Vinuesa: 0,99€. En Avenida de la Constitución (Tribuna): 1,75€. En Avenida de la Constitución, desde García de Vinuesa al final: 0,75€. En las demás calles de la Carrera: 0,34€. (...)».

^{^[15]} Reglamento de uso y adjudicación de sillas y palcos (2022): Hermandades de Sevilla. Consejo General de Hermandades y Cofradías de la ciudad de Sevilla. URL: [https://www.hermandades-de-sevilla.org/inicio/consejo/sillas-y-palcos/reglamentos/] (última visita 10 de septiembre de 2024).

«Artículo 2.- El espacio de la Carrera Oficial en el que se instalan las sillas y palcos objeto de esta regulación vendrá determinado para cada año por lo que el Consejo de Hermandades y Cofradías, en consenso con las autoridades civil y eclesiástica, determinen. A la fecha de redacción de este Reglamento comprende las siguientes calles y plazas: Plaza de la Campana, calle Sierpes, Plaza de San Francisco, Avenida de la Constitución, Plaza Virgen de los Reyes y zonas adyacentes».

^{^[16]} Artículo 6 del Reglamento de uso y adjudicación de sillas y palcos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la Ciudad de Sevilla.

«Los sistemas de cesión contemplados serán:

a) El de abono con derecho de adjudicación preferente de años anteriores.

b) El de cesión de abonos temporales».

^{^[17]} «La declaración de Fiesta de Interés Turístico Nacional y de Interés Turístico Internacional se otorgará a aquellas fiestas o acontecimientos que supongan manifestaciones de valores culturales y de tradición popular, con especial consideración a sus características etnológicas y que tengan una especial importancia como atractivo turístico» según su art. 2.1. Resaltar que en 2019 dicha norma fue derogada por la Orden ICT/851/2019, de 25 de julio, por la que se regula la declaración de fiestas de interés turístico nacional e internacional, no obstante, entre sus requisitos vuelve a incluir en su art. 3 apartado c) el valor cultural de la fiesta.

^{^[18]} Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial.

^{^[19]} Declaración Universal de la UNESCO sobre la diversidad cultural (2001): UNESCO. URL: [https://www.unesco.org/es/legal-affairs/unesco-universal-declaration-cultural-diversity] (última visita 11 de septiembre de 2024). Se reafirma el concepto de cultura como «el conjunto de los rasgos distintivos espirituales y materiales, intelectuales y afectivos que caracterizan a una sociedad o a un grupo social y que abarca, además de las artes y las letras, los modos de vida, las maneras de vivir juntos, los sistemas de valores, las tradiciones y las creencias. Definición conforme a las conclusiones de la Conferencia Mundial sobre las Políticas Culturales (MONDIACULT, México, 1982), de la Comisión Mundial de Cultura y Desarrollo (Nuestra Diversidad Creativa, 1995) y de la Conferencia Intergubernamental sobre Políticas Culturales para el Desarrollo (Estocolmo, 1998)».

^{^[20]} Artículo 4 del Reglamento de uso y adjudicación de sillas y palcos del Consejo General de Hermandades y Cofradías de la Ciudad de Sevilla. «Con independencia de la atracción que pueda tener para el público en general, el desfile de las cofradías no tendrá, en ningún caso, la consideración de espectáculo público, por cuanto que no se organiza con dicha finalidad, sino con el único y exclusivo propósito de realizar estación de penitencia a la Santa Iglesia Catedral, manifestación esencialmente religiosa. Por consiguiente, el interés a preservar prioritariamente habrá de ser el de las cofradías en el ejercicio de este acto de culto externo».

^{^[21]} El Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, regularizando, aclarando y armonizando las disposiciones legales vigentes sobre la materia, define en el precepto 105 al actor como «se entiende por artista intérprete o ejecutante a la persona que represente, cante, lea, recite, interprete o ejecute en cualquier forma una obra. El director de escena y el director de orquesta tendrán los derechos reconocidos a los artistas en este Título».

^{^[22]} Marín Torres, M. J. (2018): Francisco Salzillo: escultor de la pintura o pintor de la escultura. Descubrearte [https://www.descubrirelarte.es/2018/03/26/francisco-salzillo-escultor-de-la-pintura-o-pintor-de-la-escultura.html] (última visita 22 de septiembre de 2024).

^{^[23]} Hay que destacar a Juan Martínez Montañez, Juan de Mesa y Velasco, Gregorio Fernández, Antonio Ruiz Gijón, Pedro de Mena, Alonso Cano entre otros muchos. La mayoría de sus obras se encuentran en los más prestigiosos libros de arte nacionales e internacionales, como representantes del arte barroco español.

^{^[24]} También se refleja la misma consideración en la Resolución de 4 de noviembre de 2015, de la Dirección General de Bellas Artes y Bienes Culturales y de Archivos y Bibliotecas, por la que se incoa expediente de declaración de la Semana Santa como manifestación representativa del Patrimonio Cultural Inmaterial: «Las imágenes devocionales son el elemento central de las procesiones, pues en torno a ellas se desarrolla la manifestación. En muchos casos, estas imágenes son obra de las grandes figuras de la imaginería española de los siglos XVI y XVII, por lo que poseen un enorme valor artístico».

^{^[25]} «… no ofrece duda el carácter no sólo religioso sino también cultural de las procesiones de Semana Santa. (…) Parte fundamental de dichas procesiones es, entre otras cosas, la exposición de obras artísticas de indudable valor. Sólo por esta razón ya cabría incluir las procesiones de Semana Santa en el ámbito objetivo del artículo 20. Uno.14 de la LIVA».

^{^[26]} Sillas y palcos (2023): Hermandades de Córdoba. Agrupación de Hermandades y Cofradías de Córdoba. URL: [https://hermandadesdecordoba.es/sillas-y-palcos] (última visita 20 de septiembre de 2024).

^{^[27]} « …si se diera el caso de que el acceso al Recorrido Oficial, en todo o parte de su discurrir, para presenciar los desfiles procesionales fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y tribunas constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21% y no por el reducido del 10%, puesto que el precio satisfecho no lo sería por la entrada para ver los desfiles procesionales (el espectáculo en vivo a que se refiere el artículo 91.Uno.2.6º de la LIVA) sino únicamente por la utilización de las sillas y tribunas. En este supuesto estaríamos, pues, ante un desfile procesional de libre y gratuito acceso en el que algunas personas deciden pagar una determinada cantidad para alquilar una silla y verlo sentadas, en tanto que el resto del público lo contempla de pie».

^{^[28]} «La situación es similar a la que se plantea con otros servicios, por ejemplo, representaciones teatrales o cinematográficas, en las que el pago del precio da derecho a acceder al local donde tendrá lugar la representación y a contemplarla sentado en un asiento o butaca. En este supuesto no estamos ante dos servicios, la representación teatral o cinematográfica por un lado y el alquiler de la silla o butaca por otro. Estamos ante un único servicio, la representación teatral o cinematográfica, por el que se paga un precio que da derecho a contemplarlo sentado».

^{^[29]} Sentencia de 28 de noviembre de 2013, asunto C-319/12, Minister Finansów y MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa, apartados 25 y 26. ECLI:EU:C:2013:778.

^{^[30]} Sentencia de 20 de junio de 2002, C-287/00, Comisión de las Comunidades Europeas contra República Federal de Alemania, apartado 47. ECLI:EU:C:2002:388.

^{^[31]} Véase Valduérteles (2017). El autor realiza un estudio amplio y profundo de las labores caritativas que realizan las Hermandades de la ciudad de Sevilla.

^{^[32]} Véase Palomares (2017).

^{^[33]} El artículo 133 establece los requisitos que estas entidades deben llevar a cabo:

«a) los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;

b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;

c) estos organismos deberán aplicar unos precios autorizados por las autoridades públicas o que no sean superiores a dichos precios o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de autorización de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sujetas al IVA;

d) las exenciones no deberán ser capaces de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al IVA».

^{^[34]} Sentencia de 15 de febrero de 2017, asunto C-592/15, British Film Institute apartado 14. ECLI:EU:C:2017:117. Este pronunciamiento del TJUE hacía referencia al artículo 13, parte A, apartado 1, letra n) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme ya derogada. En el citado precepto regulaba la posibilidad de establecimiento de exenciones por parte de los Estados miembros de determinados servicios culturales de la misma forma que lo hace el artículo 132.1 apartado n).

^{^[35]} «Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros».

^{^[36]} «… si se diera el caso de que el acceso al Recorrido Oficial, en todo o parte de su discurrir, para presenciar los desfiles procesionales fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y tribunas constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21% y no por el reducido del 10%, puesto que el precio satisfecho no lo sería por la entrada para ver los desfiles procesionales (el espectáculo en vivo a que se refiere el artículo 91.Uno.2.6º de la LIVA) sino únicamente por la utilización de las sillas y tribunas. En este supuesto estaríamos, pues, ante un desfile procesional de libre y gratuito acceso en el que algunas personas deciden pagar una determinada cantidad para alquilar una silla y verlo sentadas, en tanto que el resto del público lo contempla de pie».

LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO SOBRE EL SERVICIO DE VENTA DE ABONOS DE SILLAS Y PALCOS PARA CONTEMPLAR LOS DESFILES PROCESIONALES A LA LUZ DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

THE APPLICATION OF VALUE-ADDED TAX ON THE SALE OF SEASON TICKETS FOR SEATS AND BOXES TO WATCH PROCESSIONAL PARADES IN THE LIGHT OF THE REGIONAL ECONOMIC-ADMINISTRATIVE COURT´S DECISIONS