ARTÍCULOS CIENTÍFICOS
Crónica Tributaria 194 (1/2025), 89-123 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.1.3

INCENTIVOS MEDIOAMBIENTALES E IMPOSICIÓN INDIRECTA: EL “IVA VERDE”

Macarro Osuna, José Manuel

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide
Sevilla (España)

Recibido: 12 de septiembre de 2024
Aceptado: 29 de octubre de 2024

https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.1.3

RESUMEN

El IVA, como impuesto neutral sobre el consumo, no había incorporado en su regulación fines extrafiscales medioambientales. Sin embargo, la modificación de la Directiva IVA que ha establecido la nueva estructura de tipos impositivos ha introducido cambios con una clara finalidad medioambiental, obligando a aplicar el tipo general a determinados productos más contaminantes y permitiendo alícuotas reducidas para algunos productos eficientes. El resultado efectivo de estas medidas verdes en un tributo como el IVA es controvertido, debido a su traslación parcial al precio final, su impacto perjudicial para la distribución de renta, los efectos rebote que puedan causar y otros problemas, que pueden hacer que el IVA no sea la figura idónea para convertirse en un “tributo verde”.

Palabras clave: IVA, neutralidad fiscal, fiscalidad medioambiental, traslación al precio, distribución de renta.

Macarro Osuna, José Manuel

ABSTRACT

VAT, as a neutral tax on consumption, had not incorporated environmental purposes into its regulation. Nevertheless, the modification of the VAT Directive that has established the new structure of tax rates has introduced changes with a clear environmental purpose, forcing the application of the standard rate to certain environmentally harmful products, and allowing reduced rates for some efficient products. The effective result of these green measures in a tax like VAT is controversial, due to its partial pass-through to final prices, the detrimental impact on income distribution, the rebound effects they may cause and other problems, which may make VAT not the ideal option to become a “green tax”.

Keywords: VAT, fiscal neutrality, environmental taxation, pass-through to prices, income distribution.

SUMARIO

1. Introducción: la neutralidad del IVA como impuesto sobre el consumo puesta en jaque por objetivos extrafiscales. 2. La estructura de tipos vigente hasta 2025 en la Directiva IVA y el ordenamiento español. 3. Los objetivos medioambientales de la Comisión y su impacto en el IVA. 4. La nueva Directiva sobre tipos impositivos del IVA y su impacto sobre cuestiones medioambientales. 4.1. Una estructura de tipos impositivos más flexible y mayor igualdad en la aplicación de las excepciones. 4.2. El reconocimiento expreso de fines medioambientales y su impacto en los tipos impositivos. 5. Dudas sobre los efectos y eficacia real de la aplicación de tipos de IVA reducidos con fines medioambientales. 5.1. Expectativas sobre el impacto en los precios finales de las alteraciones de tipos en el IVA por fines medioambientales. 5.2. Potencial limitación de efectos en el uso verde de los tipos IVA en la mejora del impacto medioambiental del consumo e, incluso, resultados contraproducentes. 5.3. Distorsiones en la distribución de la riqueza y posible limitación de la eficiencia medioambiental para hogares con menor renta. 5.4. Otros problemas asociados con la introducción de tipos verdes. 6. Conclusiones: hacer del IVA un tributo “verde” no es la opción más efectiva y conlleva diversos riesgos y problemas. Bibliografía.

1. INTRODUCCIÓN: LA NEUTRALIDAD DEL IVA COMO IMPUESTO SOBRE EL CONSUMO PUESTA EN JAQUE POR OBJETIVOS EXTRAFISCALES^[1]

Para analizar con rigor el encaje y utilidad que puede tener la introducción de incentivos medioambientales, también considerados como la vertiente “verde” del IVA, debemos comenzar por hacer un breve recordatorio de las características esenciales de este tributo. Si seguimos la definición que ha hecho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su constante jurisprudencia sobre el IVA en vigor en la UE, se trata de un gravamen que está concebido como un impuesto de aplicación general a las transacciones que tengan por objeto bienes y servicios, y que tiene como objeto imponible el consumo, pero está configurado como un impuesto sobre las ventas multifásico, que se recauda en todas las fases de la cadena de producción y comercialización. Además, se trata de un impuesto con tipos de gravamen proporcionales, y cuyo funcionamiento depende de dos mecanismos: el de repercusión y el de deducción. El derecho de deducción de las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones permite que los empresarios y profesionales eviten que este tributo se convierta en un coste económico para ellos, siendo un impuesto neutral para los sujetos pasivos.

Sin embargo, cuando hablamos de la neutralidad fiscal como la clave de bóveda del IVA debemos ir más allá de la mera consideración del derecho de crédito que supone la deducción y su conformación como un gravamen sobre el consumo y no sobre los vendedores de bienes y servicios, ya que esto representa únicamente la dimensión competitiva de este principio jurídico. El principio de neutralidad fiscal puede definirse como «el principio jurídico por el que la tributación no debe afectar a la toma de decisiones económicas que afronten los distintos sujetos que actúen en el mercado»^[2].

En este sentido, algunos autores han calificado a la neutralidad que debe regir el IVA como “medioambientalmente ciega”, una consideración que, en general, se puede hacer sobre este principio por ir en contra de la utilización del IVA para la búsqueda de fines extrafiscales^[3]. Sin embargo, somos conscientes de que el principio de neutralidad es un principio que puede ser subordinado a la obtención de otros fines que el poder legislativo entienda necesarios o recomendables, hasta el punto de alterar el equilibrio de mercado y condicionar las decisiones libres de sus participantes. La Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante Directiva IVA o DIVA), alberga innumerables excepciones y diferenciaciones que infringen la neutralidad fiscal, fundamentalmente en lo relativo al régimen de exenciones y de tipos reducidos^[4].

La evolución de los tipos aplicables en el IVA comunitario es la historia de la impotencia de los esfuerzos armonizadores, causada por la resistencia de los EEMM a perder su capacidad de decidir discrecionalmente el gravamen a establecer y los sectores económicos que fomentar. Los inicios del IVA se caracterizaron por una gran libertad de actuación de los EEMM en este aspecto. La Segunda Directiva IVA apenas introducía requisitos ni criterios de armonización en la materia. La entrada en vigor de la Sexta Directiva, que supuso un impulso armonizador sin parangón en la mayor parte de elementos fundamentales del tributo, no alcanzó a la estructura de tipos, que continuó inmutable. Se mantenía la libertad casi absoluta por la que los EEMM podían articular tipos generales, aumentados y reducidos.

La creación de un mercado único, sin embargo, requería de una armonización mayor en esta materia. Diversas iniciativas de la Comisión Europea destacaron la necesidad de una aproximación en los tipos impositivos, tanto de IVA como de los IIEE, para evitar que existieran distorsiones y desviaciones del comercio y perjuicios en la competitividad. No obstante, la aproximación de tipos que se aprobaría sería aún menos ambiciosa. La Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre de 1992, conocida como la Directiva de Aproximación de los tipos del IVA, establecería el armazón del sistema que, con pequeñas variaciones, permanece vigente hoy en día.

El abandono del régimen en origen y el cambio de dirección del impulso reformista en el IVA hacia un mejor funcionamiento del sistema vigente, así como un mayor cumplimiento del principio de neutralidad, ha fomentado que también se realice un análisis de los problemas y los puntos de complejidad causados por los tipos impositivos. En esta coyuntura, la Comisión Europea incluyó la diversidad de tipos impositivos dentro de las áreas básicas de estudio en el Libro Verde del IVA. Como afirma la Comisión en su Comunicación, la heterogeneidad de tipos, gracias a los mecanismos de corrección existentes para la aplicación del principio de tributación en destino, no perturba el mercado único, pero sí aumenta de manera importante su complejidad^[5].

Pese a que en 2008 se había iniciado un proceso de consulta sobre tipos reducidos, y se había emitido un Informe al respecto, en 2012 la Comisión volvió a la carga sobre este punto^[6]. Se abrió un nuevo proceso de consulta sobre los tipos reducidos, que se fundamentaba en las propuestas del Libro Verde. Uno de los puntos de reforma fundamentales se centraba en la abolición de los tipos reducidos sobre bienes y servicios cuyo consumo fuera desincentivado por otras políticas de la UE. Este podría ser particularmente el caso de bienes y servicios dañinos para el medio ambiente, la salud y el bienestar.

Las reformas y propuestas de modificación de la normativa IVA que ha habido no han sido, en general, impulsadas por motivos medioambientales. Las razones más comunes han sido las necesidades recaudatorias –que han solido impulsar eliminaciones de tipos reducidos–, cuestiones de competitividad o de integración territorial del mercado interior. No obstante, aunque no han sido trasladados a propuestas específicas, sí ha habido solicitudes para tener en cuenta aspectos ecológicos en la configuración del IVA. En 2008, Francia y el Reino Unido arguyeron que el IVA podría constituir una herramienta adecuada para impulsar el uso de productos respetuosos con el medio ambiente. La Comisión Europea respondió que para adoptar una medida de este cariz hacía falta hacer un estudio en profundidad sobre el impacto de estos tipos reducidos. También el Parlamento Europeo, en 2018, planteó priorizar la aplicación de tipos reducidos a bienes que tuvieran un impacto positivo en el medioambiente, y en esta ocasión la Comisión rechazó la idea afirmando que esta medida debilitaría el cumplimiento del principio de que los tipos reducidos deben perseguir el interés general, y el objetivo de que beneficien únicamente a los consumidores finales^[7].

2. LA ESTRUCTURA DE TIPOS VIGENTE HASTA 2025 EN LA DIRECTIVA IVA Y EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL

La Directiva IVA recoge en su Título VIII la regulación sobre los tipos impositivos que deben regir en este tributo. Si atendemos al sistema que ha estado vigente, con modificaciones puntuales, desde la Directiva de aproximación de tipos de 1992, y que seguirá en vigor hasta 2025, encontramos, en primer lugar, el régimen general de tipos que deben seguir los Estados miembros, y que cuenta con la siguiente estructura:

− Un tipo impositivo normal de IVA, que no podrá ser inferior al 15%, aplicable a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que no se beneficien de una alícuota inferior^[8].

− La posibilidad de que los Estados miembros apliquen uno o dos tipos reducidos a las categorías de bienes y servicios contenidos en el Anexo III de la Directiva IVA^[9]. Dichos gravámenes reducidos no podrán ser menores del 5% y, siguiendo lo que ya había afirmado la Segunda Directiva, deberán establecerse de modo que «permita normalmente deducir la totalidad del impuesto para el que se conceda el derecho a la deducción» (arts. 98 y 99 DIVA).

− En los términos establecidos por los arts. 102 y 103 de la Directiva IVA, se establece la posibilidad de aplicar tipos reducidos a «las entregas de gas natural, electricidad o calefacción urbana», y a determinadas «importaciones de objetos de arte, de colección o antigüedades».

− Además, la modificación de la Directiva para permitir la aplicación de tipos reducidos a los libros, revistas y periódicos electrónicos provocó que se introdujese un tercer apartado en el art. 99. Esta disposición permite a los EEMM aplicar a estos servicios por vía electrónica alícuotas inferiores al 5%, e incluso tipos 0, cuando sus homólogos en formato físico disfrutaran de dicho tipo inferior.

Junto con el tipo general y los tipos reducidos, el aspecto fundamental que caracteriza a la estructura de tipos impositivos del IVA de la UE vigentes hasta la entrada en vigor del nuevo sistema en 2025 es la existencia de determinadas excepciones nacionales para transacciones o regiones específicas^[10]. Como ya hemos comentado, el principio de tributación en destino posibilita que exista esta disparidad de tipos impositivos sin que se distorsione radicalmente el mercado interior, aunque puedan darse algunos fenómenos de cross-border shopping. Los tipos excepcionales son los que exponemos a continuación:

− Se permite la utilización de tipos reducidos inferiores al 5% o tipos cero (exenciones con derecho a deducción) cuando vinieran siendo utilizados por los EEMM con anterioridad al 1 de enero de 1991. La continuidad de estos tipos depende de que se ajusten al Derecho de la UE, y se concederán «por razones de interés social bien definidas y en favor de los consumidores finales». Entre ellos cabe destacar la posibilidad que establece el art. 112 para la República de Irlanda, a la que se permite aplicar estos tipos reducidos para el suministro de productos energéticos para calefacción y alumbrado.

− Tipos súper-reducidos (menores del 5%) aplicables a las categoría del Anexo III, a la ropa y calzado infantiles y a la vivienda, para aquellos Estados que el 1 de enero de 1993 tuvieran que incrementar su tipo general en más del 2%, fundamentalmente España y Luxemburgo (art. 114 DIVA).

− Los conocidos como parking rates, por los que aquellos EEMM que el 1 de enero de 1991 estuviesen aplicando tipos reducidos a bienes y servicios no contenidos en el Anexo III podrán seguir aplicándolos, debiendo estos tipos ser inferiores al 12%, y que se aplican en Austria, Bélgica, Irlanda, Luxemburgo y Portugal (arts. 118 y ss. DIVA).

− Además, la Directiva IVA contempla excepciones concretas para algunos EEMM, que podrán aplicar tipos reducidos en transacciones específicas, algunas con carácter permanente y otras de manera temporales, o para su aplicación en algunas regiones específicas. Por ejemplo, debido a su implicación medioambiental, cabe destacar el art. 104 bis, que permite a Chipre aplicar un tipo reducido al «suministro de gas de petróleo licuado (GPL) en cilindros». Otras disposiciones especiales no se encuentran restringidas a países concretos. Entre ellas podemos destacar, también por el impacto ecológico que representan, el caso específico recogido en el art. 122 DIVA, que permite a los EEMM aplicar tipos reducidos «a las entregas de plantas vivas y otros productos de floricultura, incluidos bulbos, raíces y otros productos análogos, flores cortadas y hojas ornamentales» y, sobre todo, «a la madera para leña».

El citado anexo III de la Directiva IVA establece el elenco de entregas de bienes y prestaciones de servicios que pueden estar sujetos a tipos reducidos. Muchos de los puntos incluidos responden a diversos fines extrafiscales, permitiendo que los EEMM los fomenten con gravámenes inferiores: el acceso a espectáculos culturales; la promoción del deporte; el citado suministro de libros, periódicos y revistas, etc. No obstante, como podemos apreciar, las menciones que tiene la Directiva IVA a cuestiones medioambientales son muy limitadas, o casi inexistentes. Por el contrario, los citados artículos 102 y 122 permitían –el primero previa consulta al Comité IVA– poner alícuotas reducidas a determinados combustibles con alto potencial contaminante, como el gas o la madera para leña, y a la producción de electricidad y calefacción, sin tener en cuenta el combustible o la forma de obtener dicha energía.

Si nos fijamos en nuestro país, el art. 91.Uno.1.3º LIVA establece un tipo reducido para «fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero», sin diferenciar si son químicos o no, ni discriminando por su impacto medioambiental. Además, como respuesta a los incrementos de precios de la energía, el tipo de gravamen de la electricidad y de determinados productos energéticos, sujetos normalmente al tipo general, ha sido rebajado con carácter temporal. El Real Decreto-ley 20/2022^[11], de 27 de diciembre, prolongó durante todo 2023 la aplicación de un tipo reducido del 5 por 100 a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica^[12]. También durante todo el año 2023 se redujo la alícuota IVA al 5% para la venta de gas natural, briquetas y pellets procedentes de la biomasa, y a la madera para leña^[13]. La rebaja de tipos impositivos de estos productos energéticos se ha prorrogado durante todo el año 2024, si bien la reducción será de menor cuantía. Concretamente, el Real Decreto 8/2023, de 27 de diciembre, recupera en su art. 21 el tipo reducido del 10% para los mismos productos que se beneficiaban del tipo del 5% en 2023^[14].

Si nos fijamos en otros países de la Unión, vemos que la tónica general no ha sido establecer exenciones o fijar tipos reducidos para bienes y servicios que sean respetuosos con el medio ambiente, sino más bien lo contrario. A los ejemplos ya enunciados de España y Chipre, podemos mencionar muchos otros que han venido aplicándose en los últimos años. Bélgica ha venido aplicando un tipo parking del 12% al carbón, coque y al lignito, uno de los tipos de combustibles fósiles que tiene mayor impacto en gases de efecto invernadero. Irlanda también ha establecido un tipo parking del 13,5% para el combustible para energía y calefacción, carbón, gas, etc. También Luxemburgo aplica una alícuota del 14% a combustibles fósiles sólidos, minerales, y madera como combustible, y otra del 8% para gas usado para calefacción, iluminación y combustible de vehículos^[15]. Francia aplica un tipo reducido del 5,5% para determinadas entregas de gas natural, electricidad y servicios de calefacción urbana, si bien para algunos de estos tipos exige que al menos el 50% de la energía se haya obtenido de fuentes renovables. Alemania reduce su tipo al 7% para madera para leña y uso industrial, mientras que Lituania aplica un gravamen reducido del 9% para la calefacción urbana y la madera para leña.

Además, debemos tener en cuenta los efectos que ha producido la subida del precio de la energía acaecida desde 2021 derivada de la guerra de Ucrania y del incremento de la demanda agregada tras la pandemia. La inflación reflejada en los productos energéticos ha llevado a que, como España, un elevado número de Estados miembros haya aplicado medidas para contener este shock de precios, y reducir el impacto en la población. Dentro de las diversas iniciativas impulsadas, como el control directo de precios o la creación de subvenciones, las bajadas transitorias del tipo de IVA aplicable a estos productos han sido generalizadas. A la reducción ya comentada en nuestro país podemos añadir la bajada que ha aplicado Italia para el gas natural y los transportes (del tipo general al 5%); la implementada por Bélgica y Países Bajos, minorando respectivamente al 6% y el 9% el IVA aplicable a la electricidad para consumo residencial, al gas y la calefacción urbana; la utilizada por Irlanda hasta octubre de 2024, en la que reduce aún más el IVA de los productos energéticos, hasta el 9%; o la aplicación de Polonia de un porcentaje del 5% para la electricidad y la calefacción urbana^[16].

Por el contrario, también se pueden encontrar algunos tipos reducidos con una finalidad medioambiental, si bien están muy poco extendidos y su alcance es excesivamente parco^[17]. Por ejemplo, la República francesa ha ampliado el alcance del tipo reducido del 5,5% a trabajos de renovación energética y de aislamiento térmico, así como la instalación de infraestructura de carga de vehículos eléctricos. Esto se sumaría al condicionante galo de que, para poder beneficiarse del tipo reducido, los servicios de calefacción urbana tengan que provenir al menos en un 50% de energías renovables. También los Países Bajos han establecido una alícuota rebajada para la instalación de aislamiento energéticamente eficientes para suelos, paredes y tejados de viviendas de más de dos años de antigüedad. Italia, por su parte, aplica desde 2020 un IVA reducido a las instalaciones solares y fotovoltaicas de producción y distribución de energía.

Los parlamentarios de algunos países, como Francia, han planteado la introducción de tipos de IVA para productos respetuosos con el medioambiente, pero estos no han sido aprobados por no ser compatibles con la Directiva IVA. De hecho, la utilización de la política medioambiental como fin extrafiscal para establecer tipos reducidos que excedan el elenco de bienes y servicios permitidos por la Directiva IVA, o que se acojan a otros intereses sociales, ha sido una cuestión controvertida que ha tenido que afrontar el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE).

El Reino Unido introdujo una medida en la que se establecía un tipo reducido para promover el uso de materiales de ahorro energético para viviendas y edificios usados para fines no lucrativos, bajo el argumento de servir a fines medioambientales y de política social. La motivación fundamental que subyacía a la aplicación de este tipo reducido era servir a objetivos de política medioambiental. La Comisión Europea inició un procedimiento de infracción, pues consideró que esta alícuota rebajada no tenía cabida dentro de los puntos 10 y 10.bis del Anexo III, que permiten tipos reducidos respectivamente para el «Suministro, construcción, renovación y transformación de viviendas proporcionadas en el marco de la política social», y para la «Renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado».

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictaminó sobre la corrección de estos tipos reducidos en su sentencia de 4 de junio de 2015, Comisión contra el Reino Unido, asunto C-161/14^[18]. El TJUE analizó el tipo reducido introducido por el Reino Unido desde la óptica de ambos puntos del Anexo III. Respecto del primero, afirmó que para la introducción de este tipo reducido es necesario la existencia de razones de interés social o que se apliquen a la política social de vivienda, por lo que los fines medioambientales no serían justificación suficiente por sí mismos (ap. 23). El Reino Unido alegó que la disposición controvertida, basada en el art. 110 DIVA, respondía al objetivo de interés social de mejorar la calidad del alojamiento y la protección de la salud de la población^[19].

El Tribunal de Luxemburgo, pese a reconocer que la Directiva IVA no contempla una definición específica de objetivos sociales o de política social, siendo esta una cuestión que deben implementar los Estados miembros, consideró que no pueden usarse para otros fines^[20]. Por ello, aunque los objetivos perseguidos con el suministro e instalación de materiales eficientes energéticamente fuesen legítimos^[21], consideró que no podía beneficiarse de un tipo reducido por no responder a un objetivo exclusivo o principal de interés social, dado que no se diferenciaba entre los hogares que vivían en dichos alojamientos en función de niveles de renta, edad u otros criterios. Por tanto, de esta sentencia se puede colegir que los objetivos medioambientales no pueden considerarse idénticos al concepto de política social, y que tampoco suponen una justificación suficiente para infringir o no considerar los requisitos que plantea la Directiva IVA para la aplicación de tipos reducidos con otra finalidad extrafiscal específica^[22].

3. LOS OBJETIVOS MEDIOAMBIENTALES DE LA COMISIÓN Y SU IMPACTO EN EL IVA

La creciente conciencia global sobre la necesidad de alcanzar la neutralidad climática en la mitad de siglo, de acuerdo con los objetivos del acuerdo de París de 2015, ha llevado a que se impulsen transformaciones drásticas que permitan reducir las emisiones de gases de efecto invernadero^[23]. Muchos de los cambios planteados para alcanzar estas metas tienen naturaleza tributaria, y algunos de ellos afectan específicamente al IVA^[24].

En 2019, la Comisión Europea publicó su COM(2019) 640 final, de 5 de junio de 2019, Comunicación de la Comisión al Consejo Europeo, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones, El Pacto Verde Europeo. En este Green Deal europeo, el Ejecutivo de la Unión especificó la importancia de alcanzar una «Ecologización de los presupuestos nacionales» y una «emisión de las señales de precios correctas». Se planteó acometer reformas fiscales que impulsaran la resiliencia frente a las perturbaciones climáticas, al tiempo que se estimulara el crecimiento económico y se contribuyese a una sociedad equitativa y a una transición justa. La idea de la Comisión era que las reformas tuviesen un impacto en los precios de manera que se fomentaran comportamientos sostenibles por parte de productores y usuarios. Junto con la eliminación de subvenciones a los combustibles fósiles y el «desplazamiento de la carga tributaria desde el trabajo hacia la contaminación», la Comisión afirmó expresamente la importancia de adoptar su propuesta sobre tipos IVA, para que los EEMM pudieran «hacer un uso más selectivo de los tipos del IVA que refleje el aumento de las ambiciones medioambientales, por ejemplo, para el fomento de la producción de frutas y hortalizas ecológicas».

También en la Comunicación de la Comisión sobre el Plan de acción para la economía circular se recoge la importancia de desarrollar una política económica adecuada para alcanzar la transición ecológica^[25]. Uno de los principales objetivos que se marca la Comisión para mejorar los efectos de la economía circular es avanzar en la fiscalidad ambiental –como los impuestos sobre vertidos e incineración– y, más concretamente, fomentar el IVA verde, permitiendo a los EEMM utilizar tipos reducidos «para promover actividades de economía circular destinadas a los consumidores finales, como, por ejemplo, servicios de reparación».

En la Comunicación sobre el plan de acción para una fiscalidad equitativa y sencilla que apoye la estrategia de recuperación, la Comisión confirma que el sistema tributario que pretende diseñar debe jugar un papel importante en la transición verde. Tras reiterar los objetivos medioambientales del Pacto Verde Europeo, el Ejecutivo de la Unión repite la importancia de establecer impuestos medioambientales que proporcionen las señales de precios correctas y los incentivos adecuados a los agentes económicos «para fomentar un consumo menos contaminante y contribuir al crecimiento sostenible»^[26].

Junto con las propuestas comentadas de reducir la tributación del trabajo y reforzar la fiscalidad de la energía y la creación del mecanismo de ajuste en frontera de las emisiones de carbono, la Comisión también involucra al IVA en las medidas de fiscalidad verde y de crecimiento sostenible. Concretamente, alude a la negociación de la propuesta sobre tipos IVA, que otorgaría flexibilidad a los EEMM para establecer sus propias alícuotas, lo que les «permitirá armonizar mejor la política del IVA con los objetivos medioambientales y sanitarios»^[27]. Esta Comunicación también hace referencia a las exenciones contenidas en la Directiva IVA respecto al sector del transporte de pasajeros, anunciando la formulación de una propuesta para que estas se revisen y se garantice su coherencia con los objetivos de Green Deal europeo^[28].

Dado que, como veremos a continuación, el Consejo aprobó la propuesta sobre los tipos reducidos de IVA, los paquetes de medidas más recientes sobre objetivos medioambientales no han incidido en el IVA, aunque sí hayan planteado nuevas medidas tributarias. Nos referimos al paquete legislativo propuesto por la Comisión el pasado 28 de marzo de 2023, denominado “Objetivo 55/Fit for 55”, y que está encaminado a reducir las emisiones netas de gases de efecto invernadero en un 55% de aquí a 2030 (respecto a los niveles de 1990), con el fin último de lograr la neutralidad climática en 2050. Este plan es cumplimiento del paquete de medidas presentadas por la Comisión Europea en 2019 del Pacto Verde Europeo. Dentro de las distintas medidas aprobadas, hay un paquete que afecta a la fiscalidad, muchas de las cuales han sido aprobadas por el Consejo el 20 de abril de 2023^[29]. Concretamente, se impulsa el Mecanismo de Ajuste en Frontera por Carbono; se modifica el sistema de comercio de derechos de emisión, incluyendo el transporte marítimo y modificando el cálculo de las emisiones de la aviación; y se revisa la Directiva 2003/96/CE sobre la fiscalidad de la energía, para adaptarla la tributación de los productos energéticos a los objetivos medioambientales de la UE.

4. LA NUEVA DIRECTIVA SOBRE TIPOS IMPOSITIVOS DEL IVA Y SU IMPACTO SOBRE CUESTIONES MEDIOAMBIENTALES

4.1. Una estructura de tipos impositivos más flexible y mayor igualdad en la aplicación de las excepciones

El 7 de diciembre de 2021 el Consejo de la UE acordó aprobar la propuesta de la Comisión sobre una nueva estructura más flexible de tipos impositivos de IVA^[30], que se ha traducido en la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo, de 5 de abril de 2022, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido (en adelante nueva Directiva de tipos). Aunque en la propuesta de la Comisión no se atisban alusiones específicas a cuestiones medioambientales^[31], el Parlamento Europeo, en su resolución sobre esta Comunicación sí propuso la introducción en distintos puntos de la importancia de tener en consideración los aspectos verdes a efectos de aplicar tipos reducidos del impuesto^[32]. El texto definitivo de la Directiva contiene diversas menciones a la ecología como finalidad extrafiscal a tener en consideración en la reforma de los tipos impositivos del impuesto. El nuevo sistema de tipos reducidos está orientado a «beneficiar al consumidor final y perseguir objetivos de interés general», y dentro de estos fines, se menciona expresamente el Pacto Verde Europeo.

El considerando cuarto de la Directiva 2022/542 afirma que «los Estados miembros deben tener la posibilidad de contribuir a una economía verde y climáticamente neutra» a través de dos clases de medidas distintas: por un lado «mediante la aplicación de tipos reducidos a suministros respetuosos con el medio ambiente», y por otro, a través de «la eliminación progresiva del trato preferencial vigente para suministros perjudiciales para el medio ambiente» .

Las nuevas disposiciones sobre tipos de gravamen entrarán en vigor el 1 de enero de 2025. Como hemos venido comentando, la mayor flexibilidad que se consiente a los EEMM para establecer tipos reducidos se fundamenta en el principio de tributación en destino^[33]. De hecho, el considerando 2º de la propia Directiva 2022/542 afirma que, con las actuales reglas de localización, una mayor diversidad de tipos «no perturbaría el funcionamiento del mercado interior ni crearía distorsiones de la competencia». Esta reforma mantiene un tipo de gravamen general mínimo del 15 por 100, pero admite la posibilidad de que los Estados miembros puedan introducir otros cuatro tipos por debajo de este umbral estándar. En concreto, los países podrían establecer dos tipos reducidos de entre el 5% y el tipo estándar que elijan, un tipo superreducido inferior al 5% y, finalmente, una exención de IVA con derecho a deducción del IVA soportado (tipo 0).

Para evitar una proliferación excesiva de tipos reducidos en los Estados miembros, que pueda dañar el principio de igualdad de trato y el de neutralidad fiscal, los tipos reducidos no inferiores al 5 por 100 podrán aplicarse a un máximo de 24 productos de los contenidos en los puntos del nuevo Anexo III de la Directiva^[34]. Por su parte, el tipo inferior al 5 por 100 y el tipo cero podrán aplicarse a productos de un máximo de 7 puntos de dicho Anexo que cubran determinadas necesidades básicas marcadas por la Directiva^[35]. El nuevo art. 98.2 DIVA limita la posibilidad de aplicar estos tipos inferiores al 5% y cero a los puntos 1 a 6 y 10 quater del Anexo III.

Sin embargo, la Directiva 2022/542, que debía fijar, de una vez por todas, un régimen definitivo homogéneo y uniforme sobre tipos impositivos, sigue reconociendo y aceptando la existencia de excepciones al nuevo sistema establecido. Así, los EEMM que antes de 2021 aplicaran el tipo súper reducido o el tipo cero a productos del Anexo III distintos de los permitidos para estas alícuotas inferiores al 5%, podrán seguir haciéndolo (art. 105 bis.1 DIVA)^[36]. Además, si estos tipos súper reducidos o cero venían siendo aplicados a más de siete de los puntos permitidos en el Anexo III, los Estados miembros podrán seguir utilizándolos, si bien a partir de 2032 deberán limitar su alcance a los 7 puntos del Anexo III comentados (art. 98.2 DIVA in fine)^[37].

Al menos, en aras del principio de igualdad de trato, se ha articulado un sistema para que las excepciones se generalicen y sean aplicables a todos los países de la Unión. El art. 105.bis.1 establece que el resto de países de la Unión podrán aplicar estos tipos excepcionales a las mismas operaciones, y en las mismas condiciones, que podrán implementar los Estados miembros que estuvieran aplicando los tipos súper-reducidos o cero el 1 de enero de 2021, y a los que se les permite seguir usándolos.

Una solución similar, también parcialmente sujeta a término, se da para los EEMM que estuvieran aplicando antes del 1 de enero de 2021 tipos reducidos a productos no recogidos en el Anexo III. Si los tipos fuesen inferiores al 12% –incluidos súper reducidos o cero–, los países podrán seguir aplicándolos hasta 2032. Si fuesen no menores al 12%, podrán seguir aplicándolos sine die. En este último supuesto, como ocurría en el caso anterior, y en coherencia con el principio de igualdad de trato, se posibilita de nuevo que el resto de EEMM puedan adoptar las mismas medidas excepcionales consentidas para países específicos de la Unión.

4.2. El reconocimiento expreso de fines medioambientales y su impacto en los tipos impositivos

El considerando 6º de la Directiva de tipos expone la justificación del trato preferencial a los puntos 1 a 6 Anexo III DIVA, que contienen los productos que satisfacen dichas necesidades básicas, pero no hace referencia a la finalidad medioambiental, pues se refiere a «productos alimenticios, agua, medicamentos, productos farmacéuticos, productos sanitarios y de higiene, transporte de personas y algunos artículos culturales (libros, periódicos y revistas)»^[38]. No obstante, el considerando 7º viene dedicado por completo a la creación del nuevo apartado 10 quater en el Anexo III, relativo a la inclusión de los paneles solares entre dichos siete puntos que pueden beneficiarse de un tipo súper reducido o cero: «Suministro e instalación de paneles solares en viviendas familiares, alojamientos y edificios públicos y de otro tipo utilizados para actividades de interés público, y a proximidad de estos». El argumento que expone la Directiva es que esta incorporación, que fomenta con tipos reducidos la transición hacia fuentes de energías renovables y la autosuficiencia energética de la UE, está en consonancia con los compromisos medioambientales de la Unión en materia de descarbonización y con el Green Deal.

El tipo impositivo de la instalación de paneles solares y placas fotovoltaicas para autoconsumo en España ha tenido que ser aclarado por parte de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), ya que se han planteado dudas acerca de cuándo estas instalaciones pueden acogerse al tipo reducido del 10% recogido en los artículos 91.Uno.3.1º y 91.Uno.2º.10º de la Ley del IVA, es decir, cuándo se consideran, respectivamente, como ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas^[39], o como ejecuciones de obra para la construcción y rehabilitación de viviendas^[40]. La potencial introducción de un tipo súper reducido o cero sobre las placas solares es susceptible de cambiar ampliamente la tributación de estas transacciones, abandonando la problemática jurídica sobre su encaje como obras de rehabilitación o reparación que incorporen las placas solares. Dado que el nuevo punto del Anexo III se refiere al suministro e instalación de dichos paneles fotovoltaicos, se evitaría tener que hacer análisis casuísticos sobre el importe que suponen los materiales respecto la obra, o la necesidad de ser una actuación conexa a una rehabilitación estructural^[41].

También alberga una clara finalidad extrafiscal medioambiental –«en consonancia con los compromisos medioambientales de la Unión en materia de descarbonización»– el considerando 15º de la nueva Directiva de tipos, que «brinda […] la posibilidad de apoyar la transición a sistemas de calefacción respetuosos con el medio ambiente». Para ello, se posibilitan los tipos reducidos para el «suministro e instalación de sistemas de calefacción de alto rendimiento con bajas emisiones que cumplan los criterios de la legislación medioambiental». Este objetivo viene plasmado en el nuevo punto 22 del Anexo III, que atiende al «Suministro de electricidad y de calefacción y refrigeración urbana y biogás producido por las materias primas enumeradas en el anexo IX, parte A, de la Directiva (UE) 2018/2001 ^[42] […]; suministro e instalación de sistemas de calefacción de alta eficiencia con bajas emisiones que cumplan los parámetros de referencia de emisiones […], y a los que se haya asignado una etiqueta energética para demostrar que se cumple el criterio […]; y, hasta el 1 de enero de 2030, gas natural y madera para leña».

La inclusión de este punto lleva aparejada la eliminación de los arts. 102 y 122 DIVA, ya que la mayor parte de su contenido se encuentra recogido en el citado punto 22. Recordemos que estos extendían los tipos reducidos a «las entregas de gas natural, electricidad o calefacción urbana» y a la madera para leña. Mientras el gas y la madera solo podrán continuar beneficiándose de un tipo reducido, en principio, hasta 2030, el resto de entregas de electricidad y de sistemas de calefacción y refrigeración podrán seguir disfrutando de una alícuota menor a la general, sin que haya menciones a su eficiencia o su fuente de combustible. Desde una óptica medioambiental, las únicas mejoras sustanciales que se incluyen son el suministro de biogás proveniente de fuentes renovables, el fomento de la instalación de sistemas de calefacción eficiente, y la eliminación, siquiera diferida, del mejor trato fiscal a la madera para leña y al gas natural^[43].

En las excepciones permitidas por la nueva Directiva también encontramos una restricción por motivos medioambientales de gran trascendencia. El futuro art. 105.bis.4 establece que las citadas excepciones deberán dejar de aplicarse «a más tardar el 1 de enero de 2030» cuando afecten a «combustibles fósiles» y «a otros bienes con una repercusión similar en las emisiones de gases de efecto invernadero, como la turba, y a la madera para leña». En el caso de los tipos reducidos para «los plaguicidas y fertilizantes químicos», el nuevo punto 11 del Anexo III permitirá aplicar tipos reducidos únicamente hasta inicios de 2032^[44]. Además, al igual que ocurre para las excepciones que acabamos de comentar, el art. 105.bis.4 también establece que cuando los Estados miembros se acojan a una de las unas excepciones para aplicar tipos reducidos a este tipo de productos agrícolas químicos, también deberán dejar de aplicarlas en 2032.

Hay que tener en cuenta que el cambio del tipo del IVA de los fertilizantes químicos con destino agrícola tendrá un impacto diferente según se trate de un sujeto pasivo que puede deducir la cuota soportada o que, debido al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, no tenga derecho a deducción^[45]. En España, este régimen especial se aplica a aquellos agricultores personasfísicas cuyo volumen de negocios no haya superado 250.000€ en el año inmediatamente anterior. De acuerdo con el art. 130 LIVA, los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no podrán deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios que se utilicen en estas actividades.

Por el contrario, dichos empresarios tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las entregas de bienes que realicen, no debiendo presentar una autoliquidación del impuesto. Es en este último caso es en el que el cambio en tipos tendría mayor impacto en su uso intensivo en el sector agrícola de menor escala, ya que para los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial el mayor tipo de IVA de estos fertilizantes supondrá un mayor coste de explotación, al no ser deducible dicha cuota soportada. Por el contrario, aquellos empresarios y profesionales con mayor facturación no verán modificada su carga tributaria, ya que, al no poder acogerse a este régimen especial –igualmente si optaran voluntariamente por aplicar el régimen general del impuesto–, el mayor IVA soportado en la adquisición de estos fertilizantes químicos será deducible y no supondrá un coste para su actividad^[46].

Los apartados relativos a los servicios sobre aguas residuales, limpieza de vías públicas y recogida de basuras y tratamiento de residuos, o de servicios de reparación de aparatos domésticos, ropa y calzado siguen estando presentes, con una redacción similar, en la nueva DIVA (puntos 18 y 19 del Anexo III). Otra de las novedades a la que algunos autores han atribuido un objetivo medioambiental, siquiera menor, es la posibilidad de aplicar tipos reducidos a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios relativos a las bicicletas. La Directiva IVA en vigor solo reconoce como susceptible de beneficiarse de una alícuota menor los «pequeños servicios de reparación de bicicletas» (actual punto 19 del Anexo III). Sin embargo, con la nueva Directiva de tipos, se introduce un nuevo punto 25 que extiende este potencial gravamen reducido a los suministros de bicicletas, incluidas las eléctricas, los servicios de alquiler y los de reparación de bicicletas –eliminando el apelativo de “pequeña” a la reparación–^[47].

Por tanto, las principales medidas aprobadas en la línea de alcanzar un IVA verde pueden resumirse en cuatro: 1.º permitir tipos súper-reducidos o cero para el suministro e instalación de paneles solares en viviendas y en edificios públicos; 2.º permitir tipos reducidos para la instalación de sistemas de calefacción eficientes y para el biogás proveniente de fuentes renovables; 3.º prohibir, a partir de 2030, el uso de tipos reducidos para el gas natural, la madera para leña, los combustibles fósiles y otros bienes con mismo impacto de emisiones, como la turba; 4.º impedir, a partir de 2032, la aplicación de tipos reducidos para plaguicidas y fertilizantes químicos. En conclusión, no estamos hablando de crear tipos agravados para aquellos productos perniciosos, como sí ocurre en otros tributos, sino que estos paguen el tipo general de IVA, mientras que algunos bienes que supongan una mejor eficiencia energética puedan beneficiarse de un gravamen reducido. Por ello, más que una implementación del principio de “quien contamina paga”^[48], parece que la intención en los nuevos tipos de IVA sea que quien contamina no ahorre y quien sea (algo) eficiente, ahorre^[49].

5. DUDAS SOBRE LOS EFECTOS Y EFICACIA REAL DE LA APLICACIÓN DE TIPOS DE IVA REDUCIDOS CON FINES MEDIOAMBIENTALES

Aunque la reforma que hemos comentado aún no se ha aplicado de manera efectiva, por lo que no existen datos sobre su impacto real, las medidas introducidas nos plantean numerosas dudas acerca de su eficacia y sobre las consecuencias que tendrán. Existen distintos estudios sobre la utilización de tipos reducidos en el IVA con fines extrafiscales, y sus resultados pueden arrojar ideas que nos permitan prever o, al menos, advertir los posibles resultados perniciosos que pueden producirse.

Para que los tipos verdes del IVA alcancen los objetivos que se ha marcado la Directiva es necesario que se produzca un cambio en los patrones de comportamiento de los consumidores finales. Si el objetivo es reducir la contaminación, será necesario comprobar si las medidas adoptadas llevan a una disminución significativa del consumo de energía y de productos que generen externalidades negativas en forma de emisiones, al tiempo que habrá que determinar si el mejor trato fiscal impulsa el atractivo y el consumo de aquellos bienes y servicios eficientes y más respetuosos con el medioambiente.

Tradicionalmente distintos expertos e instituciones han venido siendo reacios a la utilización del IVA como un tributo con fines extrafiscales^[50]. Esto es debido tanto a los principios sobre los que ha sido construido –la neutralidad fiscal–, como a la escasa eficacia de estas medidas cuando han sido implementadas. En esta parte del estudio queremos atender no tanto al aspecto conceptual del funcionamiento del IVA como un impuesto que no debe distorsionar la libre toma de decisiones económicas, sino plantear los problemas o distorsiones específicas que pueden producirse por utilizar este tributo para fines extrafiscales tan complejos.

En primer lugar, pondremos el foco en los efectos que tienen las alteraciones en la estructura de tipos IVA sobre los precios finales, pues solo si estos cambian drásticamente podrá considerarse que se puede producir una modificación en el comportamiento de los usuarios finales. En segundo lugar, hay que tener en cuenta que los compromisos internacionales exigen una reducción drástica de emisiones de gases de efecto invernadero, por lo que no podemos limitarnos a mejorar la eficiencia de los bienes empleados si esto no lleva a un menor consumo energético efectivo. Al mismo tiempo, atenderemos a estudios que han observado la respuesta de los consumidores ante disminuciones de precio sobre determinados tipos de bienes, y si se produce una verdadera reducción del consumo o el ahorro vía precio redunda en un incremento del consumo de dichos u otros bienes. En tercer lugar, dada la insistencia de la Directiva de priorizar aspectos de política social, consideramos necesario analizar el efecto de estos tipos verdes en el IVA desde el punto de vista de su impacto en la distribución de la riqueza. Por último, analizaremos problemas adicionales de fraude o de competencia fiscal transfronteriza que puedan producirse por la diferente implementación de estos tipos de gravamen específicos en distintos territorios.

5.1. Expectativas sobre el impacto en los precios finales de las alteraciones de tipos en el IVA por fines medioambientales

La consecuencia económica de una alteración del tipo impositivo de un gravamen sobre las ventas que se repercute a los adquirentes oscila total o parcialmente entre dos opciones contrapuestas: su traslación como parte del precio de venta o su absorción dentro del margen de beneficio empresarial. La distribución entre ambas alternativas dependerá, entre otras cuestiones económicas, de la elasticidad del precio del producto en cuestión, la existencia de bienes o servicios sustitutivos, o del poder de mercado del vendedor. Además, los datos vienen demostrando que la traslación de las alteraciones en tipos también es distinta según se trate de una subida o una bajada. Dado que el objetivo es alterar los tipos del impuesto con objetivos pigouvianos^[51], la traslación al precio como paso para modificar los patrones de consumo resulta esencial^[52].

Los estudios existentes sobre reducciones de tipos IVA, no obstante, ofrecen resultados poco esperanzadores sobre la traslación de la menor carga tributaria al precio final^[53]. En Francia se redujo el tipo de IVA para la venta de coches del 33,33% al 18,6%, y la bajada del gravamen fue trasladada al precio únicamente en un 57% [Carbonnier, C. (2007)]. Otras reducciones del IVA en Francia han dado resultados similares en cuanto no se ha producido una traslación total al precio final: en 1999 se minoró el tipo aplicable a los servicios de reparación de viviendas del 20,6% al 5,5% trasladándose al precio en un 77%; mientras que en una reducción de la alícuota devengada en los servicios de restauración galos del 19,6% al 5,5% solo se tradujo en un incremento en los márgenes empresariales del 55,7%^[54]. De hecho, en otro estudio sobre este último caso se comprobó que los consumidores solo se beneficiaron de la bajada del IVA en un 13,6%, mientras que el resto del ahorro recaudatorio fue destinado a los trabajadores (18,6%) y los proveedores de bienes intermedios (12,1%) [Benzarti, Y. y Carloni, D. (2019)]. En Finlandia también se ha estudiado el impacto de reducir el IVA de los servicios de peluquería del 22% al 8%, como forma de incentivar los servicios intensivos en mano de obra, y los precios bajaron solo la mitad de lo que se redujo el tipo de gravamen [Kosonen, T. (2015)]. Por el contrario, otro estudio sobre una reducción del tipo de IVA de servicios de peluquería en los Países Bajos sí encontró una casi total traslación a los precios finales [Jongen, E.; Lejour, A. y Massenz, G. (2018)].

Estos resultados son coherentes con diversos estudios realizados por la Comisión Europea. En un informe de 2003 se hizo una prueba experimental de reducir el tipo de IVA a determinados servicios intensivos en mano de obra, y la conclusión fue que el impacto sobre los precios fue parcial y temporal, y que «habida cuenta del conjunto de estos resultados, y especialmente de la dificultad de repercutir sobre los precios todas las modificaciones a la baja del tipo impositivo, no parece que el IVA sea el instrumento adecuado que deba utilizarse para influir sobre la demanda a través de sus efectos sobre los precios»^[55].

Otro informe de la Comisión Europea de 2008, The use of differential VAT rates to promote changes in consumption and innovation, Final Report, estudió el uso de diferentes tipos de IVA para impulsar la innovación a través de incentivar cambios en el consumo hacia productos más respetuosos con el medioambiente: calderas de calefacción central, electrodomésticos, aislamiento térmico, energía de los hogares, carnes y lácteos orgánicos. Los resultados fueron poco determinantes, porque en algunos productos se concluyó que con el transcurso del tiempo solo la mitad de la reducción del IVA se trasladaría al precio –energía para hogares–, mientras que en otros se plantearon dudas de que no se produjese reducción de precio alguna –las calderas de condensación–. No obstante, en otros productos, como los electrodomésticos y la carne y los lácteos, las entrevistas sobre las que se basó el informe parecían augurar un traslado total al precio, o al menos muy alto, del menor tipo impositivo. El estudio de la Comisión concluye que la publicidad sobre el aspecto “verde” de los productos solo atrae a una parte pequeña de consumidores. Sin embargo, reconocen que campañas publicitarias como la realizada en Reino Unido en 2008, donde se asociaba el carácter verde de un producto con la reducción –o tipo cero– de los productos, sí había dado lugar a un incremento muy sustancial de ventas de dichos bienes, hasta triplicarlos en algunos casos. Por el contrario, los estudios sobre el impacto económico de las subidas de tipos de los impuestos sobre el volumen de negocio sí han concluido un traspaso mayor a los precios del alza del gravamen^[56].

Si consideráramos extrapolables los resultados de estos estudios a la futura reforma, la medida que tendrá un mayor impacto en los precios será la eliminación de los tipos reducidos para el gas natural, los combustiblesfósiles, madera para leña, y otros productos con similares emisiones de gases de efecto invernadero, y para los fertilizantes y pesticidas. Las reducciones de tipos impositivos a los paneles solares, los sistemas de calefacción eficientes y el biogás renovable es de esperar que sean absorbidas en mayor medida por un incremento de los márgenes empresariales de los sujetos pasivos que los comercializan, derivando en un descenso del precio menor del que derivaría un traslado total de la rebaja del tipo impositivo.

5.2. Potencial limitación de efectos en el uso verde de los tipos IVA en la mejora del impacto medioambiental del consumo e, incluso, resultados contraproducentes

Incluso si la bajada de tipos para productos respetuosos con el medioambiente y eficientes fuera trasladada por completo al precio, la capacidad de modificación sustancial de los patrones de comportamiento sigue siendo algo dudoso y controvertido. Aunque su costo hubiera descendido comparativamente respecto del de otros productos no eficientes o fuentes de energía contaminantes, esta bajada relativa no tiene por qué verse reflejada en términos absolutos en cambios de consumo. Esta ha sido una de las principales conclusiones reiteradas por diversos estudios que han analizado esta cuestión. Por ejemplo, el Informe de la Comisión Europea de 2008 basó su argumentación haciendo hincapié en la inelasticidad de muchos de estos productos, sobre todo los energéticos^[57]. También la OCDE ha advertido de los potenciales problemas que puede tener la utilización del ordenamiento tributario para privilegiar a bienes con externalidades positivas, como aplicar una exención IVA a productos eficientes. La OCDE considera que, debido a la dificultad de extender estos beneficios fiscales a todos los productos que generan el mismo impacto positivo, como ocurre con las subvenciones dirigidas, se corre el riesgo de “elegir ganadores”^[58], perjudicando otras alternativas que también tendrían efectos beneficiosos para el medioambiente^[59].

Por su parte, el estudio de Copenhagen Economics de 2008 analizó específicamente la aplicación de tipos reducidos de IVA para productos respetuosos con el medioambiente. Sus conclusiones fueron negativas, afirmando que tenía mucho mayor impacto la creación de impuestos específicos, como los derechos de emisión de CO₂. Respecto a las disminuciones del IVA, el Informe considera que existen múltiples casos en los que no van a alcanzar los efectos perseguidos. Por un lado, en el supuesto de determinados productos eficientes, como los electrodomésticos, el hecho de que sigan siendo más caros que los no eficientes pese al menor gravamen sobre el consumo excluiría automáticamente de su compra a los hogares de menor renta. Por otro lado, en el supuesto de bienes eficientes de precio de compra inicial superior, pero cuyo ahorro se produzca a largo plazo debido a la reducción del coste de la menor energía que requieren para su uso, como podría ser el caso de las bombillas de bajo consumo, también se aprecia que los consumidores no tienden a centrarse significativamente en el menor coste energético de su uso a largo plazo^[60]. Por ello, los consumidores con menores ingresos, o aquellos que estén menos comprometidos o tengan menor afinidad por las políticas ecológicas se decantarán por los productos con menor precio en términos absolutos, consecuencia que se potencia si, además, nos encontramos ante bienes donde los consumidores no suelen tener en cuenta el futuro ahorro que puedan aportar, o cuando la energía específica que consuma ese bien sea pequeña, y el ahorro a largo plazo no sea apreciable de manera inmediata.

Este estudio identifica limitaciones adicionales a los efectos de una reducción de tipos de IVA a los productos eficientes. En primer lugar, estima que el ahorro que se produciría de haber una utilización extensiva de estos productos no sería especialmente significativo, ya que los aparatos eléctricos, electrónicos, y los calentadores de agua para calefacción, en la fecha del estudio, aunque suponían un 60% del consumo eléctrico de los hogares, solo representaban un 3% del consumo energético total^[61]. En segundo lugar, y al igual que hace la OCDE en su informe de 2011, afirma que las reducciones de tipos de IVA sobre determinados bienes podrían tener efectos contraproducentes si estas rebajas fiscales no están bien diseñadas, llegando incluso a generar un efecto rebote. Así, se aportan estudios concretos que sugieren que la reducción del precio sobre determinados electrodomésticos, como los frigoríficos o las televisiones, podría llevar a que la demanda sobre estos productos se incremente o se adquirieran productos de mayor tamaño (efecto rebote directo); que los antiguos se llevaran a una segunda residencia, o siguieran usándose de manera secundaria –como segundo frigorífico en el sótano–, lo que contrarrestaría las menores emisiones por ser un producto eficiente o, incluso, las aumentaría.

El informe apunta a una cuestión adicional, relativa a que los productos eficientes tienden a ser productos más lujosos. Una disminución del tipo de IVA debido a su eficiencia energética no solo reduciría con un menor precio el mayor coste de producción de requerir menor consumo eléctrico, sino también las características de mayor calidad que tuvieran aparejadas ajenas a dicha eficiencia^[62]. Por ello, el informe comentado plantea que reducciones fijas en el precio centradas únicamente en la eficiencia energética tendrían mejores efectos que una reducción porcentual del tipo de IVA^[63].

El modelo en el que se basa este informe también concluye que en la mayoría de EEMM existe ya un grado alto de penetración de los electrodomésticos eficientes^[64]. Además, afirma que hacer más atractivo el consumo de determinados bienes eficientes puede hacer que los patrones de compra se desplacen de productos que no consumen energía hacia productos que, aunque de manera inferior a sus sustitutos tradicionales, sí requieren emitir gases de efecto invernadero para su uso. Sin embargo, consideramos que este efecto cruzado se produciría igualmente con la concesión de subvenciones y, en general, con cualquier reducción del precio de un producto que requiera de electricidad para su funcionamiento.

5.3. Distorsiones en la distribución de la riqueza y posible limitación de la eficiencia medioambiental para hogares con menor renta

La configuración del IVA como un impuesto objetivo obliga a reflexionar acerca del efecto que pueden tener las medidas comentadas en términos de transferencia y redistribución de la riqueza y del impacto que puedan causar en los hogares y personas con menores rentas^[65]. El citado informe de Copenhagen Economics planteaba esta cuestión como una de sus prioridades, pues en 2008 ya anticipó lo que, a la postre, ha terminado por ocurrir recientemente: que la elevación de los precios de la energía podría tener un impacto negativo sobre los consumidores, especialmente sobre las familias con menores ingresos.

En este sentido, hemos de advertir que las reformas introducidas en la nueva Directiva IVA son susceptibles de causar estos perjuicios, por ejemplo, con la eliminación del tipo reducido para el gas natural o la madera para leña, sobre todo en aquellos países o regiones donde sean fuentes de energía y de calefacción más extendidas. Entendemos que el objetivo es sustituir su uso por otras fuentes de energías menos contaminantes, y por ello se fomentan aspectos como los sistemas de calefacción eficiente con tipos de IVA reducido. No obstante, los usuarios que no puedan acometer la inversión en dicha mejora de los sistemas de calefacción no solo no se podrán beneficiar del tipo reducido, sino que se encontrarán con una mayor tributación de sus fuentes de energía habituales. En la línea que marca el Libro Blanco sobre Reforma Tributaria al referirse a la introducción de compensaciones distributivas que mitiguen los efectos negativos del alza de la fiscalidad específica de los hidrocarburos, parece lógico que será necesario apoyar estas inversiones desde el lado del gasto público, y no solo desde la vertiente de menores ingresos por IVA.

En el estudio económico comentado se analizó la eliminación de los tipos reducidos IVA para calefacción y electricidad de países que los aplicaban. El informe reconoce que la eliminación de estos gravámenes reducidos tendría un impacto adverso para la distribución de la renta. Sin embargo, es interesante analizar las magnitudes de este mayor coste según los ingresos de los hogares. Para el 20% de hogares con menores ingresos los gastos por energía (considerando electricidad, calefacción, gas y carburantes) implicaban un 4,8% de su renta neta disponible, mientras que para el 20% de mayores ingresos este coste suponía solo un 3%^[66]. La eliminación solo del gravamen menor para la calefacción suponía un menor consumo de energía del 0,8%, mientras que si se elevaban ambas cargas tributarias –calefacción y electricidad– a la alícuota general se producía un descenso de la energía utilizada por los hogares del 1,4%. En función del peso dispar de su inversión en fuentes de energía, la eliminación de los tipos reducidos tendría también un impacto diferente.

De hecho, el informe afirma que, si la recaudación obtenida por esta supresión de los tipos reducidos fuera acompañada de una bajada correspondiente del tipo general, se produciría un traslado de renta de los hogares de menores ingresos a aquellos con mayores posibilidades económicas. Concretamente, los hogares con menores rentas tendrían un incremento de costes del 0,04%, mientras que aquellos con mayores ingresos tendrían una disminución de gastos del 0,05%. Como podemos observar, la redistribución de renta que se produciría entre segmentos poblacionales según sus ingresos no alcanzaría valores elevados. Sin embargo, si la añadimos a las consecuencias comentadas anteriormente de los efectos de pequeñas reducciones en el tipo general del impuesto, y la tendencia a incrementar los márgenes empresariales más que a traducirse en menores precios, nos hace dudar seriamente de que sea la alternativa más adecuada. El propio estudio plantea que la recaudación obtenida con la subida de tipos para la electricidad, el gas y la calefacción se utilice para articular instrumentos directos de política social o a través de beneficios fiscales en el impuesto sobre la renta o las cotizaciones a la seguridad social.

No obstante, esta no es la única preocupación que nos suscita la utilización de tipos verdes en el IVA respecto a sus efectos en la transferencia de riqueza. El incremento de los precios de la energía puede contrarrestarse con subvenciones directas para aquellos hogares más desfavorecidos, compensando no solo su mayor tributación, sino también potenciales aumentos de coste derivados de la coyuntura internacional. Por ello, queremos apuntar también a los efectos que puede tener la reducción de los tipos del IVA sobre productos eficientes.

Si nos centramos en los tipos reducidos aprobados, como el de los paneles solares o los sistemas de calefacción eficientes, o incluso si pensáramos en aplicarlo a otros productos como electrodomésticos de menores emisiones, hemos de tener en consideración el coste que tienen estos bienes a los que estamos dando un trato preferencial. La mayoría de estos bienes tienen un precio elevado y requieren una inversión importante, lo que restringe su clientela potencial a determinados segmentos de renta^[67]. Así, estos grupos poblacionales podrán beneficiarse de estos bienes eficientes a un menor precio, además de disfrutar el ahorro derivado de su menor consumo energético posterior, toda vez que aquellos hogares con menores ingresos tendrán más dificultades para acceder a su compra, y no podrán beneficiarse de su eficiencia^[68].

Consideramos que sería deseable realizar un estudio de impacto económico antes de aplicar de manera efectiva estos tipos reducidos, análisis que debería ir dirigido en un doble sentido^[69]. Por un lado, para analizar si la toma de decisiones de los consumidores que están dispuestos a hacer dicha inversión se ve drásticamente impulsada por el menor tipo impositivo^[70]. Si el menor gravamen no modifica sustancialmente la intención de los consumidores, y aquellos que los adquieran lo habrían hecho igualmente, o en un porcentaje significativo, sin la reducción de la tributación sobre el consumo, podría evitarse el trasvase de rentas que se produce por parte de aquellos usuarios de menores ingresos que no puedan comprar dichos bienes^[71]. Por otro lado, debería tenerse en cuenta el impacto que tendría no perder esa recaudación, continuando con la aplicación del tipo general, si se dedicara a hacer inversiones específicas sobre esos mismos bienes en aquellos segmentos poblacionales que no son capaces de realizar inversiones de tal cuantía.

5.4. Otros problemas asociados con la introducción de tipos verdes

Aunque con una importancia menor que las problemáticas comentadas hasta ahora, se han identificado algunas incertidumbres o potenciales inconvenientes adicionales que puede causar la reducción de tipos de IVA con motivos medioambientales. En primer lugar, se ha apuntado que algunas de las definiciones que establece la Directiva IVA son excesivamente genéricas, como la que hace referencia a la posibilidad de aplicar la alícuota reducida a los paneles solares instalados en “otros edificios de interés público”. Del mismo modo, habrá que precisar el contenido de este beneficio fiscal identificando los tipos de paneles solares a los que pueda aplicarse, si se trata de paneles independientes, si los tejados solares se pueden entender comprendidos, etc.

En segundo lugar, hemos de recordar que el ahorro energético y el respeto medioambiental no solo debe conseguirse por parte de los consumidores finales, sino también por los empresarios y profesionales. Estos también pueden necesitar una gran cantidad de productos eléctricos cuya eficiencia suponga una importante disminución de emisiones. Sin embargo, para los sujetos pasivos, siempre que tengan deducibilidad plena del IVA soportado y no apliquen una prorrata, la reducción del tipo impositivo no será un incentivo fiscal, ya que todo el IVA soportado será deducido, sin importar el tipo de gravamen que se aplique^[72]. En este aspecto, utilizar la recaudación que no se perdería de aplicar tipos reducidos a bienes eficientes en crear subvenciones directas al precio final, o deducciones en impuestos sobre la renta por la realización de estas inversiones, tendría mucho más sentido.

En tercer lugar, algunos estudios han advertido de la posibilidad de que la divergencia en tipos reducidos por la compra de bienes eficientes pueda dar lugar a fenómenos de cross-border shopping^[73]. Dado que se trata de productos de alto coste, un IVA reducido en un país puede incentivar a los ciudadanos de otros Estados cercanos geográficamente a viajar hasta el primero a adquirir dichos bienes, y después transportarlos de manera particular.

6. CONCLUSIONES: HACER DEL IVA UN TRIBUTO “VERDE” NO ES LA OPCIÓN MÁS EFECTIVA Y CONLLEVA DIVERSOS RIESGOS Y PROBLEMAS

1º . La Directiva IVA no ha venido contemplando fines medioambientales, y los Estados miembros han aplicado tipos reducidos contrarios a estos objetivos verdes.

La evolución histórica de la Directiva IVA no ha estado dirigida por objetivos medioambientales, que prácticamente no han sido tenidos en consideración en las distintas reformas acaecidas a lo largo de los años. De hecho, el análisis del status quo puede llevar a una conclusión opuesta. Una gran cantidad de Estados miembros aplica alícuotas rebajadas a la electricidad, la calefacción o el gas natural, o incluso a combustibles fósiles que generan las mayores emisiones de gases de efecto invernadero, como el carbón. Además, esta conducta se ha extendido aún más a raíz del incremento del precio de la energía de los últimos años. La falta de toma en consideración de la reducción de emisiones como finalidad extrafiscal llega al punto de que el propio TJUE ha tenido que rechazar la legalidad de tipos reducidos que, pese a estar basados en este objetivo, no tenían cabida en el listado de tipos reducidos de la Directiva IVA ni en el concepto de política social.

2º . La nueva Directiva sobre tipos de gravamen reconoce expresamente objetivos medioambientales, aunque el alcance de los cambios es limitado. El más relevante: el fin del tipo reducido para gas natural, madera y combustibles fósiles a partir de 2030.

No obstante, las múltiples iniciativas de la Comisión Europea para cumplir sus compromisos medioambientales han tenido impacto, por primera vez, en la normativa IVA. El Green Deal ha sido reconocido expresamente en la Directiva 2022/542 como uno de los motivadores de algunos de los cambios de la nueva estructura de tipos impositivos. Gracias a la implementación efectiva del principio de imposición en destino, la mayor variedad y disparidad de gravámenes en los EEMM no debe distorsionar de manera significativa el mercado interior.

Pese a ello, los cambios introducidos en la Directiva IVA motivados por los compromisos ecológicos no son especialmente numerosos. Se permite aplicar un tipo súper reducido o cero para paneles solares y una alícuota reducida para sistemas de calefacción eficientes o biogás renovable. La implementación en España del tipo reducido para placas fotovoltaicas puede simplificar en gran medida la complejidad jurídica existente, evitando que tengan que insertarse en servicios de rehabilitación o reparación de viviendas para disfrutar de un gravamen reducido. Dado el limitado alcance de estas medidas, creemos previsible que la mayoría de Estados miembros adopten estos tipos reducidos, sea por la influencia de determinados lobbies de presión o, simplemente, para que los dirigentes puedan aparecer ante la opinión pública como comprometidos con la política ecológica. No obstante, la medida que creemos que tendrá más impacto, tanto por su traslación a los precios como su efecto en menores emisiones derivado de su menor consumo, es la eliminación de la posibilidad de aplicar tipos reducidos a partir de 2030 para gas natural, madera para leña, combustibles fósiles y asimilados, y a partir de 2032 para plaguicidas y fertilizantes químicos.

3º. Los estudios económicos desaconsejan extender los tipos reducidos con objetivos medioambientales: no se trasladan correctamente al precio, distorsionan la redistribución de la riqueza, pueden tener efectos contraproducentes y pueden dar lugar a fenómenos decross-border shopping .

Los estudios existentes plantean numerosas dudas acerca de si la implementación de dichas medidas tendrá los efectos esperados y, sobre todo, desaconsejan extender la reducción de tipos a un mayor número de productos eficientes. Si extrapolamos las conclusiones económicas estudiadas a las medidas adoptadas, es de esperar que los tipos reducidos comentados sean absorbidos en gran parte por un incremento de los márgenes empresariales, reduciendo el precio en una cuantía notablemente inferior a la recaudación perdida. Además, dado los informes sobre el porcentaje del consumo energético total que suponen los hogares, no parece que vayan a tener un impacto muy significativo en las emisiones globales. Al menos, su limitado alcance evitará que se produzcan efectos rebote de gran calado. Distinto será el caso de la elevación al tipo general de las citadas fuentes de energía o los fertilizantes y pesticidas químicos, sobre los que la evidencia científica sí considera previsible que se trasladen prácticamente en su totalidad a los precios. Esto supondrá su encarecimiento y un desincentivo a su consumo, fomentando la adquisición de productos sustitutivos que puedan tener un menor impacto medioambiental.

Son diversos los motivos que desaconsejan hacer el IVA “más verde” con tipos reducidos para bienes eficientes. Junto a su traslación parcial y limitada a los precios finales, los patrones de consumo difícilmente se verán alterados de manera significativa si el cambio relativo en los precios por los nuevos tipos de IVA no es suficiente en términos absolutos, y los productos contaminantes siguen siendo más baratos que los respetuosos con el medioambiente. Además, consideramos que estos tipos reducidos pueden suponer un traslado de rentas de los hogares con menos ingresos a aquellos con mayor capacidad financiera, que representan el grupo poblacional con capacidad de hacer inversiones elevadas para instalar paneles solares o sistemas de calefacción eficientes. Se ha apuntado a muchos otros problemas, como los efectos rebote, el cross-border shopping que se puede producir, o que los menores tipos no supongan un incentivo para que los sujetos pasivos compren bienes eficientes más costosos. Todo ello parece concluir que el IVA es un tributo poco propicio para la búsqueda de fines medioambientales, y que otras opciones tendrán mejor resultado, como tributos medioambientales concretos para incrementar el coste de los productos contaminantes, o subvenciones o deducciones directas para fomentar inversiones eficientes^[74].

En cualquier caso, reiteramos la importancia de que la implementación a nivel nacional de estas decisiones políticas esté apoyada por un estudio de impacto económico que analice sus efectos en los patrones de consumo a nivel doméstico. No tiene sentido reducir la tributación de estas medidas si no va a impulsar de manera relevante el consumo de estos bienes –free-riders–, más cuando esa recaudación puede ir destinada a apoyar políticas medioambientales por el lado del gasto, sobre todo para aquellos segmentos poblacionales sin capacidad de hacer las inversiones necesarias para mejorar la eficiencia energética de sus hogares.

BIBLIOGRAFÍA

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