EDITORIAL
Crónica Tributaria 194 (1/2025), 5-11
El número 194 de la revista Crónica Tributariaque presentamos contiene cinco artículos doctrinales sobre diferentes materias de nuestra disciplina.
El primero de los trabajos, “¿Es eficaz la fiscalidad de la inversión en eficiencia energética de la vivienda?: reflexiones desde un análisis cualitativo de coste-beneficio” , elaborado por la profesora Zulema Calderón Corredor (Universidad Francisco de Vitoria), profundiza en el papel de los incentivos fiscales como herramienta para promover la rehabilitación energética del parque residencial español. Partiendo de la realidad de que más del 80 por ciento de las viviendas registradas en España cuentan con calificaciones energéticas deficientes (E, F o G), el estudio pone el foco en los mecanismos fiscales actuales y en su capacidad para estimular la inversión privada en mejoras de eficiencia energética. En este sentido, el artículo examina el papel de las deducciones fiscales en el IRPF y las bonificaciones en el IBI como instrumentos de estímulo, constatando que su impacto hasta la fecha ha sido limitado. Entre los factores que explican esta realidad se encuentran el desconocimiento generalizado de estos beneficios por parte de los contribuyentes, la falta de homogeneidad en su aplicación a nivel municipal y la insuficiencia de las cuantías establecidas en comparación con el coste real de la inversión. A ello se suma la naturaleza temporal de muchas de estas medidas, lo que reduce la seguridad jurídica de los potenciales beneficiarios y desincentiva decisiones de inversión a largo plazo.
El estudio también aborda la problemática específica del mercado de alquiler y el denominado “dilema inquilino-propietario”. Mientras que el inquilino es el principal beneficiario de la reducción del consumo energético, el coste de la inversión recae en el propietario, quien en muchas ocasiones no tiene la capacidad de trasladar ese gasto al precio del alquiler. Este desajuste de incentivos se ha abordado en otros países europeos mediante mecanismos fiscales específicos o a través de regulaciones que obligan a alcanzar determinados estándares mínimos de eficiencia energética en viviendas arrendadas. En España, sin embargo, estas medidas son todavía incipientes, lo que contribuye a la persistencia de un parque de viviendas en alquiler menos eficiente desde el punto de vista energético.
Finalmente, la autora plantea la necesidad de una reforma fiscal integral que combine distintos tipos de incentivos en función de la tipología de vivienda y su uso. Entre las propuestas se encuentran la ampliación de deducciones fiscales para la rehabilitación energética, la reducción de impuestos sobre la renta del alquiler para propietarios que realicen mejoras y la introducción de bonificaciones más eficaces en el IBI. Asimismo, se enfatiza la importancia de mejorar la comunicación y difusión de estos incentivos para que los propietarios puedan incorporarlos a su análisis de rentabilidad de manera efectiva.
En conclusión, el artículo resalta que, aunque la fiscalidad puede ser una herramienta clave en la promoción de la eficiencia energética en la vivienda, las medidas en vigor presentan importantes limitaciones que requieren de una revisión y un rediseño estratégico. Solo a través de un marco fiscal más sólido, estable y accesible será posible incentivar la inversión privada y avanzar hacia un parque residencial más eficiente y sostenible en línea con los objetivos europeos de descarbonización.
En el marco del debate sobre los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad en materia tributaria y su impacto en los derechos fundamentales, el artículo “La lesión al derecho a la propiedad establecido en el Convenio Europeo de Derechos Humanos derivada de la limitación de efectos de las sentencias de inconstitucionalidad” , elaborado por M.ª Luisa González-Cuéllar Serrano y Enrique Ortiz Calle (Universidad Carlos III de Madrid), examina el creciente protagonismo del Tribunal Constitucional español en la restricción de los efectos de sus propios fallos. Con un enfoque riguroso y un sólido respaldo doctrinal y jurisprudencial, el estudio plantea cómo esta evolución ha generado una injerencia desproporcionada en el derecho de propiedad de los contribuyentes, en posible contradicción con los principios del Convenio Europeo de Derechos Humanos (CEDH).
El trabajo parte de una premisa clave: aunque la cosa juzgada es un límite incuestionable a la aplicación retroactiva de la inconstitucionalidad, el Tribunal Constitucional ha ampliado esta restricción más allá de lo que establece el marco normativo, impidiendo la revisión de liquidaciones tributarias no firmes o incluso en trámite de recurso. Este fenómeno se ha acentuado con sentencias recientes, como la STC 182/2021, que declaró la inconstitucionalidad de ciertos preceptos reguladores del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y, sin embargo, limitó los efectos de su nulidad, negando la devolución de cantidades pagadas por los contribuyentes en muchos casos. A partir de esta resolución, el Tribunal ha consolidado una doctrina que restringe el derecho de restitución a quienes aún tenían expedientes administrativos abiertos, dejando sin reparación a una gran mayoría de ciudadanos que abonaron tributos basados en normas inconstitucionales.
El estudio profundiza en la fundamentación jurídica de esta problemática, destacando la ausencia de una base legal clara que justifique la limitación de efectos establecida por el Tribunal Constitucional. En el ordenamiento español, la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) prevé la nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales con carácter retroactivo, salvo en aquellos casos en los que la cosa juzgada impida su aplicación. No obstante, en los últimos años el Tribunal ha asumido una facultad que no le ha sido expresamente otorgada por la ley, decidiendo discrecionalmente qué efectos pueden extenderse y cuáles quedan acotados, sin proporcionar una justificación detallada de estas restricciones. En este sentido, la investigación señala que tal proceder no solo resulta cuestionable desde el punto de vista del derecho interno, sino que podría constituir una vulneración del derecho de propiedad protegido por el artículo 1 del Protocolo Adicional Primero al CEDH.
Así, González-Cuéllar Serrano y Ortiz Calle argumentan que esta práctica jurisprudencial ha impuesto una carga desproporcionada sobre los contribuyentes, quienes se ven privados de su derecho a la devolución de impuestos abonados en virtud de una normativa que, posteriormente, ha sido declarada contraria a la Constitución. En este sentido, el análisis se apoya en la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), que ha establecido que cualquier injerencia en el derecho de propiedad debe estar amparada en una previsión legal clara, perseguir un fin legítimo de interés público y superar un test de proporcionalidad.
Desde una perspectiva comparada, el artículo también examina la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en materia de limitación de efectos de sentencias de anulación, destacando cómo este tribunal solo permite restricciones excepcionales cuando concurren razones de seguridad jurídica y se demuestra la buena fe del legislador. En contraste, el Tribunal Constitucional español ha impuesto estas limitaciones sin una justificación adecuada, lo que sitúa su doctrina en una posición frágil frente a los estándares del derecho europeo.
En sus conclusiones, los autores advierten sobre los riesgos de continuar por esta senda jurisprudencial. Con una exposición clara y fundamentada, el artículo invita a la reflexión sobre la necesidad de una mayor coherencia en la aplicación de los principios constitucionales y europeos en la delimitación de los efectos de la inconstitucionalidad, asegurando que el interés recaudatorio del Estado no se imponga de manera arbitraria sobre los derechos patrimoniales de los ciudadanos.
La fiscalidad medioambiental ha adquirido un papel cada vez más relevante en las políticas tributarias de los Estados, en un intento de alinear los sistemas fiscales con los objetivos de sostenibilidad y reducción de emisiones contaminantes. En este contexto, el artículo “Incentivos medioambientales e imposición indirecta: el «IVA Verde»” , elaborado por el profesor José Manuel Macarro Osuna (Universidad Pablo de Olavide), analiza la reciente transformación del IVA dentro del marco comunitario para incluir incentivos de carácter medioambiental, cuestionando la idoneidad de este tributo como herramienta de política ecológica.
El estudio parte de la premisa de que el IVA, en su concepción original, ha sido diseñado como un impuesto neutral sobre el consumo, sin fines extrafiscales. No obstante, la reciente modificación de la Directiva IVA ha introducido cambios significativos en su estructura de tipos impositivos, con el objetivo de penalizar fiscalmente los productos más contaminantes y favorecer con alícuotas reducidas aquellos que se consideran más eficientes desde el punto de vista ambiental. El análisis destaca las contradicciones y limitaciones que surgen de este nuevo enfoque. En primer lugar, el IVA es un impuesto de traslación al precio final, por lo que cualquier alteración en sus tipos impositivos no tiene un impacto directo e inmediato en los productores, sino que depende de la capacidad del mercado para absorber estos cambios. Así, la efectividad de la denominada “fiscalidad verde” a través del IVA queda condicionada por la elasticidad de la demanda y las estrategias de fijación de precios de los distintos sectores económicos. En segundo lugar, se pone en cuestión la equidad de estas medidas, dado que las alteraciones en los tipos impositivos pueden generar efectos regresivos, afectando en mayor medida a los hogares con menor capacidad económica. La aplicación de tipos reducidos a bienes eficientes, como paneles solares o sistemas de calefacción ecológicos, beneficia principalmente a los consumidores con mayor poder adquisitivo, mientras que la eliminación de tipos reducidos en productos esenciales como el gas natural o la madera para leña puede perjudicar a los sectores más vulnerables.
El artículo examina en detalle la evolución normativa del IVA dentro de la Unión Europea, señalando cómo, históricamente, los tipos impositivos han sido utilizados con objetivos de armonización y competitividad, pero sin un enfoque medioambiental claro. Solo en los últimos años, con el impulso del Green Deal y la adopción de la Directiva (UE) 2022/542, se ha reconocido explícitamente la necesidad de adaptar el IVA a los objetivos de sostenibilidad. Entre las principales modificaciones, destaca la posibilidad de aplicar un tipo reducido o incluso nulo a la instalación de paneles solares, la introducción de incentivos fiscales para el biogás renovable y los sistemas de calefacción eficientes, y la eliminación progresiva de los tipos reducidos para combustibles fósiles, fertilizantes y pesticidas químicos. Estas reformas, aunque alineadas con la política medioambiental de la UE, plantean dudas sobre su impacto real en los patrones de consumo y en la reducción efectiva de emisiones.
Uno de los aspectos más controvertidos que aborda el estudio es la limitada eficacia de los tipos reducidos del IVA como herramienta de incentivos medioambientales. Diversos estudios han demostrado que la reducción del tipo impositivo no siempre se traduce en una disminución proporcional del precio final, ya que parte del beneficio fiscal puede ser absorbido por los márgenes de beneficio de las empresas. Además, se advierte sobre el riesgo de efectos contraproducentes, como el efecto rebote, en el que una reducción de precio sobre productos eficientes puede llevar a un incremento en su consumo, anulando el beneficio ambiental esperado. También se menciona la posibilidad de que la diferenciación de tipos impositivos genere distorsiones en la competencia entre Estados miembros, incentivando la compra transfronteriza de bienes con una fiscalidad más favorable.
Así, el profesor Macarro Osuna sostiene que, aunque la introducción de incentivos medioambientales en el IVA responde a una tendencia global de fiscalidad verde, este impuesto no es el instrumento más adecuado para lograr una transformación efectiva del modelo de consumo. En este sentido, el artículo sugiere que, en lugar de centrar los esfuerzos en la modificación del IVA, sería más eficaz reforzar la imposición medioambiental sobre las actividades contaminantes y diseñar incentivos directos que fomenten la transición ecológica sin afectar negativamente a los consumidores con menor capacidad de inversión.
El cuarto artículo de este número lleva por título “El perfil de cumplimiento tributario en el Perú: puesta en marcha, desafíos y perspectivas” ha sido elaborado por José Antonio Peña Rivera y Alan Peñaranda Iglesias(Universidad Tecnológica del Perú), y analiza la implementación de esta novedosa herramienta en el sistema tributario peruano, su impacto en la gestión fiscal y los desafíos que enfrenta su aplicación efectiva. El estudio parte de la necesidad de fortalecer la recaudación y combatir los altos índices de evasión fiscal en el país, alineándose con las mejores prácticas internacionales en la segmentación de contribuyentes según su comportamiento tributario.
El Perfil de Cumplimiento Tributario y Aduanero, regulado por el Decreto Legislativo N.º 1535 (2022), surge como una estrategia innovadora dentro del modelo de gestión de riesgos tributarios de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT). Esta herramienta clasifica a los contribuyentes según su historial de cumplimiento, utilizando un algoritmo que pondera diversas variables, como la presentación oportuna de declaraciones, la veracidad de los datos fiscales, el pago puntual de impuestos y la ausencia de sanciones o procesos administrativos. Su objetivo es diferenciar entre los contribuyentes de bajo y alto riesgo, permitiendo a la Administración Tributaria optimizar recursos, otorgar beneficios a quienes mantienen una conducta fiscal responsable y establecer medidas más rigurosas para aquellos que presentan incumplimientos reiterados.
El estudio expone cómo esta iniciativa se enmarca en una tendencia global de fiscalidad basada en la transparencia y la economía del comportamiento. La divulgación de la calificación otorgada a cada contribuyente busca generar incentivos para el cumplimiento voluntario, reforzando la confianza en el sistema y promoviendo una mayor cultura de responsabilidad fiscal. En este sentido, los autores destacan la importancia de la percepción de riesgo en las decisiones de los contribuyentes: la posibilidad de ser identificado como un sujeto de alto riesgo puede actuar como un elemento disuasorio frente a prácticas de evasión o elusión fiscal.
A nivel comparado, el artículo examina experiencias internacionales similares, como el Sistema de Perfil de Riesgo (SIPER) de Argentina y el Sistema de Gestión de Crédito Fiscal de China, que han demostrado ser herramientas eficaces para mejorar la eficiencia recaudatoria. Sin embargo, se resalta que la implementación del Perfil de Cumplimiento en Perú enfrenta desafíos significativos. Entre ellos, la precisión en la asignación de categorías, la aceptación por parte de los contribuyentes y la capacidad tecnológica de la SUNAT para gestionar y actualizar esta clasificación de manera objetiva y equitativa.
Desde una perspectiva operativa, el artículo detalla las implicaciones directas que tiene la calificación del perfil en los procedimientos tributarios y aduaneros. Los contribuyentes con una calificación positiva pueden acceder a beneficios como facilidades en la tramitación de devoluciones, menor carga administrativa y prioridad en la resolución de procedimientos fiscales. En contraste, quienes obtengan una calificación baja podrían enfrentar restricciones en el cambio de domicilio fiscal, mayor control en sus operaciones comerciales, exigencias adicionales para el acceso a incentivos fiscales y un incremento en la supervisión y fiscalización de sus actividades.
Los autores también reflexionan sobre los efectos colaterales de esta clasificación, especialmente en lo que respecta a la divulgación pública del perfil de cumplimiento. Si bien esta medida busca incentivar el cumplimiento voluntario, podría generar cuestionamientos sobre el derecho a la privacidad de los contribuyentes y el impacto reputacional que una calificación negativa podría implicar para las empresas. En este sentido, se enfatiza la necesidad de establecer mecanismos de impugnación eficaces y transparentes, que permitan a los contribuyentes cuestionar su clasificación cuando consideren que ha sido asignada de manera errónea.
El estudio destaca el Perfil de Cumplimiento Tributario como una herramienta con un gran potencial para fortalecer la gestión fiscal en el Perú. Sin embargo, su éxito dependerá de una implementación rigurosa, de la capacidad de la SUNAT para adaptarse a las necesidades del entorno tributario y de la confianza que los contribuyentes depositen en este sistema. Además, se sugiere que la política fiscal peruana debe complementar esta estrategia con medidas adicionales que refuercen la progresividad del sistema tributario y reduzcan la brecha de incumplimiento fiscal en el país.
Para terminar la sección de artículos doctrinales, el estudio “La aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el servicio de venta de abonos de sillas y palcos para contemplar los desfiles procesionales a la luz de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central” , elaborado por Juan de Dios Reyes Rascón (Universidad de Sevilla), ofrece un interesante análisis sobre la evolución normativa y jurisprudencial de esta cuestión, abordando el reciente pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y sus implicaciones para las hermandades y cofradías organizadoras de estos eventos.
Desde principios del siglo XXI, la Administración tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos Regionales han sostenido posturas divergentes sobre si esta actividad debía considerarse exenta de IVA o sujeta al impuesto. En 2002, diversas resoluciones concluyeron que la venta de abonos de sillas y palcos constituía una actividad exenta, al encuadrarse dentro de las prestaciones de servicios culturales de entidades de carácter social. Sin embargo, en 2020, la Dirección General de Tributos modificó este criterio e instó a las entidades organizadoras a repercutir el IVA, considerando que se trataba de una prestación de servicios sujeta y no exenta. Esta decisión generó un fuerte rechazo por parte de los obligados tributarios, quienes defendieron su derecho a aplicar la exención conforme al criterio tradicionalmente aceptado.
La controversia adquirió una nueva dimensión con la intervención del TEAC, que resolvió un recurso extraordinario de alzada interpuesto por la Agencia Tributaria para la unificación de criterio. En su resolución de diciembre de 2022, el Tribunal reconoció que la actividad en cuestión podía encuadrarse en las exenciones previstas en el artículo 20.Uno.14 de la Ley del IVA, al considerar que las procesiones de Semana Santa tienen un marcado carácter cultural y que la venta de abonos de sillas y palcos está directamente vinculada a su desarrollo. No obstante, estableció una distinción clave: la exención solo sería aplicable si el acceso a los desfiles procesionales estuviera restringido exclusivamente a los abonados, es decir, si no existiera la posibilidad de contemplar los eventos de manera libre y gratuita en otras áreas del recorrido. En caso contrario, el servicio debía tributar al tipo general del IVA, al entenderse que el pago no se realizaba por el acceso a un espectáculo cultural, sino por la mera ocupación de un asiento. Este matiz introducido por el TEAC ha generado importantes consecuencias prácticas. En la mayoría de los municipios españoles, las procesiones de Semana Santa pueden ser presenciadas gratuitamente en distintos puntos del recorrido, por lo que la venta de abonos en zonas acotadas no cumpliría con el criterio de exclusividad requerido para la exención. Como resultado, muchas hermandades y cofradías que hasta la fecha habían considerado exenta esta actividad han debido comenzar a repercutir el IVA a sus abonados. La única excepción notable se da en ciudades como Sevilla, donde el acceso al denominado Recorrido Oficial está completamente restringido a quienes han adquirido un abono, lo que permite sostener la exención bajo el criterio del TEAC. El artículo también examina el impacto de esta interpretación en la organización de la Semana Santa y en la financiación de las hermandades. La obligación de repercutir el IVA supone una merma en la recaudación y podría afectar la viabilidad económica de muchas cofradías, especialmente en aquellas localidades donde el margen de ingresos es más reducido.
Más allá de la controversia jurídica, el estudio plantea una reflexión sobre la necesidad de una reforma legislativa que garantice seguridad jurídica en la aplicación del IVA a este tipo de actividades. Dada la singularidad de la Semana Santa en España y su reconocimiento como manifestación cultural de interés nacional e internacional, se sugiere la posibilidad de introducir una exención expresa en la normativa tributaria, similar a la que ya se aplica en otros ámbitos culturales. Esta solución evitaría la actual inseguridad jurídica y permitiría un tratamiento homogéneo en todo el territorio nacional, sin depender de interpretaciones jurisprudenciales sujetas a cambios.
En la sección de comentarios de bibliografía contamos con la aportación de Juan Antonio García Molina en relación con la obra “La tributación en la tercera edad ” de María Jesús García-Torres Fernández, ambos de la Universidad de Granada. Asimismo, incluimos la reseña efectuada por Carmen Salazar Navarro (Universidad de Málaga) a la obra “El impuesto sobre determinados servicios digitales. La respuesta a la cuarta revolución industrial” de Christian Pérez Merino(Universidad de Alcalá).
Agradecemos profundamente a nuestros lectores por su continuo apoyo y compromiso con nuestra revista, un espacio dedicado al análisis riguroso y la reflexión crítica en el ámbito del derecho financiero y tributario. Asimismo, extendemos nuestro reconocimiento a los autores que, con su trabajo y dedicación, hacen posible este proyecto académico. Los invitamos a seguir apostando por este espacio y a contribuir con sus investigaciones y reflexiones a la mejora de los sistemas fiscales.
Cristina García-Herrera y Saturnina Moreno
Editoras Ejecutivas de Crónica Tributaria. Nueva Época