Sánchez Álvarez, Eduardo R.
Editorial Tirant lo Blanch. Colección Tributario Profesional
Valencia, 2024, 288 páginas
https://dx.doi.org/10.47092/CT.24.3.6
1. NOTA PREVIA
Como hemos reiterado en otros comentarios: «… los trabajos editoriales sobre cuestiones tributarias han estado en España, tradicionalmente, dominados por la vertiente jurídico-normativa y, más concretamente, por la perspectiva del Derecho Financiero, cuyo tenor suele predicarse y practicarse en las Universidades españolas; una versión que, si bien cuenta con una indudable tradición, homogeneidad y calidad jurídica, es evidente que posee claros defectos, entre otros, su ausencia de conocimientos acerca de la realidad económica y social en la que se mueve (y debe aprehenderse) el fenómeno tributario, carencias sobre el conocimiento práctico de las relaciones entre la Administración Tributaria y los obligados tributarios, que solo suele darse entre los funcionarios y los asesores tributarios (con sus respectivas visiones y opiniones, generalmente sesgadas), etc.
Sobre todo, la crítica al carácter “poco práctico” de la producción editorial relativa al Derecho Tributario es un lugar común entre los comentarios de los lectores y profesionales fiscales y, por ello, el libro que comentamos, enmarcado en una nueva colección tributaria de la Editorial Tirant lo Blanch, trata de cubrir ese hueco, intentando que las obras publicadas bajo su vitola tengan una visión realista, pegada a la realidad y ágil de la tributación».
Importa, a nuestro entender (y sin menospreciar la labor dogmática, doctrinal y jurisprudencial en cuestiones tributarias), dar un giro a la perspectiva anterior, tratando de exponer cuestiones prácticas, muy ligadas a la realidad fiscal; en principio, porque la sociedad moderna viene dominada por los principios de eficiencia; en segundo lugar, porque los profesionales están cada vez más preocupados por la diferencia, existente y creciente, entre los principios generales del Ordenamiento Tributario y los principios de la aplicación del sistema tributario (distinción que, a nuestro juicio, aparece claramente señalada en los dos diferentes apartados del artículo 3 de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT) [1] y, por último, porque cuando se trata de aplicar en la vida diaria, en la realidad, determinados principios jurídicos integrados en la legislación tributaria, podemos enfrentarnos a la existencia de un claro “gap” entre los fundamentos en los cuales se sustenta la Ley tributaria y las realidades sobre las cuales se aplica.
Pues bien, el libro que comentamos seguidamente, creado por un profesional con amplia experiencia en la asesoría fiscal, Eduardo R. Sánchez Álvarez, trata (y lo logra) cubrir ese hueco, centrando su labor en un análisis crítico de una de las cuestiones más comunes, y más polémicas, en nuestro Derecho Tributario: los efectos de la división de la cosa común en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en adelante, ITP).
Y la justificación para comentar este asunto es triple, a nuestro juicio, en primer lugar, porque la “cosa común”, empezando por la comunidad de bienes, es una de las figuras jurídicas más generalizadas en nuestra vida diaria, producto en muchos supuestos de herencia familiares, communio incidens y su disolución por múltiples causas un negocio, asimismo, muy generalizado, lo cual refuerza el interés realista de este asunto; en segundo orden, porque, jurídicamente hablando, la normativa tributaria del fenómeno de la cosa común, su disolución y división es insuficiente y confusa[2]. Por último, porque con este libro el autor da continuidad a un texto anterior, publicado en idéntica colección en 2021 y dirigido también a comentar los aspectos tributarios de la división de la cosa común, pero, en este supuesto, en el campo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), regulación contenida en el artículo 33.2 de la Ley del IRPF [3] [4].
De esta manera, el autor amplía sus trabajos, dirigidos a analizar desde una perspectiva práctica el tratamiento fiscal de la disolución de la comunidad de bienes, sin perjuicio de extenderlos posteriormente (a lo cual le animamos) a otros momentos de la vida de esta entidad, la “cosa en común”, concepto anfibológico, donde los haya, supuesto de la constitución, también se trata de generar debate y plantear propuestas con el texto.
En otro orden de cosas, cuando la diferencia entre lo regulado y lo que se está regulando, lo que se está produciendo en la práctica diaria, es amplia y persiste en el tiempo, cabe, lógicamente, interpretar la norma bajo los criterios hermenéuticos establecidos [artículo 12 LGT [5] y, por remisión directa, el artículo 3.1 del Código Civil; en adelante, CC[6]], pero la disonancia seguirá y, al final, resultará inevitable la modificación de la norma, tal y como el autor plantea al final del libro.
2. COMENTARIO DE LA OBRA
2.1. Introducción
La realidad socioeconómica española conoce la abundancia de comunidades de bienes, de la figura recogida en el artículo 392 del CC[7]. Estas comunidades, carentes de personalidad jurídica propia y a caballo entre la propiedad individual y la propiedad colectiva, son abundantes, generalmente, producto de herencias, pero también pueden derivarse de circunstancias muy variadas (con origen oneroso o lucrativo) a lo largo de la vida de una persona.
La figura de la “comunidad de bienes”, no lo olvidemos, conlleva importantes problemas y debates en nuestro Derecho Tributario, empezando por su caracterización como persona jurídico-tributaria por el artículo 35.4 LGT [8] y, por ello, tampoco nos puede extrañar que la disolución de las comunidades de bienes e institutos análogos, además de ser un hecho jurídico frecuente, suponga amplias disputas jurídicas.
Por otra parte, tanto porque los conflictos sociales son inevitables y más, en el supuesto de núcleos familiares como por el dinamismo de la actividad económica, son frecuentes los ejemplos de división de la cosa común entre los condóminos, lo que refuerza la importancia de disponer de buenos trabajos hermenéuticos relativos a su tributación.
2.2. Estructura y contenido de la obra
El autor, en su Capítulo 1, páginas 1 a 140, empieza justificando que limite su atención a la parte final de la vida de estas comunidades, su disolución y a que dirija su atención al ITP, aunque lo haga de forma amplia, dadas las tres modalidades que componen este tributo: transmisiones onerosas (TPO), operaciones societarias (IOS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD).
En principio, expone la normativa aplicable en estos tributos (cedidos totalmente a las Comunidades Autónomas, CC. AA.) en cada una de las tres modalidades anteriores del ITP, así como las complejas relaciones que se producen entre las tres, en especial, cuando aparecen los denominados “excesos de adjudicación”; se identifican cuáles son las cuestiones más polémicas que ha detectado el autor a la hora de hacer tributar estas operaciones, se comentan las soluciones doctrinales y, dado el carácter práctico del texto, se incorporan ejemplos y se señala la posición del autor en cada caso.
Para el autor, precisamente, es la solución propuesta, la que conlleva el mayor interés de su trabajo, como elemento útil para el profesional y pretende también llevar a cabo una exposición ordenada de las principales materias controvertidas, empezando por el debate respecto al carácter traslativo o especificativo de la disolución (debate inacabado y objeto de frecuentes polémicas doctrinales y jurisprudenciales), el tratamiento fiscal de las mismas y su incidencia en la carga tributaria de cada operador implicado en la transacción (disolución y división de la cosa en común), las respuestas aportadas por la doctrina administrativa y privada, así como la jurisprudencia, a la hora de tratar la imposición de aspectos claves de estas operaciones, verbigracia, de los “excesos de adjudicación” (concepto, por otra parte, de perfiles difusos).
El autor se centra en subrayar las contradicciones existentes al respecto en la doctrina, consultas de la Dirección General de Tributos (en adelante, CDGT) y la jurisprudencia y, por último, manifiesta su planteamiento al respecto, focalizado en la idea de que ni la normativa civil ni la tributaria son claras ni siquiera en la delimitación de los institutos sujetos a estas transacciones y a la existencia de dos corrientes interpretativas, una, formalista y literal; otra, más realista y dinámica; la cuales, una vez elegidas por los operadores jurídicos llevan a tratar la operación de disolución de la cosa en común y sus efectos de manera radicalmente diferente.
En el Capítulo 2, páginas 142 a 244; una vez descritas y sistematizadas las principales controversias existentes en relación al contenido de la obra, el autor busca profundizar en el motivo de las amplias diferencias doctrinales y jurisprudenciales relativas al tratamiento de este negocio jurídico, incorporando los pertinentes ejemplos para demostrar la falta de coherencia, tanto en las CDGT como en la jurisprudencia, en las respuestas dadas a esta materia y demostrando que todo deriva de una mala consideración histórica acerca de la naturaleza traslativa o de especificación de derechos que tiene la división de la cosa común.
El autor es un firme defensor de la tesis traslativa (posición minoritaria en la doctrina, dicho sea de paso), empezando por motivaciones históricas y por considerar, no sin dificultades (reconocidas en el texto) que su tenor es la que resuelve mejor los problemas derivados de la disolución de la cosa en común y de la existencia de figuras complejas, como pueda ser la comunidad de bienes con orígenes temporales diferentes o de arduo encaje jurídico, supuesto de la denominada “división parcial”.
Por último, en el Capítulo 3, páginas 245 a 284, el autor, en coherencia con su postura traslativa, expone y desarrolla diferentes propuestas de lege ferenda , para solucionar los problemas e incoherencias que existen en la fiscalidad de estas operaciones, concluyendo entre las páginas 273 a 284 en una propuesta de modificación normativa de los distintos tributos afectados por estas operaciones.
La amplia bibliografía, páginas 285 a 288, da un adecuado final a esta interesante obra.
En suma, nos enfrentamos ante una visión exhaustiva y práctica de los problemas tributarios que la división de la cosa común genera en las tres modalidades del ITP que, a juicio del autor, nos lleva, al final, a una solución sin salida, debida la excesiva dependencia de las reglas civiles que regulan la división y disolución de la cosa en común, error que debe ser solucionado con una modificación de la normativa del ITP que tenga en cuenta, adecuadamente, la autonomía del Derecho Tributario y el carácter supletorio del Derecho Civil respecto del primero, artículo 7.2 de la LGT[9].
Domingo Carbajo Vasco
Delegación Central de Grandes Contribuyentes
Agencia Estatal de Administración Tributaria
[1] «Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.
1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
A estos efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente.
2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios».
[2] Como afirma el autor, página 25 de su obra:
«… no solamente no existe en la normativa citada una definición del concepto de “división de la cosa común”, sino que la indefinición es aún mayor: dichas normas no recogen siquiera la definición de lo que debe entenderse por “cosa común” o “comunidad de bienes”; conceptos aún más básicos y elementales a los efectos que aquí interesan…».
[3] «Artículo 33. Concepto.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros».
[4] Para el libro y su comentario bibliográfico por parte de este autor, nos remitimos a: Sánchez Álvarez, Eduardo R., Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF. Ejemplos prácticos, Editorial Tirant lo Blanch, Colección: Tributario Profesional, Valencia, 2021, 275 páginas, Crónica Tributaria “Nueva Época”, n.º 181/2021: 181 a 190 [https://www.ief.es/vdocs/publicaciones/1/181/8.pdf].
[5] «Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública».
[6] Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas
[7] Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.
[8] Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
[9] Si no, como manifiesta el autor, página 29 del libro, «nos encontramos ante una tormenta perfecta: conseguir conocer cuál es el régimen tributario aplicable a la división de la cosa común y disolución de comunidades, fenómenos que incluyen múltiples situaciones diferentes, contamos con una norma fiscal especialmente parca y ambigua…».