EL DELITO DE ALZAMIENTO DE BIENES Y SU COMPATIBILIDAD CON LA AUTOTUTELA EJECUTIVA. CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y PENAL

Se analiza la posibilidad de tramitar simultáneamente una acción penal por delito de alzamiento de bienes con el procedimiento ejecutivo de apremio, previa reserva de la acción civil de responsabilidad. En esta línea, la acción penal se impulsaría sin tener que ser postergada a la conclusión del procedimiento ejecutivo que está siendo dirigido contra el obligado principal y los responsables colaboradores en la ocultación de su patrimonio.

Palabras clave: alzamiento de bienes, frustración en la ejecución, responsabilidad tributaria.

The possibility of simultaneously processing a criminal action for the crime of concealment of assets with the executive enforcement procedure is analyzed, prior reservation of the civil action of responsibility. In this line, the criminal action would be promoted without having to be postponed until the conclusion of the executive procedure that is being directed against the principal and the responsible collaborators in the concealment of their assets.

1. ¿Cabe simultanear los procedimientos ejecutivo y penal? 2. El impulso de la acción penal durante la tramitación de las actuaciones de autotutela ejecutiva encaminadas al cobro de la deuda. 3. Inexistencia tanto de prejudicialidad penal como de conculcación del principio ne bis in idem . 4. Reserva de responsabilidad civil. 5. Análisis de los delitos de alzamiento de bienes cometidos por actuaciones de despatrimonialización encaminadas a eludir la satisfacción del crédito tributario. 5.1. Las conductas tipificadas. 5.2. Bien jurídico protegido. 5.3. ¿Delito tendencial o de lesión? 5.4. Sujetos activo y pasivo. 5.5. Insolvencia del deudor. 5.6. La existencia de un crédito. 5.7. Subtipo específico, art. 257.1.2.º: La obstaculización de la eficacia del embargo o procedimiento ejecutivo. 6. Conclusiones. Bibliografía

El análisis del presente estudio se centra en determinar la viabilidad y oportunidad por razones de eficacia que impregna de sentido a la Administración pública, de compatibilizar la acción de protección de la autotutela ejecutiva con la denuncia de los hechos de obstaculización del crédito público por la vía penal. Esto último podría conllevar, si la denuncia es admitida, la tramitación de un procedimiento penal por delito de alzamiento de bienes del artículo 257 del Código Penal (CP). Esto es, argumentar y concluir si es necesario o no agotar la vía administrativa ejecutiva, tanto en sede del deudor principal como de los responsables solidarios o subsidiarios, para acudir a la vía penal.

Si bien seguidamente se analizará con detalle el contenido del tipo penal, baste reseñar en este momento que el debate existente en el anterior CP sobre si en el delito de alzamiento de bienes, el crédito tributario no precisaba la tutela del orden penal por cuanto la Administración pública cuenta con mecanismos suficientes dentro de su propio orden administrativo para conseguir la efectividad de sus créditos, se encuentra actualmente superado en la medida en que la actual redacción menciona explícitamente a las personas jurídicas públicas como legitimadas para el ejercicio de la acción penal, además de incluir en el tipo las maniobras del deudor tendentes a entorpecer u obstaculizar la satisfacción de un crédito en fase de ejecución o de previsible ejecución.

Se trata, en suma, de estudiar la idoneidad de separar y compatibilizar los dos escenarios a disposición de la Administración: la vía penal, “con reserva de la acción civil” (esto es esencial), cuya sentencia, si resultase condenatoria, sancionaría el ilícito cometido; y la vía administrativa, mediante el ejercicio de la autotutela ejecutiva, que buscaría reparar el daño causado a través de la acción de cobro de la deuda tributaria. Es decir, la acción penal se impulsaría sin esperar a que concluyese el procedimiento ejecutivo dirigido contra el obligado principal y responsables que han causado o colaborado en la ocultación de su patrimonio. Tratar, por tanto, de no relegar la sede penal como última ratio cuando, agotada la vía administrativa, el crédito público ha quedado insatisfecho de modo que una condena penal simplemente sancionaría los comportamientos obstructivos, pero sin efectos resarcidores.

2. EL IMPULSO DE LA ACCIÓN PENAL DURANTE LA TRAMITACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE AUTOTUTELA EJECUTIVA ENCAMINADAS AL COBRO DE LA DEUDA

La opción de posponer la interposición de la querella, que pusiera en marcha una vez admitida el inicio de la acción penal, a la finalización de la vía administrativa, tanto del deudor principal como de los responsables tributarios, puede traer consigo diversas disfuncionalidades. El principal obstáculo procesal deriva de la posible prescripción del delito que acarrearía la impunidad de la conducta, en especial si se espera a la resolución no solo de la vía administrativa, sino también de los posteriores recursos interpuestos contra las liquidaciones y las derivaciones tributarias. Actualmente el plazo de prescripción para el subtipo agravado del art. 257 CP –que tiene en cuenta que la deuda que se haya tratado de eludir sea de Derecho público y la acreedora una persona jurídico-pública– es de diez años^{^[1]}, siendo el dies a quo desde la realización de los actos fraudulentos, plazo que, aun siendo amplio, ante un escenario temporal tardío no dejarían de aflorar ciertas dificultades. Piénsese en la tramitación de requerimientos de información respecto de hechos acontecidos hace años, etc. Adviértase, además, que la acción penal se interrumpe solo con sus propios actos, como son la interposición de denuncia o querella y su admisión, pero en ningún caso tienen esta virtualidad interruptora las actuaciones administrativas.

Precisamente por este motivo se desestimó el recurso de alzada interpuesto por el director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en la Resolución de 10 de febrero de 2000^{^[2]}. Sucintamente los hechos fueron los siguientes: En 1981 la Administración de Aduanas notificó al obligado tributario que había liquidaciones de derechos arancelarios por despachos de importación impagadas. En 1991 se interpuso querella por los delitos de apropiación indebida y prevaricación que conllevó la sustanciación de un proceso penal y que culminó con sentencia absolutoria en 1994. En 1996 la citada Administración de Aduanas, efectuó dos requerimientos a la empresa con objeto de que ingresara las deudas tributarias correspondientes a las liquidaciones de 1981, las cuales fueron objeto de reclamación económico-administrativa, primero ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid que dictaminó su prescripción, y seguidamente ante el TEAC. La Administración tributaria alegó, entre otros motivos, la no consumación del plazo de prescripción, al verse interrumpido por la interposición de la querella y la aplicación mutatis mutandis del artículo 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, según el cual «promovido un juicio criminal no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho, suspendiéndose, si lo hubiere, en el estado en que se halle, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal». Por su parte, el TEAC consideró que la “la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase”, en referencia al art. 68.1.b) de la Ley General Tributaria (LGT) como causa interruptora de la prescripción, abarca a aquellos relacionados con las deudas tributarias y que, además, se dirijan contra actos tributarios cuya impugnación persigue la finalidad de su anulación. En el ámbito tributario estas facultades anulatorias se ejercen a través del recurso potestativo de reposición, mediante la vía económico-administrativa y en último término, por la vía jurisdiccional de los Tribunales contencioso-administrativos, que poseen competencia exclusiva y excluyente en razón de la materia tributaria frente a los demás órganos del Estado. Añade el TEAC que, de la definición doctrinal de la querella^{^[3]}, se deduce que la misma no está relacionada con ningún acto tributario, sino que se dirige a una finalidad totalmente distinta a la tributaria: iniciar un proceso penal encaminado a satisfacer la pretensión punitiva; «se presenta ante un órgano jurisdiccional que igualmente posee competencia exclusiva y excluyente en materia penal. Y en relación con los órganos y materias tributarias constituyen dos esferas de actividad fundamentalmente separadas en las que no caben más interrelaciones que las previstas en las Leyes y que desde luego no se refieren a la posibilidad de que la querella criminal interpuesta posea efectos interruptivos de la prescripción tributaria. Del mismo modo y por iguales motivos no puede acogerse la pretensión de extender a esta vía económico-administrativa las relaciones de prejudicialidad que existen entre las jurisdicciones civil y penal».

La tesis de inicio, dadas las circunstancias antedichas, es que, cuando en el transcurso de las actuaciones ejecutivas se adviertan maniobras del deudor principal, así como de colaboradores, en la ocultación de bienes que, por las circunstancias concurrentes apreciadas por los actuarios, pudieran ser constitutivas de delito, podría resultar oportuna la interposición de la pertinente denuncia penal para que se sustancie un procedimiento punitivo en paralelo a la tramitación al procedimiento ejecutivo tributario.

Para ello resulta preciso una previa labor de filtrado y evaluación de la posible tipicidad de las conductas realizadas por el deudor tributario por parte de los órganos de la Administración tributaria, de modo que solo ante actuaciones maliciosas (el tipo delictivo no contempla la imprudencia), que tengan entidad para producir su insolvencia de una manera «verdaderamente injustificable desde el punto de vista de la racionalidad mercantil»^{^[4]}, se evacuen a la vía penal para que sea esta jurisdicción la que determine si se ha cometido o no un delito de alzamiento de bienes.

3. INEXISTENCIA TANTO DE PREJUDICIALIDAD PENAL COMO DE CONCULCACIÓN DEL PRINCIPIO NE BIS IN IDEM

No hay ninguna exigencia de paralizar el procedimiento administrativo de recaudación cuando en su curso se detecten indicios de la posible comisión por parte de los obligados tributarios de un delito de alzamiento de bienes. No hay ni ha habido en el pasado ningún precepto equivalente al artículo 180 de la LGT, en la redacción previa a la reforma por la Ley 24/2015 que, como es sabido, obligaba a pasar el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remisión del expediente al Ministerio Fiscal cuando se advertía una infracción que podía ser constitutiva de delito fiscal, debiendo abstenerse la Administración de seguir el procedimiento de liquidación y pudiendo ser reanudado solamente cuando no se apreciase la existencia de delito.

Así las cosas, cuando en el curso de las actuaciones de recaudación ejecutiva se adviertan indicios de delito de alzamiento de bienes se debe proceder a instar la acción penal de conformidad con el art. 95.3 LGT, según el cual: «Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente».

También la jurisprudencia ha refrendado la inexistencia de prejudicialidad penal en relación con el delito de alzamiento de bienes. En la SAN de 8 de junio de 2009^{^[5]}, ante un escenario en el que se había tramitado por la AEAT un acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria del anterior art. 131.5 de la LGT de 1963, actual art. 42.2.a), por causar o colaborar en la comisión de infracciones tributarias, y en el que se alegó por el recurrente la aplicación del principio de non bis in idem al existir diligencias penales abiertas por estos hechos, el Tribunal, partiendo de la conocida STC de 30 de enero de 1981^{^[6]}, concluye que en este caso no estamos ante una resolución sancionadora, sino «ante un supuesto de declaración de responsabilidad solidaria que se encuadra dentro del concepto de obligados tributarios, por lo que esta alegación debe ser plenamente rechazada».

Este criterio se reitera en la SAN de 13 octubre 2014^{^[7]}, en la que frente a la alegación por el obligado tributario de la aplicación nuevamente del principio de non bis in idem, puesto que, en relación con los mismos hechos, sujeto y fundamento, se estaba sustanciando un procedimiento penal por delito de alzamiento de bienes, afirma con meridiana claridad el órgano judicial, ratificando el criterio del TEAC, que nos encontramos no ante dos procedimientos sancionadores, penal y tributario, sino ante un procedimiento de derivación de responsabilidad que no tiene carácter sancionador, en la medida en que con él se pretende exigir a una persona las deudas de otra, pero en ningún caso sancionarla. «En efecto, en el caso presente no estamos ante una resolución de carácter sancionador, por el contrario estamos ante un procedimiento de carácter tributario, esto es, un supuesto de declaración de responsabilidad solidaria que se encuadra dentro del concepto de obligados tributarios, por lo que este motivo debe ser forzosamente rechazado, ya que no obsta que por los mismos hechos se siga un procedimiento penal; debiendo resaltarse que en todo caso, y al margen de hipotéticas sanciones a las que pudieran dar lugar los hechos de forma independiente, en ningún caso se pagaría dos veces la misma deuda, pues es obvio que ésta queda extinguida con el pago realizado una vez (artículo 59 LGT) debiendo acreditarse en su caso dicho pago en un procedimiento para que tenga efectos en otro distinto».

Estas sentencias inciden en un aspecto fundamental: la responsabilidad solidaria del art. 42.2.a) LGT no culmina con una resolución sancionadora. Se trata de una cuestión que ha tenido tradicionalmente una cierta controversia ya que un sector doctrinal ha identificado en los supuestos de responsabilidad de la LGT, junto con la función de garantía del cobro del crédito público, una cierta naturaleza sancionadora, en especial cuando se derivan al tercero, además de la deuda tributaria, las sanciones imputables al deudor^{^[8]}. En particular, respecto de la responsabilidad que subyace en el artículo 42.2.a) LGT, ya me pronuncié en un trabajo anterior sobre la discutible persistencia en el artículo 42.2.a) de la exigencia de malicia en el comportamiento del tercero, tal y como afirma la STS de 25 de marzo de 2021^{^[9]}. No obstante, en dos pronunciamientos recientes de la misma fecha, en concreto en las SSTS de 28 de abril de 2023 ^{^[10]} , el Tribunal Supremo, ha fijado, sin ambages, como doctrina jurisprudencial que «la declaración de responsabilidad solidaria por la causa prevista en el art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador». En efecto, en mi opinión basta con probar que, en la actuación del responsable, que ha provocado o colaborado obstaculizando la ejecución del patrimonio del obligado principal, concurre un conocimiento del perjuicio que causa y una voluntad de causarlo. La acción de derivación al responsable no tiene naturaleza sancionadora lo mismo que carece, como es natural, de esa misma connotación o carácter la acción civil pauliana^{^[11]}, instrumento que permite al acreedor impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho de crédito y, en consecuencia, dejar sin efecto actos o contratos genéticamente válidos por el hecho de realizarse en fraude de acreedores. Para ello no es necesario que el deudor tenga intención de dañar (animus nocendi), basta la conciencia del perjuicio que causa (sciencia fraudis) y, respecto del adquirente, el conocimiento del perjuicio que dicho acto causa al deudor. Esto en lo que atañe a los actos dispositivos realizados a título oneroso. Si el acto es gratuito, es suficiente con la existencia de perjuicio al acreedor, ya que el fraude se presume. En suma, la rescisión alcanza al tercero que celebró el acto a título gratuito con el deudor en fraude del crédito del acreedor, y a título oneroso si se demuestra la complicidad del adquirente, la conciencia del perjuicio provocado al acreedor. La Administración tributaria no necesita acudir a la vía judicial para obtener el cobro del crédito, no precisa de una acción para destruir y revocar los negocios jurídicos realizados en fraude al crédito público que reintegre al patrimonio del deudor los bienes indebidamente sacados, sino que ésta dirige la acción recaudatoria hacía los responsables de las conductas obstativas. Pero el hecho de gozar de autotutela ejecutiva no puede hacerle de peor condición respecto de cualquier otro acreedor.

También en la SAN de 29 de junio de 2015^{^[12]}, en la que se debate un supuesto de derivación de responsabilidad solidaria del art. 131.5 de la LGT de 1963, actual art. 42.2.a) LGT, “frente a las alegaciones del obligado tributario que prefería que el asunto se residenciara en sede penal”, considera el Órgano judicial que «carecen de fundamento razonable las alegaciones atinentes al hecho de que no se haya seguido por los mismos hechos en debate un procedimiento penal; pues, aun siendo así, y aunque se hubiera seguido procedimiento penal, es claro que ello no impide en ningún caso la aplicación independiente de la normativa tributaria, como se ha hecho».

Igualmente, en la SAN de 22 de enero de 2018^{^[13]}, que resolvió una serie de derivaciones encadenadas de responsabilidad, se alegó la necesidad de paralizar el procedimiento al estar sustanciándose un procedimiento penal contra el administrador del obligado tributario principal. En concreto, los hechos parten de una derivación de responsabilidad solidaria, vía art. 42.2.a) LGT, sobre un obligado tributario con el propósito de hacerle responder de las deudas de otra persona que, a su vez, había sido declarada responsable subsidiaria por el art. 43.1.b) LGT (administradores que cesan en sus actividades existiendo obligaciones tributarias pendientes) de las deudas de una mercantil declarada previamente responsable solidaria por el art. 42.1.b (partícipes o cotitulares de entidades sin personalidad jurídica) por las deudas del obligado principal, una UTE. El administrador de la UTE estaba incurso en una causa penal por los delitos de administración desleal, insolvencia punible y falsedad. El tribunal entendió que la existencia de dicha causa penal no era determinante para el resultado del recurso contencioso-administrativo, por lo que no afectaba a las derivaciones realizadas.

Finalmente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha tenido también ocasión de pronunciarse sobre la posibilidad de sustanciarse un procedimiento penal en paralelo a la tramitación al procedimiento ejecutivo tributario, en la Sentencia de 21 de junio de 2016^{^[14]}. Considera el Órgano Judicial que «el artículo 180 de la Ley 58/2003 sólo permite la suspensión de los procedimientos tributarios en el caso de que concurran con procesos penales sobre delito fiscal. Dado que el caso invocado por la recurrente sería un alzamiento de bienes, no concurre causa alguna de suspensión, ni, a su vez, la falta de suspensión puede ser invocada como ilicitud y causa de anulación de la declaración de responsabilidad».

A modo de conclusión, no hay prejudicialidad penal ni atentado contra el principio de non bis in ídem. No hay colisión entre la actuación jurisdiccional y la administrativa. La responsabilidad del artículo 42.2.a), configurada como una garantía tributaria en orden a la protección de la acción recaudatoria, busca evitar conductas tendentes a impedirla u obstaculizarla mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica ya que la misma no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino para asegurar su cobro. Por ello, la ley expresamente limita el alcance de la impugnación –que puede incluir deuda tributaria pendiente, recargo e intereses y sanciones dentro de los límites legalmente previstos– «hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria»^{^[15]}.

Como se ha dicho, el presente estudio parte de una premisa fundamental. La denuncia penal va dirigida a condenar las conductas penalmente reprobables, las cuales deben reprimirse mediante sanciones que protejan determinados bienes jurídicos relevantes, pero sin que la Administración tributaria ceda su autotutela ejecutiva para proceder al cobro de lo adeudado tanto por el deudor principal como por los derivados responsables. Como reconoce el Tribunal Supremo (Sala de lo Penal) en la Sentencia 400/2014, de 15 abril^{^[16]}: «Tras la comisión del delito de alzamiento de bienes el crédito permanece sin variación alguna. El acreedor puede reclamarlo en virtud de la fuente que lo fundase –un contrato, la ley, un delito...– ante la jurisdicción correspondiente. (...) No se superpone un nuevo título de pedir al que lo originó (…). Los deudores seguirán siendo los mismos: los que lo eran antes del delito»^{^[17]}.

Por razones de economía procesal, ciertamente la acción civil de exigencia de responsabilidad, pese a ser autónoma, puede solventarse en el propio proceso penal. De hecho, para el tribunal penal juzgador no es que le sea potestativo, sino que debe pronunciarse sobre la responsabilidad civil siempre que concurran dos condiciones: que se haya dictado sentencia penal condenatoria ^{^[18]} y que no exista reserva de la acción civil por parte del acreedor perjudicado para ejercitarla en un procedimiento civil posterior, o haya renunciado a la misma. La sentencia penal debe decidir, por tanto, todas las consecuencias penales y civiles derivadas del hecho delictivo, salvo, como ha quedado dicho, el supuesto de renuncia o de reserva de las acciones civiles por parte del perjudicado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112 y 742 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECr)^{^[19]}.

En concreto, el art. 112, párr. 1.º LECr establece que: «Ejercitada sólo la acción penal, se entenderá utilizada también la civil, a no ser que el dañado o perjudicado la renunciase o la reservase expresamente para ejercitarla después de terminado el juicio criminal, si a ello hubiere lugar». A su vez, el art. 742, párr. 2.º LECr ordena que, si no ha existido reserva de la acción civil para un proceso posterior, sean resueltas en la sentencia «todas las cuestiones referentes a la responsabilidad civil que hayan sido objeto del juicio».

En suma, para que la Administración preserve su autotutela ejecutiva y pueda proseguir las actuaciones, resulta ineludible que al interponerse la querella haya reserva de la acción civil del delito de alzamiento de bienes, siendo esta opción encajable en la normativa como ha quedado evidenciado. Así aconteció en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona 254/2021, de 22 marzo, en la que se sustanció un delito contra la Hacienda Pública del art. 305.1.a) CP, en concurso con uno de insolvencia punible del art. 257, y en el que la Abogacía del Estado se reservó la acción civil respecto de este último delito. También cabe destacar la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, 429/2020, de 6 noviembre, en la que la Agencia Tributaria, ejercitando su autotutela ejecutiva había obtenido el cobro del crédito tributario mediante el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria por el art. 42.2.a) LGT por lo que «como bien señala el Ministerio Fiscal, la responsabilidad civil derivada del delito enjuiciado fue ya satisfecha a la Hacienda Pública». De hecho, en dicha sentencia se apreció en la realización del delito de alzamiento de bienes la atenuante muy cualificada de reparación del daño causado.

Por lo demás, precisemos que en la medida en que la consumación del delito de alzamiento no se halla vinculada a la existencia de una lesión o un perjuicio patrimonial, la responsabilidad civil, si se ejercitara en sede penal, no abarcaría el importe de la deuda tributaria ya que no nace del delito, es anterior al mismo y no su consecuencia. Aquella se satisfaría en justa coherencia mediante la restauración del orden jurídico alterado por las acciones fraudulentas, lo que a la postre requiere la declaración de nulidad de tales operaciones engañosas. De este modo la responsabilidad civil derivada de este delito tendría el objeto de la acción rescisoria. Como afirma la STS 2055/2000, de 29 de diciembre^{^[20]}, en el delito de alzamiento de bienes la responsabilidad civil manifiesta características peculiares «porque el desplazamiento patrimonial no permite, sin más, como reparación del daño la cuantía exacta de los créditos burlados». Por ello, para reestablecer la situación jurídica perturbada hay que reintegrar, cuando sea posible, al patrimonio del deudor los bienes indebidamente sustraídos, declarando la nulidad de los negocios jurídicos de disposición realizados ilícitamente por el deudor, «salvo cuando los bienes se encuentren en poder de terceras personas que no hayan participado en el consilium fraudis y sean irreivindicables, como establecía el art. 102 del CP, reproducido en lo esencial en el art. 111 del CP vigente»^{^[21]}. En este último caso, en el que no resulta factible retornar el patrimonio del deudor tributario a su estado inicial, la reparación podría instarse mediante una indemnización que, como señala la STS 1662/2002, de 15 de octubre^{^[22]}, «es también un medio sustitutivo de la integridad patrimonial cercenada por el acto de disposición fraudulenta cuando la reintegración es imposible». En este caso la indemnización tiene como límite el valor del bien existente en el patrimonio cuyo desplazamiento de la acción de los acreedores constituye su verdadero perjuicio; es decir la indemnización no puede exceder del valor del bien sustraído a la ejecución.

5. ANÁLISIS DE LOS DELITOS DE ALZAMIENTO DE BIENES COMETIDOS POR ACTUACIONES DE DESPATRIMONIALIZACIÓN ENCAMINADAS A ELUDIR LA SATISFACCIÓN DEL CRÉDITO TRIBUTARIO

En la ley de reforma del CP de 2015 ^{^[23]} se optó por fracturar el antiguo Capítulo VII del Libro II, titulado “De las insolvencias punibles”, disociando en dos grupos delictivos los delitos encaminados a tutelar el derecho de crédito. La motivación para esta reestructuración, según el Preámbulo de la ley de reforma, fue la «necesidad de establecer una clara separación entre las conductas de obstaculización o frustración de la ejecución, a las que tradicionalmente se ha entendido referido el delito de alzamiento de bienes, y los delitos de insolvencia o bancarrota». En consecuencia, en la actualidad en el Capítulo VII del Libro II se regula la frustración en la ejecución ^{^[24]} y en el Capítulo VII bis del mismo Libro II se incluyen las insolvencias punibles^{^[25]}.

En el Capítulo VII se tipifican unas conductas que tienen como denominador común la provocación deliberada por parte del deudor de su vaciamiento patrimonial para no responder a las obligaciones de pago contraídas con sus acreedores, y que desemboca en una situación de insolvencia real o simulada (es indiferente) que impide la ejecución del derecho de crédito por los acreedores. Se trataría del delito de “alzamiento de bienes”, (artículo 257 del CP). Junto a él se incorporan al Capítulo dos nuevas figuras: “la ocultación de bienes en un procedimiento judicial o administrativo de ejecución” (artículo 258 CP) y “la utilización no autorizada por el depositario de bienes embargados por la autoridad” (artículo 258 bis CP).

Veamos la estructura del artículo 257 CP, objeto de nuestro análisis. El mismo establece un tipo básico de alzamiento de bienes:

«1. Será castigado con las penas de prisión de uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses:

Alzarse implica insolventarse, despatrimonializarse. La conducta tipifica al deudor que de forma dolosa provoca su insolvencia para perjudicar a sus acreedores. La insolvencia es, por tanto, el resultado de la realización de determinados actos que conllevan dilatar, obstaculizar o fracasar sus obligaciones crediticias. Este tipo básico de alzamiento de bienes no exige el inicio del procedimiento de ejecución del crédito para su consumación^{^[26]}, ni precisa tampoco para tal fin que el alzamiento se produzca después de que los créditos estén vencidos, puede ser previo; de hecho, en el ámbito tributario es lo habitual^{^[27]}.

A continuación, el artículo 257 CP recoge un tipo específico de alzamiento de bienes con el siguiente tenor:

«2.º Quien con el mismo fin realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación»^{^[28]}.

Como se ha significado antes, la cuestión derivada del anterior CP ^{^[29]} sobre si la tutela penal de la relación crediticia debía ceñirse a las obligaciones derivadas de una relación jurídico-privada, ya que la Administración pública cuenta con autotutela para perseguir la efectividad de sus créditos, o si, por el contrario, admitía también a las de carácter público, fue resuelta en el CP de 1995 con la inclusión de este tipo. En puridad la conducta tipificada resulta coincidente con la anterior ya que el deudor provoca su insolvencia con el añadido (aquí sí) de la necesidad de que se produzca la dilación, obstaculización o frustración de los procedimientos, en nuestro caso de recaudación ejecutiva.

Una buena parte de la doctrina penalista lo califica de superfluo al encajar en el tipo básico de alzamiento^{^[30]}. No obstante, como significa la Sentencia de la Audiencia Provincial de Cáceres de 27 de octubre de 2000 ^{^[31]} el Estado es y puede ser sujeto pasivo del delito de alzamiento de bienes. Sostener lo contrario, señala, es limitar, de forma interesada, el hacer y posibilidades de la Hacienda Pública. Además, colocaría al deudor tributario en una situación de impunidad y se crearía de hecho un precedente aborrecible. Lo cierto es que, pese a cuestionarse la necesidad explícita de este subtipo, la práctica procesal evidencia que una buena parte de los supuestos enjuiciados se amparan en el delito de frustración de embargo^{^[32]}.

El supuesto de hecho se desarrolla en el ámbito de un procedimiento ejecutivo con deudas apremiadas (en nuestro caso) lo que exige, como es natural, que aquellas estén vencidas, ya que el procedimiento tiene que estar “iniciado o de previsible iniciación”. Respecto de esta última previsión normativa de acotar un margen temporal entre el vencimiento de la deuda y el inicio del procedimiento ejecutivo es totalmente razonable en la medida en que las actuaciones de despatrimonialización se suelen producir en fases anteriores, desde que se realiza el hecho imponible por el obligado tributario, e incluso antes, mediante estrategias preparatorias previas al devengo de la deuda tributaria, cuestión ésta que se examinará con posterioridad.

Este es realmente el apartado que más interesa al objeto de nuestro estudio en la medida en que el análisis de la viabilidad de una compatibilidad entre el procedimiento penal y administrativo contra el obligado principal y, con frecuencia, contra otras personas que participan en la ocultación del patrimonio de aquél a las que se les deriva la responsabilidad tributaria exige, como es natural en la recaudación tributaria, la iniciación y desarrollo del procedimiento de apremio.

Al tratarse de un tipo específico presenta varios elementos o aspectos comunes con el tipo básico por lo que el análisis comprenderá el tipo principal y las especificidades que plantea el subtipo previsto del delito de alzamiento de bienes para eludir la eficacia del procedimiento de apremio.

«3. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación cualquiera que sea la naturaleza u origen de la obligación o deuda cuya satisfacción o pago se intente eludir, incluidos los derechos económicos de los trabajadores, y con independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona jurídica, pública o privada.

No obstante, lo anterior, en el caso de que la deuda u obligación que se trate de eludir sea de Derecho público y la acreedora sea una persona jurídico pública, o se trate de obligaciones pecuniarias derivadas de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública o la Seguridad Social, la pena a imponer será de prisión de uno a seis años y multa de doce a veinticuatro meses»^{^[33]}.

Destaca una mayor tutela del crédito público, decisión legislativa objeto de crítica por un sector de la doctrina penalista al considerar que refleja una injustificada hiperprotección del crédito público^{^[34]}. A la postre esta elevación de la pena ha permitido ampliar el plazo de prescripción a 10 años.

La agravación no implica su aplicación automática por el mero hecho de que exista una deuda con una entidad pública. Como afirma la STS (Sala de lo Penal) 896/2021 de 18 noviembre^{^[35]}, «el importante efecto agravatorio que se deriva –el aumento en un tercio del umbral punitivo respecto al tipo básico– reclama fundamentos de mayor desvalor de acción que no pueden basarse en la simple identificación, en el conjunto de las obligaciones contraídas por el deudor, de una que pueda calificarse de derecho público». Por ello pone el ejemplo de una deuda derivada del impago de una simple tasa o de una multa de tráfico por importe de 100 euros en un escenario en el que el deudor que se alza con sus bienes tiene pendientes de pago numerosas obligaciones contraídas con terceros por importes muy superiores a aquellos. Entiende que el cómputo total de las obligaciones pendientes sirve para mesurar, entre otros indicadores, la idoneidad de las acciones de alzamiento para lesionar el bien jurídico. Pero, afirma, «para agravar la conducta no puede bastar, si no se quiere caer en el exceso, que una parte poco significativa del total adeudado provenga de obligaciones de pago de naturaleza pública».

Asimismo, añade la sentencia citada, para la aplicación del subtipo agravado se exige la acreditación de un especial o prevalente ánimo de perjudicar al acreedor persona jurídica pública. «Una intención cualificada y prioritaria de obstaculizar la posible ejecución de la deuda específica de derecho público. Lo que coliga mejor no solo con las exigencias de correspondencia material entre el mayor reproche que se deriva y los específicos indicadores de mayor desvalor y culpabilidad sino, también, con el propio tenor literal de la norma en la que se establece como presupuesto de agravación que la deuda de derecho público sea la “que se trate de eludir”. Esto es, que el plan de acción gire de manera exclusiva o, al menos, muy preponderante sobre el fin de elusión de deudas de dicha naturaleza».

El bien jurídico protegido se halla en la tutela del correcto funcionamiento del sistema crediticio, basado en la fluidez y confianza de buen éxito de las operaciones ^{^[36]} y, desde una óptica individual, en el derecho del acreedor a ejecutar y hacer efectivo su crédito. Esto último se concreta en el derecho del acreedor a satisfacerse con el patrimonio del deudor en caso de que este incumpla sus obligaciones, como contrapartida del deber que tiene el deudor de responder, en caso de incumplimiento de sus obligaciones, con todos sus bienes presentes y futuros ex art. 1911 del Código Civil^{^[37]}. Como señala la STS 130/2021, de 12 febrero^{^[38]}, «es cierto que el bien jurídico protegido por el delito de alzamiento no es tanto el derecho de crédito que nace de una concreta relación jurídica o contractual, sino la propia seguridad del tráfico jurídico mediante el fortalecimiento del principio de responsabilidad universal para el cumplimiento de las obligaciones que se consagra en el art. 1911 CC». De ahí el Alto Tribunal deduce que la naturaleza del delito sea de mera actividad y que la lesión, o no, del crédito en concreto quede fuera de la descripción típica, cuestión ésta que se examinará con posterioridad.

Respecto del subtipo del artículo 257.1.2.º CP, que alude a los actos obstativos de un embargo o procedimiento ejecutivo, además de proteger el genérico mandato de responsabilidad universal del artículo 1911 CC, que beneficia a todos los acreedores, el bien jurídico protegido abarcaría también la eficacia de los instrumentos públicos puestos al servicio de la ejecución crediticia^{^[39]}.

El delito de alzamiento de bienes se basa en conductas del deudor que, al provocar su insolvencia ocultando su patrimonio, evita el pago de sus obligaciones crediticias. ¿Esas actuaciones deben lesionar o basta con poner en peligro el derecho de crédito de los acreedores? ¿El delito de alzamiento de bienes es un delito de mera actividad o de resultado?

La propia configuración del delito no clarifica si estamos ante un delito de peligro o de lesión, al no quedar definida la naturaleza del término “en perjuicio”; en concreto, si se trata de un elemento subjetivo u objetivo del tipo^{^[40]}. De ahí que la diferente interpretación de la citada expresión haya provocado el posicionamiento y adscripción de la doctrina a una u otra de las dos teorías. Se trata de una materia controvertida.

La cuestión estriba en interpretar si los delitos de los artículos 257.1.1.º y 257.1.2.º CP requieren el efectivo perjuicio para su perfección o si, contrariamente, basta para ello la concurrencia de un específico animus en el actuar del sujeto activo concretado en la intención de perjudicar^{^[41]}. Esto es, la alternativa lesión/peligro se asociará a la circunstancia de que el tipo penal requiera, o no, un perjuicio económico evaluable para el acreedor y si su consumación presupone, o no, la existencia de una obligación vencida y exigible.

Se evidencian, pese a esa dicotomía, dos puntos en común entre ambas líneas. Primero, la necesidad de una previa relación jurídica obligacional como presupuesto imprescindible para que pueda ejecutarse el injusto penal contenido en el alzamiento de bienes, de modo que el nacimiento de la obligación crediticia debe haberse producido necesariamente con anterioridad a la acción típica de ocultación de los bienes. La segunda coincidencia es que la referida operación de despatrimonialización y sustracción fraudulenta de los bienes puede comenzar a ejecutarse una vez nacida la obligación con el acreedor, de modo que los actos de ocultación patrimonial se desarrollen (y de hecho es lo habitual) antes de la fecha de vencimiento de la obligación.

Cuestión distinta es la exigencia de que dicha obligación se encuentre vencida y sea exigible, y ahí es donde afloran las divergencias entre ambas posturas y que afectan al momento consumativo del delito. Para unos, el delito se perfecciona con la ocultación de los bienes quedando situado el deudor en una situación de insolvencia frente al acreedor, con la particularidad de que éste todavía no puede hacer efectivo su derecho de crédito porque la deuda no ha vencido. La línea de intervención penal se adelantaría a un momento previo al del vencimiento de la deuda y, por tanto, a la efectiva lesión del derecho de crédito. El delito de alzamiento sería un delito de peligro que no requiere que la deuda se halle vencida y sea exigible para la consumación del hecho delictivo. La provocación del estado de insolvencia podría considerarse como un resultado siempre que se acredite que el deudor obra con ánimo de causar un verdadero perjuicio patrimonial al acreedor^{^[42]}. El perjuicio patrimonial derivado de la efectiva frustración del derecho de crédito quedaría relegado a la fase de “agotamiento” del delito^{^[43]}. Como afirma Muñoz Conde^{^[44]}, en el delito de alzamiento la pena prevista es independiente en su graduación de la entidad del perjuicio ocasionado. Si el legislador hubiese querido que el perjuicio fuera el que determinara la consumación del delito lo habría incluido como un elemento objetivo del tipo, a semejanza de lo que sucede con el delito concursal del art. 260 del CP. En resumen, la estructura del tipo exige para esta doctrina mayoritaria^{^[45]}: una deuda previa, la actividad del deudor materializada mediante actos de ocultación o destrucción de sus bienes, y, a consecuencia de tales actuaciones, una situación de insolvencia, y, en último término, una intención de perjudicar a los acreedores.

Para los partidarios de este delito como de lesión la intervención penal debe retrasarse al momento del vencimiento de la deuda. Si bien la acción de ocultar bienes y situarse en un estado de insolvencia supone ya ejecutar un acto constitutivo de tentativa, su consumación solamente se origina cuando la deuda se halle vencida y sea exigible, ya que este tipo penal precisa la efectiva causación de un perjuicio económico real y efectivo que solo se producirá cuando, llegado el momento del vencimiento, el acreedor no pueda hacer efectivo su derecho de crédito^{^[46]}. Es entonces cuando se entiende lesionado el bien jurídico protegido ya que, de forma objetiva, se constata que el impago de la deuda y, por tanto, el perjuicio al acreedor es consecuencia de la insolvencia dolosamente provocada. Critican la “hipervaloración” o “sobreprotección” injustificada del derecho de crédito con su consumación anticipada^{^[47]}, que no respeta el principio de intervención mínima que rige en el Derecho penal, al ser el perjuicio económico el elemento que determina para ellos la consumación del hecho delictivo. Los delitos de alzamiento de bienes, en suma, no exigen que el deudor opere con intención de causar un perjuicio a sus acreedores, sino que éste se ocasione de forma efectiva.

La consideración del delito como de lesión prescinde, en efecto, de la necesidad de probar el ánimo específico de perjudicar a sus acreedores, que sí requiere el otro posicionamiento. El perjuicio actuaría como elemento objetivo del tipo, siendo el único elemento subjetivo el dolo de frustrar la satisfacción del crédito del acreedor. Esta tendencia a la “objetivación” de la intención, por lo demás, se situaría en clara sintonía con lo que está aconteciendo en el momento actual en otros órdenes, como en el civil con la acción pauliana ante la dificultad de entrar en el terreno de las intenciones, cuando realmente más que un interés específico en perjudicar al acreedor, lo que en puridad ansía el deudor es que sigan los bienes de modo disimulado bajo su órbita.

Precisamente la presencia probada de dolo en el deudor, la intención maliciosa, es el dato que determina la relevancia penal de la acción. En caso contrario, no habrá ilícito penal, pudiendo ejercitarse solamente las acciones civiles pertinentes.

Otro aspecto diferenciador entre ambas tesis se halla en las consecuencias generadas por una eventual satisfacción del crédito al vencimiento de la deuda, en la hipótesis de que el deudor se desdiga de su comportamiento inicial y desista voluntariamente en su intención de causar perjuicio a su acreedor. Para la teoría del delito como de lesión el ilícito no se ha terminado de consumar. Si quien paga voluntariamente es el deudor con su patrimonio estaríamos ante un desistimiento, pero si éste es satisfecho por causas ajenas a dicha voluntad, por ejemplo, por un tercero podríamos estar ante una tentativa. Para la otra construcción doctrinal, la hipótesis planteada no hubiera frenado la consumación del delito ya producida con la provocación intencionada de la insolvencia.

Este aspecto divergente sí puede tener consecuencias prácticas en el ámbito tributario. Es cierto que la yuxtaposición “delito de lesión/delito de peligro” no incide a priori dado que el escenario fiscal parte de deudas tributarias apremiadas. Por tanto, estamos ante créditos vencidos, exigibles y exigidos mediante el ejercicio de la autotutela ejecutiva. Podría ocurrir, no obstante, que se realizaran conductas obstativas conducentes a la despatrimonialización del deudor tributario que impidieran la eficacia del procedimiento de apremio y que formaran parte integrante del delito de alzamiento de bienes pero que, posteriormente, en un recurso tributario se reconociese la prescripción de la deuda. El delito quedó consumado con la frustración del crédito desde la óptica del delito examinado como delito de peligro, por haberse obstaculizado o impedido la eficacia del procedimiento de apremio por los actos de vaciamiento patrimonial.

Precisamente esta cuestión se dirimió en la STS (Sala de lo Penal) 1504/2003, de 25 febrero^{^[48]}. El recurrente, condenado como cooperador necesario en un delito de alzamiento de bienes, pretendía su absolución basándose en que en la deuda fiscal objeto del alzamiento había prescrito. La inexistencia de deuda debía conllevar como consecuencia necesaria la ausencia de delito al concurrir un error de tipo. A este respecto responde el Tribunal diciendo que la prescripción extintiva no presupone la inexistencia de la relación jurídica, sino que impide su ejecución efectiva. La prescripción puede alegarse para evitar la ejecución de la obligación debida pero no para negar la existencia de la deuda. El recurrente, que conocía la existencia de la deuda y del embargo, «pretende dar a la prescripción, una extensión y naturaleza que indudablemente no tiene. Retrotrae su eficacia al momento en que se produce la actuación administrativa, lo cual no es correcto, ya que la acción administrativa y el embargo estaban vigentes y eran conocidas por el recurrente cuando se prestó a participar en la operación ficticia y simulada con objeto de evitar la ejecución. La prescripción extingue la deuda, no por inexistente, sino por haber sido reclamada, según un tribunal contencioso-administrativo, que no vincula a este procedimiento penal, fuera del plazo señalado por la Ley»^{^[49]}.

Para los partidarios del delito de alzamiento de bienes como delito de lesión, por el contrario, el comportamiento obstativo del deudor y sus colaboradores no debería tener respuesta penal al no haberse producido finalmente un perjuicio efectivo para la Hacienda Pública.

También puede acontecer, por lo demás, que se dicte una sentencia absolutoria por no concurrir todos los elementos de tipo penal y, sin embargo, sí haber culminado y prosperado las actuaciones de recaudación ejecutiva contra el deudor principal y, en su caso, los responsables.

En la medida en que el crédito tributario tiene naturaleza pública el sujeto pasivo se identificaría en nuestro caso con el Estado.

Respecto del sujeto activo, la propia dicción del art. 257.1.1.º al tipificar la conducta como la acción de alzarse en perjuicio de “sus acreedores” apunta implícitamente al deudor como sujeto activo que puede ser tanto una persona física como jurídica. Tal expresión permite, además, asumir que cualquiera que intervenga en el delito en connivencia con el deudor que se insolventa solo pueda ser considerado partícipe en el mismo (extraneus), bien como cooperador necesario o como cómplice. De esta forma, aunque el extraneusno pueda ser autor en los delitos especiales^{^[50]}, como acontece con el tipo penal de alzamiento de bienes, sí puede encajar en los tipos de participación –inducción o cooperación necesaria–, por su aportación esencial para la conculcación del tipo penal. Los sujetos colaboradores deben actuar con dolo y conocimiento de que participan en una maniobra destinada a perjudicar a los acreedores; en otro caso serán considerados terceros de buena fe^{^[51]}.

Respecto del deudor, si la deuda tiene varios cotitulares, todos los que ejecuten los actos propios de la acción tipificada, serán coautores y en el caso de que el deudor se sirva de otro sujeto para realizar los actos de ocultación podría hablarse de autoría mediata siempre que se pruebe que éste ha sido utilizado como un verdadero instrumento por el deudor. De ser así, el primero podría ser castigado como autor mediato^{^[52]}.

Es posible apreciar la inducción cuando un extraneus influya en el deudor hasta el punto de hacer surgir en este último la idea de provocar o agravar su insolvencia en perjuicio de sus acreedores. Debe probarse, en tal hipótesis, que la determinación adoptada por el deudor ha sido tomada gracias al influjo psíquico del inductor^{^[53]}.

En el caso de actuaciones en nombre de otro, para evitar lagunas de punibilidad en los delitos especiales propios, el artículo 31 del CP prevé una cláusula general de autoría respecto a los administradores de derecho o de hecho de las personas jurídicas y físicas^{^[54]}, por la que se transfiere la responsabilidad a tales administradores en concepto de autoría, y no en otra forma de participación, aun no siendo deudores. Eso es, resulta responsable un sujeto que actúa en lugar de quien posee la cualidad requerida para responder a título de autor. Como señala la STS 407/2018, de 18 de septiembre^{^[55]}: «El artículo 31 CP resuelve problemas de participación en delitos especiales y considera, a través del instituto de la actuación en nombre de otro y de las cláusulas de transferencia, que cuando el delito se comete por persona física o jurídica se considera autor quien actúa en representación legal o voluntaria de la persona física o como administrador de hecho o de derecho o en nombre y representación de la persona jurídica. Ese representante o administrador son autores porque se les imputa legalmente el delito de la persona a la que representan. En virtud de la representación o administración se convierten en intranei dejando de ser extranei . Los sujetos del artículo 31 CP no son cooperadores necesarios o inductores, es decir, partícipes, del artículo 305 CP, sino que son realmente autores porque se les transfiere la actuación de la persona representada como propia. Por eso, a ellos no les alcanza la facultad legal de disminuir la pena en un grado propia de los partícipes».

El resto de los intervinientes que no ostenten la condición de deudor, a salvo las particularidades ya vistas, serán considerados partícipes del delito, los cuales, como se ha anticipado, deben actuar con dolo y a sabiendas de su participación en actuaciones encaminadas a perjudicar los legítimos derechos del acreedor. En otro caso se podrían considerar como terceros de buena fe^{^[56]}. Es importante aclarar, no obstante, que no resulta preciso que el extraneus tenga intención de defraudar a los acreedores del deudor, con tal de que conozca que, con su participación, coopera a dicho resultado^{^[57]}.

Una vez constatadas tales intenciones y conocimientos en los colaboradores, el problema subsiguiente es determinar su grado de autoría, si es en concepto de cooperador necesario o de cómplice. Se ha venido reconociendo repetidamente por la jurisprudencia la participación como coautores por cooperación necesaria, de personas que, en connivencia con el deudor, colaboran eficazmente con éste para frustrar los legítimos derechos de los acreedores, de modo que sin su concurso no puede cometerse la acción fraudulenta^{^[58]}. A los cómplices del delito se les impone la pena inferior en grado a la fijada por la Ley para los autores del mismo delito (art. 63 CP). Dicha rebaja puede afectar también a los cooperadores necesarios e inductores, ya que de conformidad con el art. 65 del CP, cuando en ellos no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate. De esta manera se podría alcanzar la misma pena tanto si la conducta es calificada como cooperadora necesaria como de complicidad.

No obstante, como relata la jurisprudencia, la diferente posición del particular en el que no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, no siempre justifica un tratamiento punitivo diferenciado, que conduzca necesariamente a la rebaja en un grado de la pena imponible al autor material. Por ello la citada regla general puede excluirse por el tribunal siempre que de forma motivada explique la concurrencia de razones añadidas que desplieguen mayor intensidad frente a la aconsejada rebaja de pena derivada de la condición de tercero del partícipe^{^[59]}.

Uno de los problemas que suscita la participación es el de determinar hasta qué momento se extiende la posibilidad de intervenir con actos de cooperación (necesaria o no) en el delito^{^[60]}. Resultan frecuentes los supuestos en los que seguidamente del primer acto de ocultación de los bienes, se producen colaboraciones sucesivas por parte de otras personas, teniendo en cuenta que desde el inicio de las maniobras obstructivas hasta que la deuda sea exigible puede transcurrir un dilatado lapso. Si se considera que el momento consumativo del delito es aquel en el que el deudor se coloca en situación de insolvencia, hay que entender, en justa coherencia, que después de ese momento todos los actos colaborativos solo podrán ser castigados en su caso como actos de receptación o encubrimiento. Por el contrario, si se exige la concurrencia de la efectiva frustración del derecho de crédito como resultado material determinante de la consumación del delito, (esto es, la consideración del tipo penal como de lesión) se incrementan las posibilidades de participación en el alzamiento al incluir como actos de cooperación todas aquellas conductas posteriores a esta primera acción de ocultación de los bienes que contribuyan a mantenerla. No obstante, hay autores que interpretan que en cualquier caso la participación resulta factible hasta la terminación material del delito, y no sólo hasta la consumación formal^{^[61]}.

La normativa concursal ^{^[62]} distingue entre la insolvencia actual y la inminente. Se encuentra en estado de insolvencia actual el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, mientras que se halla en estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones.

Junto a la distinción legal, la insolvencia se ha venido clasificando también por parte de la doctrina y jurisprudencia en parcial y total, siendo esta última la relevante penalmente^{^[63]}, y en real y aparente. Mientras que la insolvencia real alude a la existencia de activos en el patrimonio del deudor, la insolvencia aparente buscaría su ocultación, si bien como señala Martínez-Buján Pérez, concurre en este supuesto también una genuina insolvencia. Lo decisivo realmente es que el acreedor no pueda jurídicamente realizar su derecho al no encontrar bienes en el patrimonio del deudor para atender el pago de las obligaciones vencidas, «sin que jurídicamente posea más repercusión que la de evidenciar precisamente el carácter fraudulento de la conducta del acreedor»^{^[64]}.

La insolvencia ficticia es la que recurrentemente acontece en los supuestos de derivación tributaria por ocultación. El deudor tributario encubre su capacidad de pago a través de actos dispositivos sobre sus bienes para generar una apariencia de insolvencia, fingiendo habitualmente que el bien ha salido de su patrimonio cuando en realidad sigue en un entorno bajo su control. Se limita a ponerlos a nombre de un familiar cercano o persona de confianza, por lo que tales transacciones fraudulentas testimonian, a la postre, su naturaleza espuria. Pues bien, la configuración de este delito no exigiría una insolvencia real y efectiva, sino simplemente una ocultación o sustracción de bienes que suponga un obstáculo para el éxito de la vía de apremio.

En esta línea, si una vez efectuados los actos de disposición patrimonial todavía permanece en el patrimonio del deudor algún bien no ocultado con un valor suficiente para cubrir el cobro de las deudas, no se produce este delito ya que los acreedores no han visto insatisfecho su crédito^{^[65]}.

Hay que precisar que la preexistencia de una obligación crediticia no implica una inmovilización del patrimonio del deudor. Por ello, tampoco concurre este delito cuando aquello que el deudor sustrae a la vía ejecutiva ha sido empleado en el pago de otras deudas. El delito de alzamiento castiga la exclusión de algún elemento patrimonial a las posibilidades de ejecución de los acreedores en su globalidad y no individualmente determinados, ya que esta figura no es una tipificación penal de la violación de las normas relativas a la prelación de créditos, que se regirán por las disposiciones del Derecho privado^{^[66]}. El favorecimiento hacia determinados acreedores, en suma, no genera responsabilidad criminal, al menos en lo que afecta al tipo básico de alzamiento de bienes. Sin embargo, como se examinará posteriormente, en el tipo específico del art. 257.1.2.º CP la lesión del bien jurídico no se produce porque a través de diversos actos negociales se provoque una situación de insolvencia sino porque queda afectada la eficacia de los mecanismos institucionalizados con los que el ordenamiento jurídico tutela el crédito lo que conlleva la necesidad de no entorpecer las actuaciones ejecutivas. Muy en particular las tendentes a asegurar y ejecutar, en su caso, los bienes con los que se debe responder. Por ello, como señala la STS 93/2017, de 16 de febrero ^{^[67]} no importa tanto la naturaleza del crédito que es objeto de actual o inminente ejecución, como la conciencia del deudor de que el procedimiento ejecutivo se ha iniciado o se iniciará con toda seguridad, lo que comporta obligaciones positivas tendentes a no impedir, retrasar o dificultar su adecuado desarrollo. A diferencia de la modalidad del artículo 257.1.1.º CP, en este subtipo «la antijuricidad específicamente penal no exige fórmulas de ocultación o de elusión mediante mecanismos fiduciarios de los bienes que pudieran responder al pago de deudas exigibles. Basta con que se realice un negocio dispositivo que genere obligaciones patrimoniales añadidas o reduzca el activo patrimonial, afectando de forma grave al proceso de ejecución crediticia en curso o de inminente iniciación».

La exigencia de que la deuda sea líquida y exigible como requisitos para la consumación del delito de alzamiento de bienes, se ha convertido en una de las cuestiones de mayor importancia y más debatidas en la doctrina y jurisprudencia en torno a este delito^{^[68]}.

En efecto, la existencia de una deuda constituye un presupuesto necesario para la consumación, si bien ésta no tiene que estar vencida en el tipo básico. Así lo entiende la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria, de modo que puede haber delito al margen del vencimiento de la deuda y extenderse a toda aquella conducta obstativa perpetrada con carácter previo al inicio del periodo ejecutivo de las deudas tributarias^{^[69]}.

En cualquier caso, el estudio de la doctrina mayoritaria y jurisprudencial revela el dato de que el nacimiento de la obligación crediticia debe haberse producido necesariamente con carácter previo a la acción típica de ocultación de los bienes^{^[70]}. Conforme a este criterio quedarían impunes penalmente las estrategias preparatorias de ocultación o transmisión de bienes previas al devengo de la obligación tributaria principal, aduciendo una necesaria anterioridad del derecho de crédito. En el ámbito tributario sí es viable una derivación de responsabilidad tributaria por actuaciones por las que se realice/facilite la ocultación/transmisión de bienes o derechos del deudor principal con finalidad obstaculizadora, cuyo alcance incluya deudas devengadas con posterioridad a la ocultación/transmisión. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo fijó la siguiente doctrina en la Sentencia de 11 de marzo de 2021^{^[71]}: «En interpretación del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la derivación de responsabilidad puede alcanzar a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del obligado al pago, cuando resulta acreditado por la Administración tributaria que se ha actuado de forma intencionada con la finalidad de impedir su actuación». Reconoce que el artículo 42.2.a) LGT no contiene una regla que limite la responsabilidad a las deudas devengadas al momento en que se produce el hecho o negocio determinante de su nacimiento, que es el de la transmisión u ocultación de los bienes, ni puede desprenderse tal regla de un examen literal o gramatical del precepto.

En el terreno penal esta frontera que requiere la preexistencia del crédito se hallaría en la configuración del tipo que no permitiría sancionar comportamientos defraudatorios previos al derecho del acreedor. Ha habido, no obstante, alguna resolución aislada entreviendo dicha posibilidad como la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 20 de abril de 1991 ^{^[72]} cuando señaló que «el concepto de acreedor que se expresa en el art. 519 no es un concepto estático en cuanto al “tiempo” de exigibilidad de la deuda, sino que por tal ha de entenderse cualquier relación crediticia que se perfecciona en el momento del consenso de voluntades, sin necesidad de que haya de esperarse a una resolución judicial o a cualquier otro instrumento determinativo del coactivo cumplimiento y pago de lo debido. Es decir, este delito se puede cometer (y de hecho casi siempre así ocurre) ante el simple “temor” de que una deuda existente, aunque no vencida, pueda ser objeto de reclamación; es más, y abarcando otras posibilidades, también puede cometerse aunque la deuda no haya emergido aún al campo del derecho obligacional, bastando que exista la expectativa fundada (insistimos, el temor) de que la reclamación crediticia pueda ser pretendida en cualquier momento y subsiguientemente acordada por resolución judicial »(la cursiva es nuestra).

El criterio vertido en la referida sentencia ^{^[73]} no ha tenido continuidad por lo que en el contexto actual la obligación crediticia debe haber nacido previamente a la despatrimonialización del deudor para que la conducta pueda ser apreciada como un delito de alzamiento de bienes. En mi opinión focalizar el fraude a un determinado contexto temporal, y elevarlo, además, a la categoría de requisito sine qua non para una posible respuesta penal, deja fuera de su alcance verdaderos comportamientos defraudatorios previos al derecho del acreedor. Así las cosas, ante la atipicidad en lo que respecta al delito de alzamiento de bienes, podría estudiarse la viabilidad de subsumir esas conductas en un delito de estafa. El escenario incluye a un sujeto sabedor que no podrá hacer frente al futuro crédito, ya que ha provocado una insolvencia dolosa previa a la asunción de la deuda, conducta que podría tener respuesta penal mediante su calificación de estafa y sin que, en mi criterio queden por ello vulnerados los principios de intervención mínima y proporcionalidad del Derecho Penal.

5.7. Subtipo específico, art. 257.1.2.º : La obstaculización de la eficacia del embargo o procedimiento ejecutivo

Finalmente resta por examinar el tipo penal del art. 257.1.2.º (alzamiento para eludir la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo) a través del cual se encauza mejor la posible acción penal como respuesta a las actuaciones fraudulentas graves de vaciamiento patrimonial.

El mismo incide en la realización de un negocio jurídico que dilate, dificulte o impida la eficacia de un procedimiento en curso o de inminente activación de embargo, apremio o ejecución judicial o extrajudicial. La STS 130/2021, de 12 febrero ^{^[74]} describe los aspectos de este subtipo significando que el mismo protege los mecanismos tendentes a la ejecución de las deudas. A diferencia del tipo básico, aquí la lesión del bien jurídico no se produce al provocarse una insolvencia por la realización de determinados actos de despatrimonialización, sino que aquél se vulnera al quedar afectados de forma significativa la eficacia de los mecanismos institucionalizados con los que el ordenamiento jurídico tutela el crédito. Muy en particular, los tendentes a asegurar y ejecutar, en su caso, los bienes con los que se debe responder.

La respuesta penal a las actuaciones de entorpecimiento de la vía ejecutiva tributaria debe ceñirse a escenarios con comportamientos en los que se patentice un abuso del derecho por maniobras dolosas tendentes a dilatar o impedir el procedimiento de apremio o la práctica de un embargo, con mala fe procesal. Como es sabido, el procedimiento de apremio se suspende al formularse tercería de dominio o de mejor derecho, o cuando se acredite por el interesado que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. También cabe la oposición a la providencia de apremio aduciendo alguno de los motivos que recoge el art. 165 LGT. Como es natural estas respuestas del obligado tributario suponen su legítimo ejercicio a la defensa quedando a extramuros del Derecho penal, aunque tales acciones conlleven una dilación procedimental.

Respecto de este tipo específico hay que hacer otras precisiones importantes. De entrada, la configuración del injusto requiere como presupuesto la existencia de un procedimiento ejecutivo o de apremio ya iniciado, o en su caso, de previsible iniciación. En uno u otro supuesto hay consensuada la necesidad de que la deuda se encuentre vencida ya que, como se ha significado, si el deudor advierte que hay “señales o indicios” de que se va a iniciar un procedimiento ejecutivo sobre sus bienes, parece lógico interpretar que existe ya un crédito vencido y exigible que no ha sido satisfecho^{^[75]}. De este modo para la doctrina partidaria de considerar el delito de alzamiento de bienes como un delito de riesgo, a diferencia del tipo básico que no requiere para su consumación un crédito vencido y exigible, este tipo específico sí lo precisa. Para los que entienden que tanto el tipo básico como el específico constituyen un delito de lesión ambos necesitan como presupuesto una deuda vencida.

Además, la acción de ocultación de los bienes debe ir dirigida a producir una insolvencia del deudor^{^[76]}. Por ello, la existencia de una deuda y la provocación de la insolvencia, meramente aparente con harta frecuencia, son preceptivas. Así lo significan destacados penalistas en el sentido de que, si no llega a generarse esta situación, la conducta no encajaría en el tipo específico^{^[77]}, en un intento de evitar que el delito se circunscriba a la tutela del funcionamiento del procedimiento ejecutivo^{^[78]}. Este criterio, no obstante, no es unánime, así para Ceres Montes, «legislativamente basta el mero impedimento o la acción de dificultar dolosamente»^{^[79]}.

Esta insolvencia provoca como consecuencia natural que el crédito quede frustrado. Como acontece con el tipo básico, el pago posterior no evita la consumación, puesto que las repercusiones en el acervo patrimonial del acreedor ya se han producido^{^[80]}. Esto es, el deudor deviene insolvente a consecuencia de las actuaciones obstructivas, existiendo un nexo de imputación objetiva entre el comportamiento del deudor y el resultado jurídico^{^[81]}, siendo el perjuicio y no la insolvencia lo que determina la consumación del delito^{^[82]}. Por ello para un sector doctrinal este tipo específico es también, al igual que el básico, un delito de lesión ya que, vencida la deuda e iniciado el procedimiento de ejecución, puede fijarse el perjuicio, la consecuente lesión del bien jurídico y, derivada de ella, la consumación del delito^{^[83]}. Para un amplio sector doctrinal, sin embargo, en este tipo, y al igual que en la forma básica penal, no se exige la causación del perjuicio para la consumación del delito, sino que éste se encuadra en su fase de agotamiento^{^[84]}.

Hay otro aspecto muy relevante con notable incidencia en los casos en los que se sustancia penalmente una obstaculización del crédito público tributario y es que la acción de ocultación de los bienes no tiene por qué ser ejecutada necesariamente con posterioridad al vencimiento de la deuda, sino que, al igual que el tipo básico, dicha ocultación puede realizarse antes. Es más, este será el supuesto normal^{^[85]}. En efecto, como antes se significó, el hecho de que resulte factible que el procedimiento ejecutivo no se haya iniciado, esto es, que exista un intervalo de tiempo entre el vencimiento de la deuda y el inicio del procedimiento, permite interpretar que las maniobras de ocultación de los bienes pueden tener lugar incluso antes de que el acreedor haya puesto en marcha la actividad judicial dirigida al cobro de la deuda, con tal de que su comienzo sea inminente “de previsible iniciación”^{^[86]}. Esta incidencia no modifica la consumación del delito que sigue precisando que la conducta del deudor haya causado el resultado típico de la obstaculización o fracaso del procedimiento^{^[87]}.

Otra particularidad esencial de este subtipo radica en que, a diferencia del tipo básico, el favorecimiento de acreedores sí encaja en el tipo del art. 257.1.2.º siempre que el procedimiento ejecutivo ya se haya iniciado y, además, haya quedado frustrada por esa elección la vía ejecutiva en curso y ello aun cuando con el bien o derecho sustraído al procedimiento ejecutivo se pague a un acreedor legítimo^{^[88]}.

Así lo declara la STS (Sala de lo Penal) 1536/2001, de 23 julio^{^[89]}, con meridiana claridad al significar la posibilidad de que esta modalidad delictiva entre en colisión con la consolidada doctrina jurisprudencial que tiene declarado que «el delito de alzamiento castiga la insolvencia, no la pretensión de acreedores, puesto que si el que recibe los bienes con injusta preferencia, es en todo caso titular de un crédito, se tratará de un problema de anulabilidad del negocio, situado extramuros del Código Penal». De ahí la necesidad de deslindar en cada caso los ámbitos del ámbito civil y penal, esto es separar el negocio civil impugnable ante esa jurisdicción del delito de alzamiento de bienes. Así, si el futuro insolvente liquida sus deudas con alguno de los acreedores, perjudicando al resto, estaremos ante una conducta de favorecimiento de acreedores situada extramuros del Código Penal, pero, y ahí radica el aspecto esencial, siempre que aquél no esté constreñido a satisfacer el crédito pospuesto en el pago. En caso contrario no existiría causa de justificación que amparase tal anticipación de pago, por lo que «en la medida que con el pago efectuado se ha constituido en una situación de insolvencia, es decir, sin bienes, ante el resto de los acreedores, singularmente ante aquel acreedor que ostentaba un crédito ya realizable, ha de estimarse tal acción como incursa en el nuevo supuesto contemplado en el art. 257.1.º párrafo segundo que sólo exige que el crédito pretendido sea ejecutivo, habiéndose ya iniciado la ejecución o siendo previsible su iniciación».

En esta línea, como señala la STS de 12 de febrero de 2021^{^[90]}, la diferencia entre la conducta típica del ordinal primero con relación al segundo del artículo 257.1 CP resulta absolutamente transcendente. Si bien reconoce que el subtipo específico no implica un mandato de inmovilización patrimonial mientras dure o hasta que se inicie el proceso de ejecución por las deudas prexistentes, pero siempre y cuando «los negocios que se realicen generen la entrada de nuevos activos de contenido económico-patrimonial equivalente que no provoquen el resultado de “frustración ejecutiva” prohibido». Lo importante es la conciencia del deudor sabedor de que el procedimiento ejecutivo se ha iniciado o se iniciará con toda seguridad lo que comporta obligaciones positivas tendentes a no impedir, retrasar o dificultar su adecuado desarrollo. «A diferencia de la modalidad del artículo 257.1.1.º CP, la antijuricidad específicamente penal no exige fórmulas de ocultación o de elusión mediante mecanismos fiduciarios de los bienes que pudieran responder al pago de deudas exigibles. Basta con que se realice un negocio dispositivo que genere obligaciones patrimoniales añadidas o reduzca el activo patrimonial afectando de forma grave al proceso de ejecución crediticia en curso o de inminente iniciación –vid. STS 93/2017, de 16 de febrero–».

La hipótesis del presente trabajo partió de un escenario caracterizado por la posibilidad de sustanciarse un procedimiento penal en paralelo a la tramitación de un procedimiento ejecutivo tributario. Para ello tiene que haber necesariamente una reserva de la acción civil al ser en el procedimiento administrativo de recaudación, a través de la autotutela ejecutiva, la sede donde se están realizando las acciones de cobro. El hecho de no demorar la acción penal a la finalización de la vía administrativa, evita una eventual prescripción del delito que acarrearía la impunidad de la conducta.

Del análisis legal se constata que cuando en el curso de las actuaciones de recaudación ejecutiva se adviertan indicios de delito de alzamiento de bienes se debe instar la acción penal de conformidad con el art. 95.3 LGT, en la medida en que no hay exigencia alguna que compela a la paralización del procedimiento administrativo cuando en su transcurso se detecten indicios de la posible comisión por parte de los obligados tributarios de un delito de alzamiento de bienes. No existe prejudicialidad penal ni atentado contra el principio de non bis in ídem por lo que no colisionan las actuaciones judiciales penales con las procedimentales administrativas. La denuncia penal buscaría condenar las conductas penalmente reprobables, pero sin que la Administración tributaria cediera su autotutela ejecutiva para procurar el cobro de lo adeudado por el deudor principal y, en su caso, los derivados responsables.

El delito de alzamiento de bienes castiga la provocación deliberada del deudor de su vaciamiento patrimonial que desemboca en una situación de insolvencia real o simulada (resulta indiferente) la cual impide la ejecución del derecho de crédito por los acreedores. La configuración del tipo penal no clarifica si estamos ante un delito de peligro o de lesión si bien la doctrina de forma mayoritaria y la jurisprudencia dictada lo ha clasificado como un delito de peligro contra el patrimonio.

En el ámbito tributario es el subtipo del art. 257.1.2.º (alzamiento para eludir la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo) el que encauza mejor la posible acción penal como respuesta a las actuaciones fraudulentas graves de vaciamiento patrimonial. El espectro de artimañas de ocultación o distracción de bienes llevadas a cabo por el deudor tributario, con auxilio habitualmente de terceros colaboradores, resulta prolijo si bien con frecuencia se llevan a efecto mediante la transferencia de la titularidad de bienes a terceros con los que el deudor tiene una relación de parentesco o confianza.

La respuesta penal a estas actuaciones de entorpecimiento de la vía ejecutiva tributaria debe circunscribirse a comportamientos graves que evidencien un abuso del derecho por maniobras dolosas tendentes a dilatar o impedir el procedimiento de apremio o la práctica de un embargo, con mala fe procesal. Por ello quedarían fuera de la órbita penal todas aquellas actuaciones del obligado tributario que impliquen oposición al procedimiento ejecutivo en la forma y con los motivos que la normativa le permite al ejercer por esta vía su legítimo derecho de defensa, aunque tales acciones provoquen dilación procedimental.

En último término, si bien el subtipo específico, al igual que el básico, no conmina al deudor tributario a inmovilizar su patrimonio en tanto subsista su deuda, de modo que no existiría delito aunque aquel disponga de bienes siempre que mantenga patrimonio suficiente para satisfacer el crédito tributario, hay un matiz importante ya que en el tipo específico podría tener encaje el favorecimiento de acreedores siempre que el procedimiento ejecutivo esté iniciado y quede frustrada por esa elección la vía de apremio y ello aun cuando el bien sustraído se dirija a satisfacer a un acreedor legítimo.

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^{^[1]} Cfr. Art. 131 del CP.

^{^[2]} Resolución núm. 00/8683/1996.

^{^[3]} Definida como «un acto procesal consistente en una declaración de voluntad dirigida al titular del órgano jurisdiccional por la que el sujeto, además de poner en conocimiento la noticia de un hecho que reviste las características de un delito, solicita la iniciación de un proceso frente a una o varias personas determinadas y se constituye en parte acusadora en el mismo, proponiendo que se realicen los actos encaminados al aseguramiento y comprobación de los elementos de la futura pretensión punitiva y de resarcimiento en su caso».

^{^[4]} STS 452/2002, 15 de marzo de 2002, ponente: Excmo. Sr. D. Enrique Bacigalupo Zapater.

^{^[5]} Rec. núm. 739/2007. Ponente: Excma. Sra. Dña. Begoña Fernández Dozagarat.

^{^[6]} En dicha sentencia el máximo intérprete de nuestra Constitución expuso que el principio non bis in idem se halla conforme con la naturaleza del ius puniendi, del que se desprende desde el punto de vista ético el que no se puede sancionar en vía administrativa y penal por un mismo hecho cuando exista identidad del sujeto, hechos y fundamentos,

^{^[7]} Rec. núm. 163/2013. Ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Arozamena Laso.

^{^[8]} En esta línea, Checa González alude al “marcado cariz sancionador” de la figura de los responsables tributarios [Checa González, C. et al. (1996: 137)].

^{^[9]} Rec. núm. 3172/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís. Vid. Marcos Cardona, M. (2021: 109-146). Considera el TS en la sentencia de 25 de marzo de 2021, si bien respecto del artículo 131.5.a) LGT 1963, que el adjetivo “maliciosa” que complementa al sustantivo ocultación hace referencia inequívoca a conductas o actitudes que reclaman una responsabilidad no sólo personal, sino de índole sancionadora, además a título de dolo, excluyendo, por tanto, la culpa o negligencia. Es una norma sancionadora especial, añade, con arreglo a nuestra reiterada jurisprudencia, lo que implica, en una primera aproximación al caso que, si no hay dolo, no hay responsabilidad.

^{^[10]} Rec. núm. 72/2021 y rec. núm. 546/2021. Ponente: Excmo. Sr. Rafael Toledano Cantero.

^{^[11]} Artículo 1111 del Código Civil, después de referirse a la acción subrogatoria: «Los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de éste con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona» les ampara para que puedan también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho (acción pauliana).

^{^[12]} SAN de 29 de junio de 2015 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7.ª), Rec. núm. 132/2014, ponente: Excmo. Sr. D. Jaime Alberto Santos Coronado.

^{^[13]} SAN de 22 de enero de 2018 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7.ª), Rec. núm. 956/2016, ponente: Excmo. Sr. Javier Eugenio López Candela.

^{^[14]} STS de 21 de junio de 2016, Rec. núm. 1312/2015, ponente: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó.

^{^[15]} Vid. STS de 3 de junio de 2019, Rec. núm. 84/2018. Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.

^{^[16]} Rec. núm. 2015/2013. Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García.

^{^[17]} Apunta la STS (Sala de lo Penal) núm. 853/2005, de 30 junio (Ponente: Excmo. Sr. Juan Ramón Berdugo y Gómez de la Torre) el delito se consuma cuando el deudor realiza, con éxito inicial, los actos de fingida disposición de sus bienes; «ello sin perjuicio de que los acreedores, mediante la acción pauliana, tercería de mejor derecho u otro medio reparador, pueden obtener el reintegro de los citados bienes, porque la consumación no exige perjuicio real sino el riesgo de que el mismo sobrevenga».

^{^[18]} Y excepcionalmente, cuando sea absolutoria en los supuestos del art. 118 CP que alude a la apreciación de supuestos de exención de la responsabilidad criminal.

^{^[19]} De forma gráfica la califica Yzquierdo Tolsada, M. (2014) de “competencia civil adhesiva” del juez penal, que sólo deja de operar cuando el perjudicado ha hecho renuncia de la acción civil o ha preferido reservarla para su ejercicio en juicio civil separado. Como afirma la STC de 31 de enero de 2008, «el legislador ha querido que la sentencia penal decida definitivamente toda las consecuencias penales y civiles derivadas del hecho delictivo, salvo el supuesto de renuncia o de reserva de las acciones civiles por parte del perjudicado, pues no existiendo esta renuncia o reserva de acciones el Ministerio Fiscal ostenta una legitimación extraordinaria o por sustitución para ejercer, en nombre de los perjudicados, las acciones civiles que puedan corresponderles, por lo que, ejercitadas estas acciones por el Fiscal, el perjudicado no podrá ya volver a ejercitarlas en un posterior proceso civil, salvo que se trate de cuestiones civiles no discutidas en la previa sentencia penal. Corolario de lo expuesto es, como señala la citada STC 15/2002, de 28 de enero, FJ 4, invocada por los recurrentes en apoyo de su pretensión, «que la Sentencia penal condenatoria que se haya pronunciado sobre la responsabilidad civil del condenado produce efectos de cosa juzgada en el ulterior proceso civil que pueda plantear el perjudicado, pues la Sentencia penal produce efectos consuntivos de cuantas acciones penales y civiles se ejercitaron y ventilaron en el proceso penal. Sólo aquellas acciones civiles que no fueron objeto de la Sentencia penal, ya sea porque la Sentencia fue absolutoria, ya sea porque el perjudicado se las reservó para ejercitarlas en un posterior proceso civil, o porque no fueron ejercitadas en el proceso penal, son las que podrán ejercerse y ventilarse en un posterior proceso civil y no quedarán afectadas por la cosa juzgada que produce la Sentencia penal».

^{^[20]} Rec. núm. 4235/1998. Ponente: Excmo. Sr. D. José Aparicio Calvo-Rubio.

^{^[21]} En un supuesto de alzamiento de bienes, la STS (Sala 2.ª) de 25 mayo 1983 señaló que «los Tribunales de lo criminal tienen la obligación ineludible, con el fin de restablecer el orden jurídico ilícitamente alterado, de declarar la nulidad de todos aquellos negocios o contratos de disposición respecto de los cuales hayan hecho previo pronunciamiento de falsedad, lo mismo que de las inscripciones que en los correspondientes Registros hubiesen producido, y ello a menos que los mencionados documentos afectasen a otorgantes de buena fe cuyos derechos quedasen menoscabados por la mencionada declaración, pues sería un contrasentido tachar de penalmente ilícitos por falsos determinados documentos públicos y, sin embargo, no hacer pronunciamiento alguno sobre su nulidad y la de las inscripciones que hayan causado, cuando la validez y eficacia de aquéllos y las de éstas sólo se puede derivar del cumplimiento inexorable de los requisitos y condiciones establecidos en la Ley». Asimismo, la STS (Sala 2.ª) de 21 octubre 1998 añade que «en los supuestos de alzamiento de bienes en que se haya consumado el delito mediante el otorgamiento de una escritura pública, es preciso declarar la nulidad de ésta para restaurar el orden jurídico perturbado».

^{^[22]} Ponente: Excmo. D. Sr. Juan Saavedra Ruiz.

^{^[23]} Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo.

^{^[24]} Para Muñoz Cuesta, J. (2015), «hubiese sido más afortunado llamarlo obstaculización de la ejecución, porque su contenido no se refiere exclusivamente a cuando no se consigue o impide la ejecución de los bienes del deudor, sino también cuando se dificulta o se dilata».

^{^[25]} Tal cambio ha sido calificado por Souto García, E. M.ª (2015), como medida perturbadora, ya que la actual intitulación puede llevar a confusión, puesto que en realidad todos los tipos penales de ambos capítulos siguen presentando como elemento aglutinador la insolvencia, no aportando el nuevo título del Capítulo VII ningún elemento clarificador de las conductas que en el mismo se recogen.

^{^[26]} Roca Agapito, L. (2013: 735).

^{^[27]} La Sala de lo Penal del Tribunal Supremo ha declarado en la Sentencia de 27 de julio de 2022 (rec. núm. 594/2020, ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García) que en el caso de que se dé una única actividad defraudatoria que se pueda enmarcar en el mismo momento temporal, aunque con la doble dimensión de ocultar las bases tributarias y despatrimonializarse, así como una misma y exclusiva finalidad, como es la elusión del pago del tributo, se considera que estamos ante un concurso de normas. Por el contrario, hay un concurso de delitos entre un alzamiento de bienes y la defraudación tributaria cuando se puedan identificar dos conductas no ya diferenciadas sino separadas por una cierta solución de continuidad. «Sin ella la defraudación es única. Ambas modalidades delictivas en lo nuclear representan el impago de un crédito a través de artificios. En un caso, ocultando bases tributarias; en otro, ocultando bienes. Cuando ambas morfologías defraudatorias se solapan no es viable un doble reproche nacido de un mecanismo defraudatorio, que es doble, pero se encamina a eludir el pago de una única deuda (el crédito tributario)». Se trata de un criterio muy interesante y con gran trascendencia –cuyo análisis excede los objetivos del presente trabajo– ya que la consecuencia del concurso de normas radica en que no habría dos delitos. El castigo por el delito de defraudación tributaria absorbería la conducta defraudatoria ligada a la provocación de su insolvencia.

^{^[28]} Este apartado se completa con este apartado, que no va a ser objeto de estudio: «2. Con la misma pena será castigado quien realizare actos de disposición, contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio u oculte por cualquier medio elementos de su patrimonio sobre los que la ejecución podría hacerse efectiva, con la finalidad de eludir el pago de responsabilidades civiles derivadas de un delito que hubiere cometido o del que debiera responder».

^{^[29]} Decreto 3096/1973, de 14 de septiembre, por el que se publica el Código Penal, texto refundido conforme a la Ley 44/1971, de 15 de noviembre.

^{^[30]} Entre otros, Bajo Fernández, M. y Bacigalupo, S. (2001: 392) y Rodríguez Mourullo, G. (2004: 1169).

^{^[31]} Sentencia núm. 76/2000, de 27 octubre.

^{^[32]} Souto García, E. M.ª (2008: 371).

^{^[33]} También existe un tipo atenuado del delito de alzamiento de bienes en los casos que, en un procedimiento judicial o administrativo, el deudor presente una relación de bienes o patrimonio incompleta o falsa y con ello dilate, dificulte o impida la satisfacción del acreedor. No obstante, la conducta no será punible si el acreedor presenta una relación de bienes o patrimonio completa y real antes de que el juez o tribunal descubra su carácter incompleto (art. 258). Se trata de una figura novedosa como también lo es respecto de quienes «hagan uso de bienes embargados por autoridad pública que hubieran sido constituidos en depósito sin estar autorizados para ello» (art. 258 bis). Finalmente, el capítulo VII se cierra con conducta recogida en el art. 258 bis, que regula la responsabilidad penal de las personas jurídicas ante la comisión de alguno de los anteriores delitos.

^{^[34]} Vid., entre otros, Corcoy Bidasolo, M. y Mir Puig, S. (2011: 573).

^{^[35]} Rec. núm. 5676/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Javier Hernández García.

^{^[36]} Queralt Jiménez, J. J. (2015: 791).

^{^[37]} Muñoz Conde, F. (1999: 64).

^{^[38]} Rec. núm. 1325/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Javier Hernández García.

^{^[39]} Vid. la STS de 12 de febrero de 2021, Rec. núm. 325/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Ignacio García-Perrote Escartín.

^{^[40]} Souto García, E. M.ª (2015). No obstante, para Ocaña Rodríguez, A. (1997: 40) a la vista de la descripción normativa, la lesión o no del crédito en concreto queda fuera de la descripción típica.

^{^[41]} Souto García, E. M.ª (2008: 176). Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 470).

^{^[42]} Como señala Del Rosal Blasco (1994: 21) «lo que exige el tipo es la insolvencia y no necesariamente el perjuicio». La consumación quedaría anticipada al momento anterior en el que se provoca la insolvencia mediante los actos de disposición que el deudor ha realizado sobre sus propios bienes [Quintero Olivares, G. (1973: 110)].

^{^[43]} Cfr. Jorge Barreiro, A. (2003: 202), Ocaña Rodríguez, A. (2005: 155), Rodríguez Ramos, L. (2007: 651) y García-Tizón López, A. (2004: 608), entre otros. En la jurisprudencia puede verse esta tendencia en la STS de 27 de diciembre de 2007 y la STS de 15 de junio de 2005, entre otras.

^{^[44]} Muñoz Conde, F. (2004: 465).

^{^[45]} Vives Antón, T. S. y Gonzalez Cussac, J. L. (1998: 21).

^{^[46]} Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 464). Considera el autor que la expresión “en perjuicio” debe interpretarse como un verdadero resultado material lesivo, «consistente en el efectivo perjuicio patrimonial que se irroga al acreedor por haberse frustrado completamente su derecho de crédito, lo cual lleva aparejada la consecuencia de que dicho perjuicio será el elemento determinante para fijar el instante consumativo del delito y de que, consiguientemente, éste presupone la existencia de un crédito vencido y exigible» (pág. 479). Vid. Huerta Tocildo, S. (1999: 806).

^{^[47]} Ruiz Marco, F. (1995: 351).

^{^[48]} Rec. núm. 2525/2002. Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Martín Pallín.

^{^[49]} «El proceso penal busca la verdad material, y esta no es otra que el día 21 de septiembre de 1994, el recurrente, conociendo y sabiendo que existía la reclamación fiscal, y que había suscitado un embargo, participa en las operaciones descritas. No puede alegar que actuó así porque sabía que, cuatro años más tarde, un tribunal contencioso-administrativo, iba a declarar su prescripción».

Añade el Tribunal que: «La naturaleza de la prescripción ha sido objeto de debate en la doctrina, tanto en el ámbito penal, como en los demás órdenes jurisdiccionales. La prescripción extintiva, es una consecuencia exclusiva del paso del tiempo produce, como efecto, que la parte favorecida puede esgrimirla como excepción, no a la existencia de la relación jurídica, sino de las posibilidades de su ejecución efectiva. En todo caso, la parte puede, si lo estima procedente, renunciar a esgrimirla, lo que confirma la validez y efectividad del derecho, aunque haya transcurrido el tiempo señalado para su reclamación efectiva. La verdad real permanece inalterable, el recurrente conocía la deuda y la existencia del embargo, lo que es suficiente por catalogar su conducta como cooperadora en un alzamiento de bienes».

^{^[50]} Los delitos especiales propios son aquellos en los que infracción penal sólo pueden cometerla las personas que tienen una determinada cualidad que aparece expresa o tácitamente requerida en la definición del tipo. Vid. Soto Nieto, F. (2003: 1906-1907) y Zugaldía Espinar, J. M. (2005: 965-972), entre otros.

^{^[51]} Muñoz Conde, F. (1999: 175).

^{^[52]} Souto García, E. M.ª (2008: 434).

^{^[53]} Ibidem: 434.

^{^[54]} Art. 31 del CP: «El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre».

^{^[55]} Rec. núm. 2134/2017. Ponente: Excmo. Sr. D. Andrés Palomo del Arco.

^{^[56]} Muñoz Conde, F. (1999: 175).

^{^[57]} Como señala la STS 1133/2002, de 18 de junio (Rec. núm. 3741/2000. Ponente: Excmo. Sr. Joaquín Martín Canivell) «...indudablemente, son autores de tal delito de alzamiento en este caso, quien sin pretender defraudar las expectativas de los propios acreedores [del deudor] contribuye a la ejecución de ese propósito de otras personas realizando un acto sin el cual el delito no se había efectuado».

^{^[58]} STS 1962/2002, de 21 de noviembre. En la jurisprudencia se encuentran numerosas resoluciones en las que se sanciona a sujetos como cooperadores necesarios por colaborar con el autor en las actuaciones delictivas. Una muestra puede verse en las siguientes Sentencias del Tribunal Supremo: 4 de mayo de 2006, 18 de junio de 2004, 21 de noviembre de 2002, 23 de marzo de 2002, 24 de abril de 2001 y de 12 de marzo de 2001.

^{^[59]} SSTS 494/2014, de 18 de junio; 508/2015, de 27 de julio; 891/2016, de 25 de noviembre; 693/2019, de 29 de abril y 332/2020, de 18 de junio.

^{^[60]} Seguimos en este punto a Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 488 y 489).

^{^[61]} Vives Antón, T. S. y González Cussac, J. L. (1998: 39).

^{^[62]} Artículo 2.3 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.

^{^[63]} Con insolvencia total el deudor no puede satisfacer ningún crédito mientras que con la parcial se pueden satisfacer algunos créditos. Señala De la Mata Barranco, N. J. (2015: 285) la irrelevancia penal y mercantil de tal distinción porque o se pueden cumplir las obligaciones (todas) o no se pueden cumplir. Con acierto señalan Vives Antón, T. S. y González Cussac, J. L. (1998: 15) que hablar de insolvencia parcial presupone una contradictio in terminis, puesto que el deudor o bien puede hacer frente a sus deudas con su patrimonio y entonces no hay insolvencia, o bien no puede, y entonces sí la hay.

^{^[64]} Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 453). Terradillos Basoco (2000).

Como señala la STS 1717/2002, Sala de lo Penal, de 18 de octubre de 2002 (Rec. núm. 4184/2000. Ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Delgado García) «el concepto de insolvencia, en cuanto resultado necesario exigido para el delito de alzamiento de bienes, no puede separarse de los adjetivos con los que la jurisprudencia de esta Sala lo suele acompañar, total o parcial, real o ficticia, y debe referirse siempre a los casos en los que la ocultación de elementos del activo del deudor produce un impedimento o un obstáculo importante para una posible actividad de ejecución de la deuda, de modo tal que sea razonable prever un fracaso en la eventual vía de apremio».

^{^[65]} La STS 652/2006 de 15 de junio (Rec. núm. 664/2005. Ponente: Excmo. Sr. D. Andrés Martínez Arrieta) apunta que: «No se cometerá el delito si se acredita la existencia de otros bienes con los que el deudor acusado pueda hacer frente a sus deudas (STS núm. 129/2003, de 31 de enero, que resulten accesibles a los acreedores, pues en ese caso no es posible apreciar la disminución, al menos aparente, de su patrimonio ni, por lo tanto, la intención de causar perjuicio a los derechos de aquéllos. Se trata de supuestos de ocultación inocua que carecen de efectos en la esfera penal por faltar el requisito básico del resultado de insolvencia que evidencie la puesta en peligro o lesión del bien jurídico». Vid. Jorge Barreiro, A. (2003: 204).

^{^[66]} STS 1170/2001, de 18 de junio. Rec. núm. 2209/1999. Ponente: Excmo. Sr. D. Juan Saavedra Ruiz.

^{^[67]} Rec. casación núm. 617/2016. Ponente: Excmo. Sr. D. Alberto Jorge Barreiro.

^{^[68]} Souto García, E. M.ª (2008: 251).

^{^[69]} Como reconoce Ruano, T. (2022: 176) «si atendemos a la redacción del art. 257.1.1.º CP en la que se incluye únicamente la realización de la conducta en perjuicio de acreedores y lo ponemos en relación con lo dispuesto en el art. 257.1.2.º CP, resulta de forma lógica que los tipos de alzamiento no contemplan los condicionantes de que la deuda esté vencida, sea líquida y resulte exigible».

^{^[70]} Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 462).

^{^[71]} Recurso de casación núm. 7004/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado.

^{^[72]} Ponente: Excmo. Sr. D. Gregorio García Ancas.

^{^[73]} Duramente criticada por Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 462, nota 25) para quien «la afirmación aislada de alguna jurisprudencia en el sentido de que puede tener lugar un alzamiento punible antes del nacimiento de la obligación (como se hace en la STS 20-4-1991) debe calificarse lisa y llanamente como un disparate». Para Echevarría Summers, F. (2013: 2483) la responsabilidad patrimonial no alcanza a bienes pasados, puesto que el acreedor no puede pretender cuestionar negocios del deudor anteriores a la fecha de constitución del crédito.

^{^[74]} Rec. núm. 1325/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Javier Hernández García.

^{^[75]} Cfr. Huerta Tocildo, S. (1999: 810).

^{^[76]} Cuestión diferente es que el legislador no haya estado afortunado a la hora de describir el resultado típico, toda vez que se equiparan situaciones diferentes: “dilatar” o” dificultar”, de un lado, e “impedir”, de otro (Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 509).

^{^[77]} Entre otros, Vives Antón, T. S. y González Cussac, J. L. (1998: 113) y Huerta Tocildo, S. (1999: 809-810).

^{^[78]} Martinez-Buján Pérez, C. (2004: 509 en nota al pie 91).

^{^[79]} Ceres Montes, J. F. (1996: 1183).

^{^[80]} Huerta Tocildo, S. (1999:809) señala al respecto que «…aunque finalmente el embargo o la ejecución puedan llevarse a cabo, el mayor o menor retraso con que se hagan o los distintos obstáculos que los acreedores hayan tenido que ir salvando para lograrlo obviamente habrán de tener repercusiones mayores o menores en su acervo patrimonial…». En la jurisprudencia puede verse la STS de 13 de junio de 2002 (Rec. núm. 3569/2000. Ponente: Excmo. Sr. D. Perfecto Andrés Ibáñez) en la que afirma que «dado el modo en que se expresa el art. 257.2.º CP, es patente que el solo hecho de obstaculizar el trámite de la ejecución judicial de la medida satisface cumplidamente la exigencia del tipo, de manera que el delito debe entenderse consumado».

^{^[81]} Terradillos Basoco, J. M. (2000: 207).

^{^[82]} Suárez González, C. J. (1998: 523).

^{^[83]} Souto García, E. M.ª (2008: 367).

^{^[84]} Como señala la Audiencia Provincial de Barcelona en la Sentencia 254/2021 de 22 marzo: «No importa que en los procedimientos de apremio iniciados contra ellos por la Agencia Tributaria se ordenase la inscripción de anotación preventiva de embargo sobre la finca (… ) y que dicha finca ostentase valor suficiente para hacer efectiva la deuda tributaria, pues lo decisivo para entender consumado el delito es que se haya dificultado o impedido la eficacia del procedimiento administrativo de apremio que lógicamente la Administración Tributaria debió dirigir en un primer momento contra el obligado tributario, y que en ese instante ya había hecho desaparecer prácticamente la totalidad de su patrimonio precisamente para que dicho acreedor no cobrase la deuda».

^{^[85]} Para Souto García, E. M.ª (2008: 362) sin embargo en esta modalidad específica será tras el vencimiento de la deuda, y no antes, cuando la acción de ocultación de los bienes se efectúe por parte del sujeto activo. Por ello, según este parecer que no compartimos, aquellos actos de ocultación que generen insolvencia del deudor realizados previamente al inicio del procedimiento ejecutivo solo podrían constituir una tentativa de delito.

^{^[86]} Martínez-Buján Pérez, C. (2004: 507 y 510).

^{^[87]} Martinez-Buján Pérez, C. (2019: 101 y 102). Como señala la STS (Sala de lo Penal) 442/2002, de 8 marzo (Rec. núm. 253/2000. Ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Giménez García) «y sin que se exija la nota de la ejecutividad del crédito, porque el tipo que se comenta ni siquiera exige su iniciación, bastando que sea “de previsible iniciación”, lo que está en total sintonía con la máxima de experiencia, de ser frecuente que los defraudadores ante la inminencia del vencimiento de un crédito futuro, se anticipen en sus maquinaciones defraudatorias frustrando las legítimas expectativas del acreedor –en este sentido STS de 27 de noviembre de 2001–».

^{^[88]} Souto García, E. M.ª (2008: 372). Vid. Vives Antón, T. S. y González Cussac, J. L. (1998: 54). Cuesta Merino, J. L. (2005: 566), Terradillos Basoco, J. (2000: 143).

^{^[89]} Rec. núm. 2178/1999. Ponente: Excmo. Sr. D. Joaquín Giménez García.

^{^[90]} Rec. núm. 325/2019. Ponente: Excmo. Sr. D. Ignacio García-Perrote Escartín.

EL DELITO DE ALZAMIENTO DE BIENES Y SU COMPATIBILIDAD CON LA AUTOTUTELA EJECUTIVA. CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y PENAL

THE CRIME OF REMOVAL OF ASSETS AND ITS COMPATIBILITY WITH EXECUTIVE SELF-PROTECTION. CONCURRENCE OF ADMINISTRATIVE AND CRIMINAL PROCEDURES