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CRÓNICA TRIBUTARIA NÚM. 198/2026 (161-198)

HACIA LA INTEGRACIÓN DE POLÍTICAS SOCIALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: UNA PROPUESTA DE DEDUCCIÓN REEMBOLSABLE DESDE EL DOBLE DIVIDENDO AMBIENTAL

Pérez Bernabeu, Begoña

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante (España)
ORCID: https://orcid.org/0000-0003-0311-7338
bperez@ua.es

Recibido: 25 de septiembre de 2025
Aceptado: 23 de noviembre de 2025

https://doi.org/10.47092/CT.26.1.6

RESUMEN

La fiscalidad medioambiental, aunque esencial en la transición ecológica, presenta efectos regresivos que impactan especialmente en los hogares vulnerables. Para compatibilizar sostenibilidad y justicia social, se plantea reformular la justicia tributaria mediante medidas redistributivas, como el reciclaje fiscal de ingresos verdes inspirado en la teoría del doble dividendo ambiental. Este trabajo propone concretamente integrar políticas sociales en el sistema tributario mediante la introducción en el IRPF de una deducción reembolsable de carácter redistributivo cuyo diseño se detalla.

Palabras clave: impuestos medioambientales, justicia social, redistribución, doble dividendo ambiental, deducción reembolsable.

TOWARDS THE INTEGRATION OF SOCIAL POLICIES INTO THE PERSONAL INCOME TAX: A PROPOSAL FOR A TAX CREDIT FROM THE DOUBLE ENVIRONMENTAL DIVIDEND THEORY

Pérez Bernabeu, Begoña

ABSTRACT

Environmental taxation, although essential in the ecological transition, has regressive effects that particularly impact vulnerable households. In order to reconcile sustainability and social justice, it is proposed to reformulate tax justice through redistributive measures, such as the fiscal recycling of green revenues inspired by the theory of the environmental double dividend. This paper specifically proposes integrating social policies into the tax system by introducing a redistributive refundable deduction into personal income tax, the design of which is detailed below.

Keywords: environmental taxes, social justice, redistribution, double environmental dividend, refundable deduction (tax credit).

SUMARIO

1. La necesaria reformulación del concepto de justicia tributaria en el ámbito de la fiscalidad medioambiental: hacia un reciclaje de ingresos fiscales. 2. Una nueva deducción reembolsable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como medida compensatoria de carácter redistributivo: una propuesta de lege ferenda. 2.1. Enunciación y justificación de la medida propuesta. 2.2. Principales aspectos del diseño de la deducción reembolsable 2.2.1. Configuración del ámbito subjetivo de la deducción: fijación y cálculo de los umbrales de renta. 2.2.2. Especial referencia a los contribuyentes no obligados a presentar autoliquidación y a los no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.2.3. Cálculo del importe de la deducción y transferencia de fondos al contribuyente. 2.2.4. Aspectos territoriales. 3. Reflexiones finales. Financiación. Bibliografía.

1. LA NECESARIA REFORMULACIÓN DEL CONCEPTO DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN EL ÁMBITO DE LA FISCALIDAD MEDIOAMBIENTAL: HACIA UN RECICLAJE DE INGRESOS FISCALES

En el marco de la transición ecológica en el que la Unión Europea se ve inmersa, los instrumentos económicos, como los impuestos medioambientales que interiorizan los efectos externos perniciosos para el medioambiente derivados de los procesos de producción, se han convertido en una herramienta fundamental de las políticas verdes de los Estados. Es por ello que, en la actualidad existe un amplio consenso en torno a la idea de que la fiscalidad medioambiental juega un papel crucial en la transición ecológica y desde hace años estamos asistiendo a su proliferación en los sistemas tributarios europeos.

Dado que la fiscalidad medioambiental responde más a una lógica de eficiencia económica y de protección medioambiental –al perseguir internalizar las externalidades negativas derivadas de las actividades económicas y no tanto buscar una equidad redistributiva– su legitimidad ha sido puesta en duda debido a su posible carácter regresivo, particularmente en el ámbito de la imposición energética la cual constituye el pilar central de la fiscalidad medioambiental europea armonizada al representar el 77% de la recaudación total de los impuestos medioambientales en los Estados miembros. Estos efectos regresivos se manifiestan de forma singular en relación con los contribuyentes con menores ingresos¹, dado que dedican una proporción mayor de su presupuesto al gasto energético.

Parece surgir, por tanto, una aparente dicotomía entre la fiscalidad medioambiental y la justicia social que reclama una reformulación del concepto de justicia tributaria en el ámbito de la fiscalidad verde, especialmente la que recae sobre la energía, que haga posible elaborar y adoptar una serie de medidas que permitan la redistribución de la carga tributaria de manera equitativa y que sean capaces de evitar los efectos regresivos para los hogares de rentas más bajas².

Este replanteamiento de la idea de justicia tributaria en el ámbito medioambiental requiere la reinterpretación de los tradicionales principios tributarios en clave contemporánea y a la luz de la vulnerabilidad social. Dicha reformulación permitiría la adopción de medidas compensatorias que beneficien a los hogares de rentas más bajas al objeto de neutralizar los efectos regresivos derivados de la fiscalidad verde en la línea de lo que ya apuntara el Comité de personas expertas para elaborar el libro blanco sobre la reforma tributaria (en adelante, Comité) (2022: 216 y ss.).

Estas medidas compensatorias pueden o no presentar naturaleza tributaria. Entre las medidas compensatorias que carecen de naturaleza tributaria podemos citar, por ejemplo y siguiendo al Comité (2022: 216), las transferencias personalizadas ex post limitadas a determinados grupos o sectores o los subsidios. Podemos ilustrar este tipo de medidas con dos ejemplos. Uno de ellos es el caso del subsidio energético concedido por el gobierno de Países Bajos a los hogares vulnerables con ingresos iguales o inferiores al mínimo social³. El otro ejemplo lo encontramos en nuestro propio país y vino constituido por el subsidio de 20 céntimos de euro por litro de gasolina y gasóleo de automoción introducido el 1 de abril de 2022⁴.

Sin embargo, la adopción de este tipo de medidas paliativas con frecuencia tiene carácter reactivo y tanto su diseño –que en numerosas ocasiones encuentra problemas de focalización en colectivos vulnerables– como los efectos derivados de su implantación no resultan satisfactorios. Valga como ejemplo de estos problemas las evidencias presentadas por Labandeira et al. (2022: 8) en relación con el subsidio español a la gasolina. Estos autores constatan que esta medida supuso una reducción del precio final de la gasolina y el diésel que incluso incentivó un ligero aumento en el consumo al mismo tiempo que conllevó un incremento de renta disponible en los hogares españoles. Sin embargo, evidencian estos autores que, además de un importante coste para las arcas públicas, esta medida no fue capaz de compensar a los hogares de rentas más bajas, teniendo un impacto regresivo en los hogares más pobres y progresivo en los hogares más ricos debido a la menor posesión de vehículos y menor intensidad de consumo de carburantes en los hogares de rentas bajas.

Es por ello por lo que consideramos que una correcta reformulación del concepto de justicia tributaria que permita neutralizar los efectos regresivos derivados de la fiscalidad medioambiental no puede llevarse a cabo al margen del sistema tributario, sino que debe materializarse en el seno de éste.

Desde este punto de vista, varias son las opciones que se plantean. Por un lado, pueden adoptarse medidas compensatorias de naturaleza tributaria que bien pudieran ser modificaciones en la estructura tributaria de estos impuestos medioambientales a aplicar sobre determinados contribuyentes, como, por ejemplo, exenciones fiscales de carácter selectivo aplicables a colectivos especialmente afectados o bien mediante una tributación diferenciada a través de tipos de gravamen progresivos que podrían incluir un mínimo exento o tipos reducidos. Sin embargo, como expondremos más adelante en este trabajo, no contemplamos esta posibilidad por los inconvenientes que plantea.

Por otro lado, estas medidas compensatorias de naturaleza tributaria podrían implantarse sin alterar la estructura y configuración de los impuestos verdes, si bien la imposición medioambiental tendría un papel fundamental en la articulación de la necesitada solución resarcitoria. Basándonos en la literatura especializada y las experiencias de Derecho comparado consideramos que el reciclaje fiscal de los ingresos fiscales derivados de la imposición medioambiental puede constituir una eficaz solución paliativa de los efectos regresivos derivados de ésta. En el fondo lo que proponemos es llevar a cabo un reciclaje de ingresos fiscales medioambientales instrumentalizado a través del propio sistema tributario.

El fundamento económico del reciclaje de ingresos que proponemos se encuentra en la teoría del doble dividendo formulada en el marco de la fiscalidad medioambiental. Esta teoría propugna que los ingresos fiscales derivados de la fiscalidad medioambiental no se limiten a engrosar las arcas públicas, sino que se destinen a financiar otras estrategias beneficiosas desde el punto de vista económico como sería en el caso de nuestro estudio una estrategia para compatibilizar la justicia social y la fiscalidad verde. Aunque tiene su origen en la ciencia económica, la teoría del doble dividendo ambiental en el ámbito jurídico ofrece la ventaja de conectar directamente con los principios constitucionales de justicia tributaria, progresividad y suficiencia financiera. Esto se traduce en la posibilidad de satisfacer al mismo tiempo un doble mandato: por un lado, garantizar la sostenibilidad presupuestaria y, por otro lado, mitigar los efectos regresivos de la imposición medioambiental que se dejan sentir especialmente en los hogares de rentas más bajas.

En concreto, la teoría del doble dividendo ambiental argumenta que la aplicación de los impuestos medioambientales conlleva dos efectos beneficiosos que la literatura económica denomina “dividendos”.

El primer dividendo (también llamado dividendo verde o ambiental) se identifica con la corrección de la externalidad que la fiscalidad medioambiental quiere atajar, es decir, los daños al medio ambiente, ya que los tributos medioambientales deben recaer sobre productos o actividades contaminantes.

Paralelamente, esta teoría defiende la existencia de un segundo dividendo no ambiental sino de naturaleza económica, denominado dividendo azul o dividendo de eficiencia fiscal, que parte de una doble premisa. Por un lado, que los tributos medioambientales, además de perseguir un fin extrafiscal, son capaces de generar ingresos públicos y, por otro lado, que los sistemas fiscales no son óptimos, ya que los impuestos introducen distorsiones en la economía (principalmente representadas en subidas de precios) que generan pérdidas de eficiencia del sistema. Sobre esta base, la idea del segundo dividendo propone que los ingresos generados por los impuestos medioambientales se reinviertan o, siguiendo la terminología económica, se reciclen, reduciendo así las ineficiencias del sistema de forma que se aprecie una ganancia en el bienestar de la sociedad.

En el marco de esta teoría del doble dividendo ambiental, una corriente más moderna ha reformulado y ampliado la base de sus postulados comenzando a hablar de un tercer dividendo social que introduce una dimensión distributiva y de equidad en el análisis. Más allá de la corrección ambiental y la eficiencia macroeconómica la idea del tercer dividendo defiende que un esquema de fiscalidad ambiental puede generar beneficios adicionales al mejorar la justicia social, reducir la desigualdad y reforzar la cohesión comunitaria. En el fondo, la idea que subyace es que la política ambiental puede y debe utilizarse con fines redistributivos para proteger a las rentas más bajas asegurando unas mayores cotas de justicia social en la fiscalidad medioambiental.

Aunque el tercer dividendo social se refiere a los efectos distributivos y sociales positivos derivados de los ingresos provenientes de impuestos ambientales canalizados hacia políticas de redistribución, inversión social o fortalecimiento de bienes públicos, no se cuenta con una visión unánime del mismo, existiendo diversidad de propuestas en la doctrina. Por ejemplo, Pereira y Pereira (2014: 222-253) identificaron como resultado de este dividendo social una mejora del empleo y del PIB, junto con una reducción de las emisiones de gases de efecto invernadero mientras que Van Heerden et al. (2006) lo definieron como la reducción de la pobreza, junto con el aumento del PIB y la reducción de las emisiones y Bovenberg y Van der Ploeg (1998: 137-150) adoptaron un enfoque similar, en el que el empleo y el aumento de los ingresos se consideraron el segundo y el tercer dividendo, respectivamente.

Este reciclaje fiscal de los ingresos derivados de la imposición medioambiental que proponemos sobre la base de la teoría económica del doble dividendo puede llevarse a cabo, a grandes rasgos, de diversas formas.

Por un lado, los ingresos derivados de la imposición medioambiental podrían reciclarse para reducir el peso de la tributación que recae sobre el trabajo, en especial, de las cotizaciones sociales cumpliendo así con una recomendación tradicional tanto de la Comisión Europea (1993) como de la OECD (2023: 25-28 y 67-71).

En este sentido –según Gago et al. (2019: 26)–, si la recaudación obtenida por los ingresos medioambientales fuera utilizada para reducir el importe de las cotizaciones sociales que recaen sobre el empresario, se produciría cierto efecto incentivador del empleo mientras que si redujeran la cuantía de las cotizaciones sociales que recaen sobre el trabajador se incrementaría la renta disponible del conjunto de hogares, logrando una situación más eficiente, aunque peor distribuida, entre grupos.

Tal y como ponen de manifiesto Labandeira et al. (2008: 43-44), esta es la solución seguida por la segunda generación de reformas fiscales verdes llevadas a cabo a principios de este siglo en países como Alemania donde se produjo una reducción en las contribuciones al fondo de pensiones financiada con la recaudación de los impuestos ambientales, Reino Unido donde los ingresos de determinados impuestos medioambientales se destinaron, entre otros fines, a reducir las cotizaciones sociales de los empleadores o Italia donde más de la mitad de la recaudación se destinó a reducir las cotizaciones sociales.

Por otro lado, la recaudación derivada de la imposición medioambiental puede materializarse bien en una reducción de impuestos tradicionales de gran potencial distorsionador, como son los impuestos que gravan la renta, ya sean el impuesto que grava la renta de las personas físicas o el impuesto que grava los beneficios empresariales. En cuanto a la reducción de impuestos tradicionales, como ya apuntara el Comité (2022: 216), puede llevarse a cabo «mediante modificaciones en la estructura tributaria (exenciones y no sujeciones, bonificaciones, tipos reducidos, etc.) a aplicar sobre determinados contribuyentes». En este sentido, Gago et al. (2019: 46) proponen articular este reciclaje de ingresos a través del IRPF «modificando el mínimo exento o adaptando la estructura de tramos a las decilas de renta compensables, por ejemplo; o incorporando una deducción específica, condicionada por renta y de carácter reembolsable (de funcionamiento similar a la deducción por maternidad)».

En el marco de esta vía fiscal de reciclaje de los ingresos derivados de los impuestos medioambientales consistente en la reducción de los impuestos tradicionales que gravan la renta, proponemos la adopción de un mecanismo, a cuyo estudio consagraremos las siguientes páginas de este trabajo, consistente en la introducción de deducciones fiscales reembolsables en el IRPF para aquellos contribuyentes con bajos niveles de ingresos. Creemos que la bondad de este mecanismo reside en su capacidad de encarnar plenamente la lógica de la teoría económica del doble dividendo ambiental y su inherente reciclaje fiscal de los ingresos derivados de la fiscalidad verde⁵ mientras que materializa la función redistributiva y de justicia social que propone la idea del tercer dividendo social. Es más, consideramos que con un diseño técnico adecuado este mecanismo puede llegar a convertirse en un elemento estratégico en el marco de una política climática y fiscal coherente y socialmente justa.

2. UNA NUEVA DEDUCCIÓN REEMBOLSABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS COMO MEDIDA COMPENSATORIA DE CARÁCTER REDISTRIBUTIVO: UNA PROPUESTA DE LEGE FERENDA

2.1. Enunciación y justificación de la medida propuesta

Atendiendo a la necesidad de adoptar medidas compensatorias de los efectos regresivos a los hogares de renta más baja antes apuntada, el objetivo principal de este trabajo es llevar a cabo una propuesta de introducción de una medida compensatoria de naturaleza tributaria que persigue un ambicioso objetivo, pues no solo pretende reparar los efectos regresivos de la fiscalidad medioambiental, sino que también persigue aumentar el efecto redistributivo del sistema tributario en general y del IRPF en particular. En concreto, apoyándonos en la teoría del doble dividendo ambiental antes analizada, proponemos introducir en el IRPF una deducción reembolsable para los contribuyentes de rentas más bajas.

Antes de adentrarnos en el análisis detallado de nuestra propuesta, tarea que abordaremos seguidamente, consideramos oportuno proceder previamente a justificar la elección de la figura de la deducción reembolsable como objeto de nuestra propuesta frente a otros mecanismos redistributivos que podrían coadyuvar también a la lucha contra la desigualdad.

En primer término, nos parece adecuado razonar por qué hemos optado por una medida fiscal para cumplir con este objetivo compensatorio frente a otro tipo de medidas de carácter no tributario que han sido las tradicionalmente utilizadas para luchar contra la desigualdad.

Nuestra elección se debe a que, si bien las transferencias directas como clásica manifestación del gasto público han sido tradicionalmente la principal herramienta de corrección de la desigualdad, sus resultados, como hemos anticipado en este trabajo no resultan plenamente satisfactorios. Es por ello que nuestra propuesta opta por una integración de medidas fiscales y acción social protectora, proponiendo una medida compensatoria de carácter fiscal al objeto de resaltar el relevante papel que la fiscalidad (medioambiental como fuente financiadora de los recursos necesarios, por un lado, y el IRPF como instrumento en el que se materializa esta redistribución de recursos a través de las deducciones reembolsables, por otro lado) está llamada a desempeñar en la redistribución de la riqueza.

Seguidamente, resulta ineludible exponer la motivación que nos ha llevado a elegir el IRPF de entre todos los tributos del sistema tributario español para materializar nuestra propuesta redistributiva. En realidad, han sido varias las razones que nos han conducido a esta decisión.

La primera razón que fundamenta nuestra elección se debe a que consideramos más adecuado al propósito compensatorio perseguido llevar a cabo una modificación en la estructura tributaria en un impuesto ajeno a la fiscalidad medioambiental como es el IRPF⁶ en lugar de modificar la estructura de los propios impuestos medioambientales introduciendo o ampliando beneficios fiscales. Creemos que la introducción de nuevos beneficios fiscales o la ampliación del ámbito de los ya existentes en el marco de la fiscalidad medioambiental podría minar el grado de efectividad de estos para reducir las externalidades negativas y, por tanto, perder su efectividad.

Es más, consideramos que, para garantizar su nivel de efectividad, los impuestos medioambientales deberían ensanchar sus bases imponibles llegando a un número mayor de contribuyentes, eso sí, sin perjuicio de que, como venimos apuntando, la recaudación se destine a financiar medidas de compensación. Coincidimos en este punto con Villar Ezcurra y Labandeira Villot (2002: 147) quienes también proponen una ampliación de bases imponibles y del carácter sectorial de los impuestos medioambientales rechazando la idea de que la normativa de estos impuestos prevea supuestos de exención, no sujeción o rebajas fiscales. Argumentan estos autores que este ensanchamiento de bases imponibles sería capaz de transmitir a los mercados una clara señal en precio y que los efectos negativos distributivos que eventualmente se derivaran de esta ampliación podrían ser contrarrestados con paquetes compensatorios selectivos.

Asimismo, al optar por un tributo ajeno a la fiscalidad ambiental, nos hemos alineado de forma intencionada con las conclusiones de Mirrlees et al. en su conocido informe (2011), y, consecuentemente, hemos confiado en la utilización de la imposición directa progresiva como herramienta eficaz para conseguir un mayor efecto redistributivo considerando que dentro de ella el IRPF es el instrumento idóneo para articular nuestra propuesta redistributiva.

En este sentido, la elección del IRPF se ha debido no solo a su configuración como eje central de la imposición sobre la renta de los hogares, sino también a su potente efecto reductor de la desigualdad⁷ que lo convierte en el mayor impulsor de la redistribución de la renta de nuestro sistema tributario, pues no en vano es el segundo instrumento con mayor capacidad para corregir la desigualdad⁸, después de las pensiones contributivas según Ayala y Cantó (2020) y López Laborda et al. (2019). De hecho, los trabajos que analizan desde el punto de vista económico el efecto redistributivo del conjunto de impuestos en España muestran que este impuesto es casi de forma exclusiva el que consigue reducir las diferencias de renta entre hogares, siendo capaz de reducir el índice de Gini en más de diez puntos porcentuales (Ayala y Cantó, 2020: 16).

A estas ventajas debe unirse la flexibilidad que ofrece este impuesto para introducir nuevos beneficios fiscales, especialmente una deducción como la que planteamos que lleva implícito un componente de gasto. En este sentido el Comité (2022: 23) destaca la “versatilidad” del IRPF para «introducir incentivos en favor de aquellas actividades o rentas que en cada momento son prioritarias» a la vez que declara que el IRPF es la «figura tributaria natural» para llevar a cabo una integración de políticas de gasto sociales con el sistema tributario (Comité, 2022: 22).

Una vez seleccionado el IRPF como impuesto en el que articular nuestra propuesta, hemos considerado más adecuado al objetivo redistributivo perseguido materializarla a través de una deducción a practicar de la cuota diferencial del impuesto y ello debido no sólo a motivos de coherencia con las otras dos deducciones reembolsables previstas en la normativa del impuesto que también se practican sobre la cuota diferencial (nos referimos a la deducción por maternidad regulada en el artículo 81 y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo previstas en el artículo 81 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF⁹), sino también con el objetivo de que los resultados redistributivos sean más visibles e inmediatos y, por tanto, más fácilmente apreciables.

En cuanto a la relación de esta deducción que proponemos con las deducciones reembolsables ya existentes a las que acabamos de hacer referencia, somos partidarios de otorgar a priori a esta deducción la consideración de compatible con estas otras deducciones a aplicar en la cuota diferencial e incluso con la reducción por rendimientos del trabajo regulada en el artículo 20 LIRPF.

No obstante, esta declaración general de compatibilidad debe llevarse a cabo con ciertas cautelas en función del diseño definitivo que pudiera adoptar la deducción que proponemos, prestando una especial atención a su compatibilidad con las ya mencionadas deducciones por maternidad y por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo reguladas en los artículos 81 y 81 bis LIRPF. Estas cautelas deberían adoptarse en la hipótesis de que la cuantía de esta deducción no fuera fija y para su cálculo se tuvieran en cuenta circunstancias personales (posibilidad que apuntamos más adelante en este trabajo) que al mismo tiempo determinan la aplicación de estas deducciones ya existentes y ello al objeto de evitar una reiteración en la consideración fiscal de estas circunstancias. De producirse esta doble consideración de la misma circunstancia familiar, el objetivo extrafiscal perseguido por las distintas deducciones podría solaparse, focalizando los efectos redistributivos en determinados sectores dentro de las rentas bajas en detrimento de otros y, por tanto, consumando una redistribución de rentas de forma desigual que, a la postre, disminuiría el potencial redistributivo de la medida.

Otro motivo que nos ha conducido a recurrir a la figura de la deducción de la cuota diferencial como medida central de nuestra propuesta se debe a que este beneficio fiscal permite implementar nuestra propuesta de forma sencilla, minimizando los cambios normativos estructurales del impuesto al máximo, posibilitando su inmediata¹⁰ implantación. Efectivamente, frente a otras propuestas que requieren una modificación sustancial de la estructura del IRPF como sería, por ejemplo, su transformación en un impuesto negativo (Granell Pérez y Fuenmayor Fernández, 2016: 261-288), nuestra propuesta permite su implantación sin alterar la actual estructura del impuesto, a la par que facilita su configuración como mecanismo selectivo dirigido únicamente a los contribuyentes de rentas bajas asegurándoles un nivel mínimo de subsistencia sin que la tributación de las rentas medias y altas se vea afectada por la introducción de esta deducción.

Una vez sentado que nuestra propuesta pivota sobre la figura de una deducción de la cuota diferencial del IRPF, consideramos imprescindible destacar que la singularidad de nuestro esquema reside en otorgar el carácter de reembolsable a esta deducción atendiendo, precisamente, a su objetivo redistributivo y a la vista de la efectividad demostrada en la consecución de este fin en conocidas experiencias de Derecho comparado como el Working Income Tax Benefit canadiense o el Earned Income Tax Credit (EITC) de Estados Unidos de América.

Efectivamente, en comparación con las deducciones tradicionales, las deducciones reembolsables son un instrumento más adecuado para alcanzar un propósito redistributivo. Ello se debe a que el efecto máximo de las deducciones tradicionales es el de reducir a cero la cuota líquida, pero sin poder arrojar un resultado negativo, lo que provoca que los contribuyentes con bajos niveles de tributación no se vean normalmente beneficiados por estas deducciones clásicas (debido a inexistencia o insuficiencia de cuota en el impuesto). Sin embargo, las deducciones reembolsables permiten reducir la cuota líquida del impuesto por debajo de cero llegando a implicar una transferencia neta de recursos desde la Administración pública a los contribuyentes.

Ante esta situación, al introducir una nueva deducción con carácter reembolsable pretendemos no sólo reforzar la capacidad redistributiva del IRPF, sino también alcanzar los efectos redistributivos de forma distinta a como se viene haciendo. Ello se debe a que, en su configuración actual, el poder redistributivo del IRPF descansa, principalmente, en la forma en la que se grava la renta de los contribuyentes (sobre todo a través de la aplicación de los mínimos exentos y de la escala progresiva de tipos de gravamen), mientras que nuestra propuesta pretende que ese efecto redistributivo se consiga también a través de esta deducción reembolsable¹¹ que permitiría realizar transferencias a los contribuyentes de rentas bajas que redundaran en un aumento suficientemente significativo de su renta disponible tras la aplicación del impuesto.

Al conceder el carácter de reembolsable a esta deducción pretendemos aunar en un único instrumento la política impositiva y la política de prestaciones sociales al objeto de reducir las desigualdades, alineándonos con la creciente tendencia de integración de medidas fiscales y prestaciones sociales y avanzando hacia la consecución de un sistema impuesto-prestaciones más transparente y coherente donde se garantice la progresividad del mismo.

A esto debe añadirse que la atribución de la condición de reembolsable a esta deducción viene avalada no sólo por la eficacia probada de experiencias de Derecho comparado –como ya hemos comentado–, sino también con el hecho de que la figura de la deducción reembolsable no es desconocida en nuestro país, dado que la regulación actual del IRPF concede a la deducción por maternidad y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo la cualidad de reembolsables.

Además, la utilización de la figura de la deducción reembolsable con fines redistributivos, ha sido recientemente reivindicada por el Comité tanto en el marco del IRPF como del IVA¹². En concreto en relación con el IRPF el Comité propone, por un lado, convertir una parte de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo en una deducción reembolsable de la cuota para rentas bajas¹³ y, por otro lado, recomienda estudiar la posibilidad de atribuir la condición de reembolsable al mínimo por descendientes menores de 18 años con la finalidad de contribuir a la reducción de la pobreza infantil¹⁴. Paralelamente, en el ámbito del IVA al proponerse un aumento de los tipos de IVA el Comité sugiere introducir una compensación a los hogares con menor capacidad económica a través del establecimiento bien de un sistema de prestaciones directas a las personas con menos recursos o bien de una deducción reembolsable en el IRPF¹⁵, sugerencia esta última en la que se enmarca nuestra propuesta.

Resulta incontestable que la introducción de una deducción reembolsable en el IRPF tal y como la proponemos implicaría no sólo una pérdida de recaudación y el consiguiente aumento del gasto fiscal (ya que la aplicación de la misma vendría a reducir el importe de la cuota diferencial del impuesto), sino también un aumento del gasto público materializado en las transferencias netas que percibiría el contribuyente. No obstante, defendemos la viabilidad económica¹⁶ de nuestra propuesta ya que la misma encuentra su fundamento en la teoría del doble dividendo ambiental. En consecuencia, tanto la reducción de la capacidad recaudadora de este impuesto como la financiación de las transferencias netas derivadas de la condición de reembolsable de esta deducción serían financiadas con cargo a la recaudación obtenida por los impuestos medioambientales.

En tercer lugar, otro de los pilares basilares de nuestra propuesta es el carácter selectivo de esta deducción reembolsable al estar dirigida a un colectivo concreto integrado únicamente por los contribuyentes de rentas bajas. Frente al carácter universal de otros beneficios fiscales aplicables en el IRPF, hemos considerado más adecuado al fin redistributivo que persigue nuestra propuesta otorgar a la deducción un carácter marcadamente selectivo.

Si bien postergamos el análisis de los criterios de elegibilidad de los contribuyentes que pueden disfrutar de esta deducción para un momento posterior de este trabajo en el que se aborde el ámbito subjetivo de la deducción, procede en este momento anticipar que el criterio de selección debería atender al nivel de renta del contribuyente a la vista de las evidencias recogidas en la literatura económica que, en su mayoría¹⁷, señalan que las medidas condicionadas por renta son más efectivas en la reducción de la desigualdad¹⁸, incluso en el caso particular de España¹⁹.

En el fondo, al dirigir nuestra propuesta a aquellos contribuyentes de rentas más bajas no hacemos sino coincidir en este aspecto con Labandeira et al. (2022: 12) quienes afirman que «[e]n suma, en el futuro las medidas compensatorias necesarias para favorecer la transición hacia una economía baja en carbono deberán desacoplarse de los consumos energéticos para favorecer la transición y dirigirse solo a hogares por debajo de un umbral de capacidad económica para limitar los costes recaudatorios y garantizar unos adecuados impactos distributivos. Es imperativo, en todo caso, que el diseño e implantación de medidas compensatorias sea precedido por un análisis riguroso que identifique los impactos de las políticas a compensar y cuantifique con rigor los ganadores y perdedores de las distintas alternativas mitigadoras».

En línea con las consideraciones de estos autores, nos gustaría destacar que una de las ventajas del carácter selectivo de nuestra propuesta es que, al recurrir a una medida destinada en exclusiva a un colectivo determinado de contribuyentes con rentas bajas dejando indemnes a los contribuyentes de rentas medias y altas, se consigue evitar la aparición de contribuyentes “perdedores” en el sentido de provocar a los contribuyentes de rentas medias y altas un aumento de la presión fiscal por este impuesto, ya que estos contribuyentes no verían modificado al alza su cuota por este impuesto.

Una vez expuestos los motivos que nos han llevado a proponer la adopción de una deducción reembolsable en el IRPF como medida de carácter redistributivo, procederemos a detallar en el siguiente apartado la configuración que hemos atribuido a la misma.

2.2. Principales aspectos del diseño de la deducción reembolsable

2.2.1. Configuración del ámbito subjetivo de la deducción: fijación y cálculo de los umbrales de renta

En primer lugar, abordaremos el examen del ámbito subjetivo de esta deducción que, en consonancia con el carácter selectivo y redistributivo que hemos adjudicado a la misma, vendría determinado principalmente por criterios económicos como ya adelantamos. No obstante, coincidimos con Fernández Amor (2017: 282-283) en que para acceder a su disfrute también podrían tenerse en cuenta de forma secundaria o complementaria otras circunstancias²⁰ como el número de miembros de la unidad familiar, situaciones de dependencia o discapacidad o la monoparentalidad, entre otras.

Los criterios económicos que conceden el derecho de disfrute de esta deducción deben ser elegidos cuidadosamente en consonancia con el objetivo redistributivo perseguido, pues no todas las experiencias relativas a la introducción de deducciones reembolsables en el impuesto personal sobre la renta existentes en Derecho comparado responden a objetivos redistributivos y, por tanto, establecen umbrales de renta que no se corresponden con los hogares con menores ingresos. Podemos citar –siguiendo a Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 143)– como ejemplos de ello los casos de Bélgica, Italia o Suecia, siendo paradigmático el caso de Países Bajos que permite acceder al Arbeidskorting a sujetos que obtienen rendimientos de trabajo o de actividades económicas por un importe de hasta 109.347 euros.

Atendiendo al objetivo redistributivo que preside nuestra propuesta, consideramos que el ámbito subjetivo de esta deducción debería venir integrado por aquellos contribuyentes del IRPF que, a pesar de obtener rentas (circunstancia que les confiere la condición de contribuyente en el IRPF), el importe de estas es tan reducido que se sitúan por debajo del umbral de la pobreza²¹. Se trataría, por tanto, de trabajadores que encajarían en la definición de “trabajador pobre”, es decir, aquellas personas que, tal y como apunta Fernández Amor (2017: 448), «a pesar de realizar una actividad laboral o, incluso, una actividad económica por cuenta propia, no obtiene ingresos suficientes para desarrollar su vida de acuerdo con estándares socialmente aceptados como adecuados y que suponen no padecer carencias materiales».

El término trabajador pobre ha sido definido por el Consejo Económico y Social Europeo en su Dictamen de 26 de febrero de 2009 como aquellas personas que trabajan, al menos siete meses al año y que viven en un hogar cuya renta es inferior al 60 por ciento de la renta mediana nacional. Dado que se ha fijado un umbral de pobreza que cuenta con una amplia aceptación a nivel internacional y, por tanto, sustraído del debate político y eventuales cambios en su determinación, consideramos que el nivel de rentas que determinaría el acceso a esta deducción reembolsable debería identificarse con dicho umbral de pobreza referido al 60% de la renta mediana nacional.

Aunque hay autores como Granell Pérez y Fuenmayor Fernández (2016: 285) que apuntan la posibilidad de considerar niveles más estrictos de renta referidos en este caso a la pobreza severa atendiendo a un nivel de renta del contribuyente del 40% o incluso el 30% de la renta mediana nacional, no compartimos este punto de vista. Ello se debe a que creemos que reducir hasta ese punto los niveles de renta exigidos al contribuyente para acceder a esta deducción, si bien implicaría obviamente un menor coste de financiación de esta medida, conllevaría que las condiciones de vida de los contribuyentes incluso después del disfrute de esta deducción serían excesivamente básicas y probablemente insuficientes para asegurar una vida digna, con un alto riesgo de diluir el efecto redistributivo que pretendemos que esta medida posea.

La fijación del umbral de acceso a esta deducción en el 60% de la renta mediana nacional, atendiendo a la definición de trabajador pobre, es especialmente relevante para el caso español. Efectivamente, según Oxfam Intermon (2024), en el año 2024 España era el segundo país de la UE con más trabajadores pobres alcanzándose en nuestro país una tasa de pobreza laboral del 13,7%, lo que se estima que serían cerca de 3 millones de trabajadores los potenciales beneficiarios de esta deducción reembolsable.

A pesar del número –en principio– elevado de potenciales beneficiarios de esta medida, consideramos que la implantación de esta deducción reembolsable sería viable desde el punto de vista de su financiación ya que, sobre la base de la teoría del doble dividendo ambiental, esta se llevaría a cabo con cargo a la recaudación derivada de la imposición medioambiental, la cual según el Instituto Nacional de Estadística (2023a) ascendió en el año 2023 a 22.880 millones de euros²². En cualquier caso, la viabilidad económica debe ser objeto de constatación a través de estudios empíricos realizados desde la perspectiva de la ciencia económica.

No podemos ignorar a ciertos autores como Granell Pérez y Fuenmayor Fernández (2016: 272, 285) (2012) y Ayala et al. (2012) que consideran que a la hora de fijar el nivel de rentas de los contribuyentes que da derecho al disfrute de esta deducción debería tenerse en cuenta la dimensión territorial en su cuantificación dadas las diferencias de poder adquisitivo entre las CC. AA. y, por tanto, proponen como solución más correcta la utilización de umbrales de pobreza diferenciados en función de las características de cada CC. AA. Estas diferencias se evidencian si comparamos la mediana de renta en 2023 del País Vasco por ser la Comunidad Autónoma con la mediana de renta más alta de toda España con un importe de 23.264 euros o la Comunidad Autónoma de Madrid, por ser la CC. AA. de régimen común con la mediana más elevada que asciende a 21.226 euros y la de Extremadura, en este caso con el importe más bajo, con una renta mediana que no superó los 14.981 euros, cuantía que es un 35,6% más baja respecto del País Vasco²³.

En sintonía con esta idea, creemos que una posible solución a estas diferencias de poder adquisitivo entre CC. AA. podría pasar por atender no tanto a la mediana de renta nacional sino a la mediana de renta de cada Comunidad Autónoma. Sin embargo, aunque somos conscientes de las ventajas que la toma en consideración de la dimensión territorial en la fijación de los umbrales conllevaría en términos de equidad tributaria, razones como el hecho de apartarnos de la definición de un umbral de pobreza ampliamente aceptado y seguido actualmente en el ámbito de las prestaciones económicas sociales tradicionales y la complejidad técnica que su puesta en práctica conllevaría (suscitando, por ejemplo, la necesidad de comprobar el domicilio fiscal para evitar situaciones de disfrute fraudulento de esta deducción por contribuyentes que alteraran ficticiamente su domicilio para aparentar residir en una Comunidad Autónoma con una mediana de renta superior y, por tanto, con un umbral de renta más elevado y difícil de superar) nos inclinan a mantener una postura, en principio, reacia a esta posibilidad.

Otra cuestión directamente relacionada con la fijación del umbral de rentas de los contribuyentes con derecho al disfrute de esta deducción es la de determinar si en el cálculo de este umbral se deberían tener en cuenta únicamente las rentas del contribuyente (en cuyo caso estaríamos ante lo que la literatura económica denomina “subsidio de base individual”) o si se van a considerar las rentas de la unidad familiar (“subsidio de base familiar”).

Es ampliamente aceptado que, aunque el IRPF es un tributo de base individual, nada obsta a la aplicación de subsidios de base familiar²⁴; de hecho, Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 150) señalan que, en la experiencia comparada, el diseño de deducción reembolsable más utilizado es el familiar, si bien la opción por una u otra opción no resulta evidente, puesto que ambas ofrecen ventajas e inconvenientes.

Por lo que se refiere al subsidio de base individual, si bien resultaría más sencillo de aplicar al tener en cuenta únicamente las rentas de un único sujeto (contribuyente) y resulta a priori más eficiente desde un punto de vista económico, ya que no penaliza la participación en el mercado laboral de un segundo perceptor de rentas en la unidad familiar, lo cierto es que presenta problemas de equidad fiscal horizontal al transferir renta de forma desigual a hogares con la misma capacidad económica y no tenerse en cuenta las posibles rentas de otros miembros de la unidad familiar, como apuntan Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 152).

Por su parte, el subsidio de base familiar constituye una mejor opción desde el punto de vista de la equidad fiscal horizontal pues, al tener en cuenta las rentas de todos los miembros de la unidad familiar, se concede el mismo trato fiscal a hogares con el mismo nivel de renta. Sin embargo, presenta dos problemas que ameritan un análisis individualizado.

El primero de ellos es de naturaleza económica y atiende al efecto desincentivador que la introducción de un enfoque familiar en el IRPF provoca en la obtención de rentas por otros miembros de la unidad familiar, singularmente, en su incorporación al mercado laboral, especialmente en aquellos casos en que las rentas de ese otro miembro sean de bajo importe.

En torno al efecto desincentivador de la toma en consideración de las circunstancias familiares en un impuesto individual como es el IRPF se viene manteniendo desde hace años un debate que enfrenta al criterio de equidad con criterios económicos relacionados con el fomento del acceso al mercado laboral y que se ha avivado en los últimos años espoleado por argumentos de género. Los argumentos a favor de una mayor individualización de los elementos de este impuesto han cristalizado en la demanda de proceder a una revisión del régimen de tributación conjunta tal y como atestigua una de las propuestas expresadas por el Comité (2022: 139) en relación con este impuesto al proponer «estudiar la posible sustitución de la reducción por tributación conjunta por un mínimo (o la modulación de los existentes) que permita adecuar el impuesto a las circunstancias personales y familiares de estas unidades familiares», habida cuenta de que «el sistema de tributación conjunta en el IRPF es un mecanismo que puede desincentivar la participación laboral del segundo perceptor (que en un 87% son mujeres) en las unidades familiares integradas por los dos cónyuges».

No obstante, en lo que se refiere a nuestra propuesta, este efecto desincentivador, podría mitigarse si el importe de la deducción que proponemos se redujera de forma progresiva al incorporarse nuevos miembros de la unidad familiar al empleo, evitando así la paradójica situación en la que un aumento del número de miembros trabajando suponga una disminución del ingreso neto familiar. Esta reducción progresiva podría diseñarse a imagen y semejanza de la phase-out aplicada en el EITC estadounidense²⁵ cuyo diseño ha inspirado programas similares en múltiples países como la tasa de reducción del 41% aplicada en el Working Tax Credit de Reino Unido²⁶, el sistema de bonificaciones individuales implantado por la Prime d´activité en Francia²⁷, el In-Work Tax Credit de Nueva Zelanda²⁸ o el innovador mecanismo alemán Arbeitslosengeld II, también conocido como Hartz IV y ahora reemplazado principalmente por el Bürgergeld²⁹. Tampoco debe olvidarse que este efecto desincentivador puede, asimismo, paliarse con otro tipo de beneficios no tributarios como pueden ser las ayudas de vuelta al trabajo, suplementos de ingresos en el trabajo, períodos de transición y períodos extendidos en los que los trabajadores siguen disfrutando de los beneficios y ayudas que tenían a su alcance cuando se encontraban en situación de desempleo o las bonificaciones por empleo al estilo del sistema de ayudas denominado Earnings Supplement Project implementado en la Columbia Británica canadiense³⁰.

El segundo de ellos presenta naturaleza jurídica y tiene su origen en la definición de unidad familiar contenida en el artículo 82 LIRPF a la que en un primer momento nos remitimos tras optar por un esquema familiar en la fijación del umbral de esta deducción por motivos de coherencia interna en la aplicación del impuesto, dada la posibilidad de tributación conjunta que ofrece la regulación de este impuesto sobre la base de la definición de unidad familiar recogida en dicho precepto. Efectivamente, al basarse fundamentalmente en la existencia de vínculo matrimonial, la definición de unidad familiar contenida en este precepto no coincide con el concepto de “hogar económico”, entendido como unidad básica de análisis formado por todas las personas que viven juntas y comparten recursos económicos, dejando fuera de este concepto de unidad familiar a las parejas de hecho en las que existe lo que los economistas denominan “convivencia económica” sin que exista vínculo matrimonial.

La consecuencia directa de esta exclusión de las parejas de hecho del concepto legal de unidad familiar es que las rentas obtenidas por la pareja de hecho del contribuyente no serían tenidas en cuenta a los efectos del cálculo de este umbral, mientras que sí se tendrían en cuenta si existiera un vínculo matrimonial, viéndose estos últimos supuestos perjudicados al recibir un peor trato fiscal al ver más fácilmente rebasado el umbral máximo de rentas para acceder a esta deducción. En contraste con esta situación, las parejas de hecho tendrían una más amplia posibilidad de acceso a esta deducción, dado que sólo se tendrían en cuenta las rentas de uno de los miembros de la pareja: el contribuyente. Esta situación, en palabras de Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 155), genera notorios problemas de equidad horizontal, pues se dispensa un trato fiscal desigual a hogares con una capacidad económica similar en función de si existe o no vínculo matrimonial cuando, en realidad, tienen la misma capacidad económica.

Al objeto de evitar esos problemas de equidad horizontal derivados de una definición legal de unidad familiar alejada de la realidad social actual, proponemos atender en el diseño y configuración del ámbito subjetivo de la deducción reembolsable que proponemos al concepto de “unidad de convivencia” ofrecida por la literatura económica³¹ en detrimento del concepto legal de unidad familiar fijado por el artículo 82 LIRPF.

El concepto de unidad de convivencia al que proponemos recurrir encuentra su fundamento en la presunción de intercomunicación de recursos económicos en casos de convivencia en el mismo domicilio donde existe interdependencia económica entre los miembros de dicha unidad de convivencia. Y una de las principales ventajas que presenta es que no resulta ajeno al ámbito de las prestaciones sociales en nuestro país, siendo utilizado en el ámbito de las pensiones no contributivas (en concreto en el artículo 363.5 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, en adelante LGSS) y en relación con la pensión y prestación de orfandad (artículo 224.4 LGSS).

Pero es en relación con el Ingreso Mínimo Vital donde este concepto de unidad de convivencia es más ampliamente utilizado, pudiendo encontrar una definición legal del mismo en el artículo 6 párrafo 1 de la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el Ingreso Mínimo Vital (en adelante, LIMV). Según esta definición, «[s]e considera unidad de convivencia la constituida por todas las personas que residan en un mismo domicilio y que estén unidas entre sí por vínculo matrimonial, como pareja de hecho o por vínculo hasta el segundo grado de consanguinidad, afinidad, adopción, y otras personas con las que convivan en virtud de guarda con fines de adopción o acogimiento familiar permanente». A esto debe añadirse que, el precepto recoge también una definición de pareja de hecho definiéndola como aquella «constituida con análoga relación de afectividad a la conyugal por quienes, no hallándose impedidos para contraer matrimonio, no tengan vínculo matrimonial, ni constituida pareja de hecho con otra persona y acredite en dicha constitución»³².

Es cierto que el recurso al concepto de unidad de convivencia tal y como es definido en la LIMV a los solos efectos de la aplicación de esta deducción reembolsable que proponemos –mientras que para el resto de los aspectos del impuesto que se refieren a la unidad familiar se acude a la definición que de esta ofrece el artículo 82 LIRPF– genera cierto efecto de dualidad dentro del propio impuesto. Sin embargo, no creemos que genere disfuncionalidades internas puesto que el recurso al concepto de unidad de convivencia previsto en la LIMV estaría acotado de forma clara y exclusiva al ámbito objetivo de esta deducción reembolsable sin interactuar con otros elementos del impuesto. Paralelamente, tampoco creemos que pudiera suponer un aumento excesivo de la carga de trabajo de la AEAT debido a que las dos ideas vertebradoras del concepto de unidad de convivencia del artículo 6 LIMV (la convivencia continuada en el mismo domicilio, por un lado, y la dependencia económica, por otro) son fácilmente verificables y controlables de forma automática o sencilla por la AEAT.

En este sentido y en lo que se refiere a la verificación de la convivencia continuada en el mismo domicilio de todas las personas que integran la unidad de convivencia, el empadronamiento conjunto se erige como prueba principal. Dado que la AEAT puede obtener y cruzar datos de forma automática con los Ayuntamientos (responsables directos de la gestión del Padrón Municipal de Habitantes), los Registros Civiles³³, el Instituto Nacional de Estadística, los Servicios Sociales³⁴, etc., no consideramos que las actuaciones de comprobación relativas a la unidad de convivencia tal y como es definida en la LIMV revistieran gran complejidad ni consumieran una gran cantidad de recursos de la Administración tributaria.

Por otro lado, y en cuanto a la constatación de la existencia de dependencia económica por la AEAT, no creemos que fuera tampoco una tarea especialmente gravosa para ésta ya que la LIMV no exige literalmente que los miembros “dependan económicamente unos de otros”, sino que la lógica de la norma opera como si tal dependencia existiera de manera implícita. Es decir, no es necesario acreditar que unas personas mantienen económicamente a otras dentro del hogar, sino que esta idea de dependencia económica se traduce en un cómputo conjunto de las rentas de todos los integrantes de la unidad de convivencia para determinar el derecho y la cuantía de la prestación. A la vista de que la AEAT posee información sobre los ingresos de los distintos contribuyentes (rendimientos del trabajo, prestaciones por desempleo, pensiones, subsidios y otras prestaciones…) o puede acceder a la misma de forma automatizada, no resultaría gravoso para la AEAT su verificación y control.

Como conclusión podemos afirmar que, aunque la configuración de la deducción sobre una base familiar no está exenta de problemas, defendemos su implantación en nuestra propuesta por diversos motivos.

En primer lugar, por motivos de equidad horizontal pues la concesión de esta deducción debe atender a la verdadera capacidad económica de la unidad familiar de convivencia valorada en su conjunto, es decir y tomando prestada la terminología de la ciencia económica, debe atenderse al verdadero nivel de rentas del hogar económico. Así pues, la configuración de la deducción sobre una base familiar permite adaptar mejor tanto el impuesto como la prestación social articulada a través de la deducción reembolsable que proponemos a la composición de las rentas del hogar.

En segundo término, porque consideramos que conceder a la deducción reembolsable que proponemos una base familiar está más en consonancia con la posibilidad de tributar de forma conjunta en el IRPF, ya que en este sistema también se tienen en cuenta las rentas de todos los integrantes de la unidad familiar.

Finalmente y en tercer lugar, debido a que el diseño familiar de esta deducción es más apropiado no sólo para valorar de forma más adecuada las circunstancias personales que pueden llegar a exigirse junto con el umbral de rentas para el disfrute de esta deducción³⁵, sino porque esta configuración personal puede resultar también útil para adecuar con mayor precisión la cuantía de la deducción en el posterior proceso de cálculo del impuesto (cuestión que abordaremos seguidamente) en función de las circunstancias de los miembros de la unidad de convivencia en caso de optar por graduar la cuantía de la deducción según las circunstancias personales y nivel de renta del contribuyente y de su unidad familiar, posibilidad a la que nos referiremos en este trabajo.

En cuanto a las concretas reglas aplicables para proceder al cálculo³⁶ de este umbral de rentas, aunque su regulación y desarrollo a nivel reglamentario resultarían más adecuados, consideramos oportuno realizar en este trabajo una serie de precisiones que, desde nuestro punto de vista, deberían guiar este desarrollo reglamentario.

En primer lugar, consideramos imprescindible modular el importe de este umbral de rentas en función del número de integrantes de la unidad de convivencia. Asimismo, consideramos que para el cálculo de las rentas de la unidad de convivencia deberían tenerse en cuenta todo tipo de rentas –incluidas las rentas derivadas del trabajo, para evitar un efecto desincentivador del acceso al mercado laboral– sin que la percepción de algún tipo de renta en concreto fuera motivo de privación del acceso a esta deducción. No obstante, creemos que sería aconsejable el establecimiento de reglas de cálculo distintas en función del tipo de renta de que se trate³⁷.

Paralelamente, a este umbral de rentas obtenidas por el contribuyente y, en su caso, por los miembros de la unidad de convivencia, creemos que también debería tenerse en cuenta el patrimonio neto del contribuyente y, en su caso, de todos los miembros integrantes de la unidad de convivencia estableciéndose un valor máximo (que no debería tener en cuenta el valor del inmueble que tenga la consideración de vivienda habitual) cuya superación determinaría la privación del derecho al disfrute de esta deducción³⁸.

2.2.2. Especial referencia a los contribuyentes no obligados a presentar autoliquidación y a los no contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Las reflexiones que llevaremos a cabo en este apartado, toman como punto de partida la delimitación del ámbito subjetivo de esta deducción que hemos realizado acotándolo a aquellos contribuyentes cuyas rentas no sobrepasen el 60% de la mediana de renta nacional. A la vista de los últimos datos facilitados por el INE (2023b), en el año 2023 la mediana de renta nacional se situó en 18.316 euros³⁹, por lo que podemos afirmar que el 60% de dicha cantidad asciende a 10.989,6 euros.

Este importe resulta sensiblemente inferior a las cantidades que el artículo 96 LIRPF fija en relación con la obligación de presentar autoliquidación por lo que, a priori, los contribuyentes potencialmente beneficiarios de esta deducción no tendrían la obligación de presentar la autoliquidación, salvo que concurriera alguna de las circunstancias previstas en dicho precepto (por ejemplo, la existencia de varios pagadores, o la condición de trabajador por cuenta propia) que hiciera nacer la obligación de presentar autoliquidación o el contribuyente fuera beneficiario del Ingreso Mínimo Vital, dada la obligación de presentar autoliquidación que los artículos 2.c) y 36.1.f) LIMV establecen sobre las personas titulares del mismo y el resto de personas integrantes de la unidad de convivencia⁴⁰.

En estos casos en los que los potenciales beneficiarios de la deducción reembolsable que proponemos no tuvieran la obligación de presentar la autoliquidación del IRPF, a la luz del papel de este impuesto en la articulación de prestaciones sociales a las personas con rentas bajas que reclamamos en este trabajo, proponemos la adopción de medidas adicionales al objeto de asegurar la universalidad del acceso a las prestaciones sociales articuladas a través de estas deducciones reembolsables.

En este sentido y en línea con lo apuntado por el Comité (2022: 150-151), resaltamos la conveniencia de ampliar a estos colectivos la obligación de declarar al objeto de aumentar la tasa de aprovechamiento de la prestación social integrada en el IRPF. Sobre esta ampliación de la obligación de presentar la autoliquidación, el Comité apunta que no supondría un coste de cumplimiento significativo para los contribuyentes pues dicho coste es «muy reducido, teniendo en cuenta que la elaboración y presentación de las autoliquidaciones del impuesto están altamente informatizadas» por lo que «el incremento de costes para la Administración tampoco sería relevante».

En caso de que no concurriera la necesaria actuación del legislador para llevar a cabo la extensión de la obligación de declarar en estos casos, en línea con lo expresado por el Comité (2022: 152), consideramos que podría resultar positivo que, como medida supletoria, la AEAT pusiera en marcha un sistema de comunicaciones individualizadas⁴¹ a los potenciales beneficiarios de esta deducción que no sobrepasaran los umbrales máximos que determinan el nacimiento de la obligación de presentar la autoliquidación ni reunieran otras circunstancias previstas en la normativa que determinan esta obligación al objeto de informarles⁴² de su derecho de disfrute de esta deducción reembolsable a la que podrían acceder si, voluntariamente, presentaran su autoliquidación.

Somos conscientes de que ambos mecanismos propuestos (tanto la extensión de la obligación de declarar, como el envío de comunicaciones por la AEAT) son susceptibles de presentar barreras prácticas que obstaculizaran la universalidad de la medida.

Por ejemplo, la extensión de la obligación de declarar, aunque aseguraría una cobertura universal a todos los potenciales beneficiarios al verse obligados a presentar la autoliquidación, podría suponer una carga administrativa para personas con bajos recursos, escaso conocimiento fiscal y bajas o nulas habilidades digitales, llegando incluso a generar riesgo de sanciones por incumplimiento. Asimismo, aunque cupiera pensar que las autoliquidaciones de esos sujetos son sencillas y fáciles de cumplimentar, no debe descartarse la posibilidad de que en algunos casos la cumplimentación de alguna de ellas fuera más compleja requiriendo de asistencia profesional y generándose así gastos que pueden desincentivar su cumplimentación y presentación.

Paralelamente, aunque el sistema de comunicaciones por parte de la AEAT implica un enfoque proactivo –sobre la base de la abundante información que ya obra en su poder, así como la posibilidad de acceso a la información necesaria (por ejemplo, datos de la Seguridad Social)– en virtud del cual la Administración tributaria asume una cierta función facilitadora que puede resultar más efectiva entre la población vulnerable (al suponer una menor carga administrativa para el ciudadano), lo cierto es que puede encontrarse con una tasa de respuesta potencialmente baja. Este reducido nivel de respuesta podría deberse bien a una falta de actuación del ciudadano que ignora la comunicación por falta de comprensión o desconocimiento de su alcance, bien a la falta de recepción de la comunicación debido a la falta de actualización de datos de contacto y domicilio fiscal de este colectivo que, en ocasiones, presenta una alta movilidad.

Ante los inconvenientes de ambos sistemas y la dificultad de predecir qué sistema ofrecería una mayor tasa de respuesta, proponemos la implantación de un sistema escalonado en dos fases. En la fase inicial podría implantarse un sistema de comunicaciones individualizadas que debería ir acompañado de campañas de información en distintos canales de comunicación y en colaboración con organizaciones sociales, ONG y entidades locales que pudieran tener un contacto más directo con la población de rentas más bajas debido a la labor asistencial que desarrollan y de una actividad de monitorización de la tasa de respuesta y cobertura de la población alcanzada que identificara las barreras de acceso para su posterior eliminación.

En una fase posterior, a la luz de la tasa de respuesta obtenida en la primera fase, se podría considerar la extensión de la obligación de declaración de estos colectivos. En este caso podría resultar conveniente adoptar un sistema de borrador de la autoliquidación que sería enviado al contribuyente con el importe a percibir derivado de la deducción reembolsable, así como los datos utilizados por la Administración tributaria para su cálculo y que el contribuyente sólo tendría que confirmar o modificar. Incluso podría considerarse la posibilidad de que en estos casos en concreto el borrador se confirmara automáticamente sin necesidad de ninguna actuación por parte del contribuyente, tal y como sucede en los casos de aceptación tácita (también denominado sistema de deemed acceptance o non-mandatory acceptance) implantada en países como Finlandia, Eslovenia y Dinamarca (C.D. Howe Institute, 2022 y OECD, 2019: Annex A, Table D.16). No obstante, para implantar esta opción de aceptación tácita sería imprescindible contar con un marco normativo claro y garantista que permitiera a la AEAT emitir este tipo de propuestas de liquidación con efectos jurídicos vinculantes, sin que los derechos de los contribuyentes se vieran comprometidos⁴³.

Por otro lado, debemos hacer una expresa referencia a la particular situación en la que quedarían aquellos sujetos que no son contribuyentes del IRPF por carecer totalmente de rentas⁴⁴ y, por tanto, se ven excluidos del colectivo de trabajadores pobres a los que va destinada la deducción reembolsable que proponemos a pesar de encontrarse incluso en una situación de mayor necesidad económica para satisfacer sus necesidades básicas.

Para permitir el acceso de estos sujetos a la deducción reembolsable que proponemos, una solución sencilla pasaría por permitirles presentar de forma voluntaria una autoliquidación especial de cuota cero a los únicos efectos de solicitar el disfrute de este beneficio fiscal. Un mecanismo similar se puso en práctica en el marco del Recovery Rebate Credit (RRC)⁴⁵ estadounidense, aplicable durante la pandemia en relación con el cual y en el ejercicio 2020 el Internal Revenue Service norteamericano incluso habilitó un portal en línea para que las personas sin ingresos o con ingresos muy bajos (por debajo del mínimo requerido) pudieran solicitar y recibir estos pagos de estímulo cuyo disfrute en principio estaba asociado a la condición de contribuyente del impuesto personal sobre la renta que debía presentar la debida autoliquidación anual.

No obstante, en caso de que el legislador considerara que recurrir al sistema tributario para articular una deducción reembolsable en los casos de ausencia de rentas pudiera resultar forzado y generar riesgo de desnaturalizar los mecanismos de naturaleza tributaria en favor de una naturaleza exclusivamente asistencial al no existir ningún tipo de obligación tributaria subyacente, consideramos viable articular junto a las tradicionales medidas de carácter estrictamente social⁴⁶ otro tipo de medidas. Este tipo de medidas que perseguirían paliar la exclusión de los sujetos sin rentas del ámbito subjetivo de la deducción reembolsable que proponemos podrían presentar naturaleza asistencial si bien gestionadas por la Administración tributaria⁴⁷ o bien podría tratarse de medidas de naturaleza estrictamente tributaria.

En cuanto a medidas de naturaleza tributaria en sentido estricto de las que pudieran beneficiarse como alternativa estos sujetos sin renta al objeto de garantizar la cobertura de sus necesidades básicas, creemos que la instauración de un sistema de devolución de IVA pagado o de transferencias compensatorias por el IVA desembolsado dirigidas a las rentas más bajas podría ser una buena alternativa a la deducción reembolsable que proponemos para este colectivo. Y ello porque este mecanismo de devolución tendría la virtud de compensar la regresividad del impuesto sobre productos de consumo básico al mismo tiempo que permitiría mantener los tipos impositivos del IVA sin rebajas que pudieran resultar regresivas al beneficiar especialmente a las rentas más altas. Además, se trata de una opción ampliamente avalada ya que se alinearía con las propuestas formuladas por el conocido como Informe Mirrlees (2011), el Fondo Monetario Internacional⁴⁸, la OECD (2014, 2024), la Comisión Europea⁴⁹, y el Comité (2022: 116, 160), así como por numerosas voces de la doctrina⁵⁰ que apuestan por potenciar la progresividad en este impuesto (potencialmente regresivo) mediante transferencias o créditos a las rentas bajas.

2.2.3. Cálculo del importe de la deducción y transferencia de fondos al contribuyente

El importe de esta deducción podría venir dado por una cuantía fija⁵¹, tal y como sucede en la actualidad con la deducción por maternidad o las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo reguladas en los artículos 81 y 81 bis LIRPF respectivamente, o bien podría ser un importe variable individualizado para cada contribuyente resultado de un método de cálculo⁵² que tuviera en cuenta el nivel de rentas obtenidas por el perceptor, siendo aconsejable tener también en cuenta otras circunstancias personales y/o familiares de éste⁵³.

Otra fórmula de cálculo del importe individualizado de la deducción podría venir dado por la vinculación del importe de la deducción a algún indicador público de referencia como, por ejemplo, el Salario Mínimo Interprofesional (SMI), el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) o un determinado porcentaje del salario medio, de manera que el importe de la deducción fuera el necesario para que los ingresos del contribuyente alcanzaran el importe del SMI, del IPREM o del porcentaje del salario medio que se fijara.

Igualmente, y a la luz de la compatibilidad de la deducción reembolsable que proponemos con otras prestaciones sociales a la que antes hemos hecho referencia, consideramos que esta percepción simultánea de rentas podría ser tenida en cuenta para el cálculo del importe de la deducción y a tal efecto proponemos adoptar algún tipo de medida de coordinación o limitación del importe de las prestaciones para reflejar el aumento de capacidad económica del perceptor.

Una de estas medidas podría ser la reducción progresiva de la cuantía de la deducción a la vista del importe de otras prestaciones económicas sociales paralelamente percibidas por el contribuyente o los miembros de su unidad familiar. Mientras que otra opción pasaría por la eliminación de la exención respecto de la renta obtenida por la aplicación de esta deducción al sobrepasar un determinado nivel de rentas, como sucede con la fiscalidad del Ingreso Mínimo Vital⁵⁴, si bien en esta última hipótesis esta medida debe diseñarse con ciertas cautelas para evitar que en estos casos el tipo marginal efectivo del contribuyente aumente de forma excesiva⁵⁵ y la renta disponible acabe siendo –paradójicamente– menor tras la aplicación del impuesto⁵⁶.

En cualquier caso, la elección de un sistema u otro no puede llevarse a cabo desde una simple perspectiva teórico-normativa, sino que debe llevarse a cabo de forma cuidadosa, persiguiendo el objetivo de maximizar los resultados redistributivos. Al objeto de asegurar la consecución de este objetivo sería altamente aconsejable llevar a cabo estudios empíricos desde la perspectiva de la ciencia económica con el fin de determinar la forma de cálculo del importe de esta deducción reembolsable que alcanzara unos mayores efectos redistributivos.

Sea cual fuere el método de cuantificación del importe de esta deducción reembolsable consideramos que, en clara analogía a lo que sucede en relación con el mínimo personal, el importe de la prestación neta percibida por el contribuyente por aplicación de esta deducción debería considerarse una renta exenta del IRPF⁵⁷.

Asimismo, en caso de que la aplicación de esta deducción reembolsable originara una transferencia de fondos al contribuyente, ésta podría ser abonada al contribuyente de forma periódica o en forma de pago único siendo posible su percepción de forma anticipada a través de un pago mensual si así lo solicita el contribuyente tal y como sucede actualmente con la deducción por maternidad o las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. Igualmente, Fernández Amor (2017: 484) propone un sistema mixto de percepción para este tipo de deducción reembolsable que combina la transferencia efectiva de una parte y la deducción en el IRPF de otra parte, a imagen y semejanza del Working Income Tax Benefit canadiense o el Earned Income Tax Credit estadounidense.

2.2.4. Aspectos territoriales

La exposición detallada de nuestra propuesta no puede pasar por alto dos hechos relevantes que nos obligan a plantearnos qué nivel de gobierno (estatal y/o autonómico) sería competente para introducir y regular una deducción reembolsable como la que proponemos.

Estos dos hechos son, por un lado, la configuración del IRPF como un impuesto estatal parcialmente cedido a las CC. AA. de régimen común cuya cesión incluye ciertas competencias normativas –previstas en el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante, Ley 22/2009)–, que podrían constituir la base jurídica que habilitara a las CC. AA. de régimen común⁵⁸ a regular una deducción de este tipo.

Y, por otro lado, el hecho de que la titularidad de los impuestos medioambientales (llamados en nuestra propuesta a financiar esta deducción) recae tanto en el Estado como en las CC. AA. (al haber impuestos de carácter medioambiental estatales –algunos de ellos cedidos a las CC. AA.– que conviven con impuestos propios autonómicos de carácter medioambiental). Este hecho implica que ambos niveles de gobierno contarían con recursos para, sobre la base de la teoría del doble dividendo ambiental, financiar la introducción de una deducción reembolsable para contribuyentes en el IRPF de rentas bajas.

En una primera aproximación a la determinación del nivel de gobierno que debería regular esta deducción, tal vez, lo lógico sería pensar que la solución más razonable demandaría que el responsable de la creación y financiación de esta medida fuera el nivel territorial que tuviera la competencia para gestionar este tipo de prestaciones económicas sociales en el caso de que revistieran la forma de prestaciones económicas tradicionales. Esta reflexión nos lleva a realizar un análisis sobre la titularidad competencial en materia de prestaciones económicas sociales al objeto de determinar qué nivel territorial ostenta el título competencial en materia de prestaciones económicas sociales.

Las prestaciones económicas sociales son un tipo de prestaciones de servicios sociales⁵⁹ que se incluyen dentro de la acción protectora de la Seguridad Social⁶⁰ sobre la que el Estado tiene competencia exclusiva en materia de legislación básica y régimen económico de la Seguridad Social, sin perjuicio de la ejecución⁶¹ de estos servicios por las CC. AA. en virtud del artículo 149.1.17ª de la Constitución española (en adelante, CE).

Aunque en principio podría pensarse que las competencias de las CC. AA. en materia de servicios sociales se limitan exclusivamente a facultades de ejecución a la vista de lo establecido en dicho precepto constitucional, lo cierto es que cabe afirmar que las CC. AA. ostentan actualmente la titularidad de ciertas competencias en materia de servicios sociales, siendo tres las circunstancias que han posibilitado la asunción de competencias en esta materia por las CC. AA.

La primera de ellas se debe a que, desde un punto de vista constitucional, la competencia relativa a los servicios sociales no está incluida de forma expresa ni entre las competencias del Estado ni entre las competencias de las CC. AA., a diferencia de lo que sucede con la Seguridad Social y la asistencia social. Esta falta de asignación expresa, en opinión de Arenas Viruez (2016: 76) abre la puerta a que las CC. AA. pudieran asumir dicha competencia sobre la base del artículo 149.3 CE al prever este que «Las materias no atribuidas expresamente al Estado por esta Constitución podrán corresponder a las Comunidades Autónomas, en virtud de sus respectivos Estatutos»⁶².

En segundo lugar, debido a que el concepto y contenido de la asistencia social, competencia exclusiva de las CC. AA. en virtud del artículo 148.1.20ª CE, ha sido objeto de una interpretación tan amplia por parte del Tribunal Constitucional (TC) que en la actualidad va mucho más allá de la clásica asistencia social al haber señalado en su trascendental Sentencia 239/2002, de 11 de diciembre, que «nada impediría desde la perspectiva de la legitimidad constitucional que las Comunidades Autónomas con competencia en materia de “asistencia social” otorgasen ayudas de esta naturaleza a colectivos de personas que, aun percibiendo prestaciones asistenciales del sistema de Seguridad Social, se encontraran en situación de necesidad». Si bien nuestro TC condiciona esta afirmación a que con esa cobertura no se produzca una modificación o perturbación del sistema de Seguridad Social, de su régimen jurídico básico o de su régimen económico⁶³.

Esta amplia interpretación, ha consumado un desplazamiento conceptual y material desde la asistencia social hacia los servicios sociales, favoreciendo la asunción de competencias sustantivas en materia de servicios sociales por las CC. AA. Esta asunción de competencias por las CC. AA. ha llegado hasta tal punto que algunos Estatutos de Autonomía han eliminado la asistencia social como materia de competencia exclusiva y la han sustituido por la materia de servicios sociales, entendida como asistencia social externa al sistema de Seguridad Social, siguiendo la clasificación del TC. De esta manera, en palabras de Arenas Viruez (2016: 78) se ha creado un espacio competencial de exclusiva intervención de las CC. AA. en materia de servicios sociales dentro del cual las CC. AA. han aprobado leyes de servicios sociales y en el que el Estado sólo interviene sobre la base del título competencial de la garantía de igualdad en el ejercicio de los derechos prevista en el artículo 149.1.1ª CE.

Un claro ejemplo de este reconocimiento de la competencia exclusiva de las CC. AA. en materia de servicios sociales sobre la base de esta amplia interpretación lo encontramos en el Estatuto de Autonomía de la Comunidad Autónoma de Cataluña el cual, en su artículo 166, declara la competencia exclusiva de la Comunidad Autónoma en materia de asistencia social sobre la base de la cual la Comunidad Autónoma ha aprobado una figura similar al Ingreso Mínimo Vital existente en el ámbito estatal –denominado Renta Garantizada de Ciudadanía– y configurado como una ayuda de asistencia social autonómica. Con este artículo 166, el Estatuto de Autonomía de Cataluña pretende, como afirma nuestro TC, dar a sus competencias sobre asistencia social «un significado omnicomprensivo que engloba tanto a las prestaciones sociales que le son propias en virtud de los citados preceptos, como las que con tal carácter asistencial forman parte del sistema de la Seguridad Social conforme al art. 149.1.17 CE»⁶⁴.

Finalmente, y en tercer lugar, debido a que el TC⁶⁵ ha distinguido tres “zonas” prestacionales dentro de la acción protectora de la Seguridad Social asignando la competencia en cada una de ellas al Estado, a las CC. AA. o estableciendo una competencia compartida entre ambos, según el caso.

Efectivamente, el TC distingue en primer término una acción protectora de la Seguridad Social de carácter contributivo, asignando la competencia en este ámbito de forma exclusiva al Estado al objeto de mantener un régimen unitario en todo el territorio nacional en los términos del artículo 149.1.17 CE. Paralelamente, establece una zona prestacional asistencial “externa” al sistema de la Seguridad Social, asignando la competencia en este ámbito de forma exclusiva a las CC. AA. sobre la base del artículo 148.1.20 CE. Finalmente, nuestro TC identifica una tercera zona asistencial “interna” del sistema de la Seguridad Social, configurándola como una “franja común” en la que tanto el Estado como las CC. AA. ostentarían competencias de forma concurrente.

Es precisamente en el marco de la asistencia social “externa” al sistema de Seguridad Social, donde las CC. AA. pueden desarrollar sus servicios sociales al amparo de sus propias competencias si estas han sido adecuadamente asumidas en los respectivos Estatutos de Autonomía⁶⁶ y bajo la cobertura proporcionada por el artículo 148.1.20 CE. Asimismo, las CC. AA. también podrían desarrollar sus servicios sociales de forma conjunta con el Estado en la denominada zona asistencial “interna”.

Por todo lo anteriormente expuesto, concluimos que la competencia en materia de prestaciones económicas sociales se encuentra repartida entre las CC. AA. y el Estado en los términos fijados por el TC y, por tanto, ambos niveles territoriales estarían en disposición, desde un punto de vista competencial, de crear y regular una deducción reembolsable como la que proponemos. Consecuentemente, nada obstaría a la existencia de una única deducción (bien a nivel estatal como autonómico) ni a la existencia de dos deducciones (una a nivel estatal y la otra de carácter autonómico) aplicables de forma concurrente ya que en ambos casos estas deducciones serían adoptadas desde el respectivo ámbito competencial estatal y/o autonómico.

No obstante las distintas posibilidades apuntadas, consideramos más acorde con el mandato constitucional (en concreto, con la competencia en materia de legislación básica de la Seguridad Social atribuida al Estado por el artículo 149.1.17ª CE) que, en caso de adopción de esta deducción reembolsable por un único nivel territorial, éste fuera el nivel estatal (sobre la base de las competencias en materia de legislación básica en el ámbito de la Seguridad Social) al objeto de garantizar un mismo nivel de prestaciones sociales en todo el territorio nacional.

Confirmada la competencia estatal y autonómica para introducir una deducción reembolsable como la que proponemos, debemos avanzar en nuestro análisis con el propósito de determinar si sería posible para las CC. AA. de régimen común aprobar una norma que regulara una deducción reembolsable a la luz de la normativa de cesión del IRPF.

Al objeto de determinar el alcance de las competencias normativas cedidas a las CC. AA. en relación con el IRPF acudimos al artículo 46 de la Ley 22/2009, en concreto a la letra c) de su apartado 1 que habilita a las CC. AA. a regular deducciones en la cuota íntegra autonómica atendiendo, entre otras causas, circunstancias personales y familiares.

En nuestra opinión, una deducción reembolsable para aquellos contribuyentes con rentas bajas que se encuentran en una situación de necesidad de recibir ayuda para cubrir sus necesidades básicas no presenta problemas para ser encuadrada dentro de la categoría de deducción concedida por motivo de las circunstancias personales y familiares⁶⁷ ya que la concesión de esta deducción obedece, precisamente, a las circunstancias personales del contribuyente (y, en su caso, de su unidad de convivencia) como es la insuficiencia de renta para satisfacer sus necesidades vitales básicas.

Sin embargo, si bien el primer párrafo del citado artículo 46 habilitaría, desde nuestro punto de vista, la adopción de esta deducción reembolsable por las CC. AA., el apartado 4 constituye un obstáculo insalvable para nuestra propuesta al establecer de forma meridianamente clara que la cuota líquida autonómica no podrá ser negativa. Consecuencia de este veto legal la aprobación de una deducción reembolsable como la que proponemos a nivel autonómico no sería posible en tanto en cuanto se mantuviera la redacción actual del artículo 46.4 de la Ley 22/2009. Consecuentemente, a la luz de esta prohibición legal, debemos desterrar la posibilidad de que la deducción reembolsable objeto de nuestra propuesta fuera introducida a nivel autonómico, siendo únicamente factible su regulación a nivel estatal.

En esta tesitura, Fernández Amor (2017: 486) –quien también considera que el artículo 46 de la Ley 22/2009 impide la creación y regulación de una deducción reembolsable por las CC. AA. de régimen común, si bien por motivos distintos a los que nosotros hemos expuesto– elabora una solución alternativa que merece ser tenida en cuenta ya que permite salvar las limitaciones de la normativa sobre cesión de tributos y deja expedita la vía para que las CC. AA. de régimen común pudieran introducir una medida tributaria similar.

Para elaborar esta solución alternativa Fernández Amor (2017: 487) recurre a la posibilidad de que las CC. AA. establezcan recargos sobre impuestos estatales, entre los que se cuenta el IRPF, prevista por el artículo 12 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA). Según este autor, las CC. AA. que desearan introducir una deducción reembolsable deberían aplicar un tipo impositivo alícuota a modo de recargo sobre la base liquidable resultante del IRPF. Al hacer esto, se desarrollaría una estructura propia autonómica en la que encajarían las deducciones de carácter reembolsable (deducible exclusivamente del importe de este recargo autonómico) sin que se interfiriese en la normativa estatal sobre el IRPF, la estructura del tributo o la recaudación que pudiera de él obtenerse. Además, apunta este autor que el establecimiento de este recargo autonómico podría ir acompañado de una reducción a cero de los tipos impositivos de la escala autonómica del impuesto.

En cualquier caso, si la posibilidad apuntada por este autor se materializara, consideramos más acorde con la competencia estatal en materia de legislación básica de la Seguridad Social y al objeto de garantizar a los contribuyentes un trato común en todo el territorio nacional que garantice la igualdad de todos los españoles, que la adopción de una medida de este tipo se llevara a cabo en primera instancia a nivel estatal y que la adopción de este mecanismo sobre la base del artículo 12 LOFCA por las CC. AA. fuera complementaria de aquélla.

En esta hipótesis de adopción simultánea a nivel estatal y autonómico, a la vista de que ambos beneficios fiscales persiguen el mismo objetivo, consideramos imprescindible asegurar la coordinación de estas deducciones reembolsables entre los distintos niveles territoriales (estatal y autonómico) mediante una planificación estratégica coordinada entre los dos niveles territoriales al objeto de alcanzar la máxima eficacia y eficiencia de las diferentes prestaciones en su conjunto.

Por lo que respecta a la posibilidad de que los Territorios Históricos de las Comunidades Autónomas de régimen foral adoptasen una deducción reembolsable como la que proponemos, basada en la teoría del doble dividendo medioambiental⁶⁸, consideramos que nada obsta a su aprobación a la luz de su más amplia autonomía en materia tributaria y la existencia de tributos medioambientales en estos territorios con suficiente poder recaudador como para financiar esta hipotética nueva deducción⁶⁹. De hecho, la posibilidad técnica de aprobar deducciones de carácter reembolsable se ha materializado en la aprobación de una deducción de la cuota diferencial del IRPF por prestaciones por nacimiento y cuidado de menores adoptada en Navarra⁷⁰.

3. REFLEXIONES FINALES

Aunque resulta necesario avanzar hacia una reforma fiscal verde, lo cierto es que algunos impuestos medioambientales –singularmente los que gravan las distintas fuentes de energía– pueden presentar carácter regresivo especialmente en relación con aquellos sectores de la sociedad con niveles de renta más bajos. Sin embargo, estos efectos perniciosos de la imposición medioambiental pueden paliarse a través del propio sistema tributario, convirtiéndolo en una herramienta de distribución de la riqueza.

Aunque actualmente la capacidad redistributiva de los sistemas tributarios modernos esté cuestionada, lo cierto es que el IRPF está llamado a desempeñar un relevante papel para compensar el componente regresivo de los impuestos medioambientales mediante la integración en este impuesto de la acción social protectora.

Si bien es cierto que esta integración tendría como consecuencia una minoración de la recaudación del IRPF e incluso un mayor gasto público (en aquellos casos en los que se produjera una transferencia neta de fondos al contribuyente), esta situación podría verse compensada por el importante volumen de ingresos que generan los impuestos medioambientales. Es, precisamente, en esta idea de reciclaje de la recaudación derivada de la imposición verde donde se plasma la esencia de la teoría del segundo dividendo ambiental, dado que los mayores ingresos derivados de la fiscalidad verde podrían reutilizarse en la bajada de niveles impositivos e incluso la concesión de prestaciones sociales a los contribuyentes de rentas más bajas.

En este trabajo hemos propuesto que esta integración de la acción social protectora en el IRPF –eje central de la imposición sobre las rentas a nivel personal– se articule a través de una deducción reembolsable defendiendo el poder redistributivo de esta solución. En concreto, creemos que esta solución contribuye a la redistribución de la riqueza y aumenta la progresividad del impuesto en comparación con las deducciones fiscales tradicionales. Este efecto se debe a que las deducciones fiscales tradicionales benefician sólo a una parte de la ciudadanía que tiene renta suficiente para disfrutar de la reducción de su carga fiscal operada por estas deducciones fiscales tradicionales, dejando indemnes a aquellos contribuyentes con rentas más bajas (o sin rentas) cuya autoliquidación no arroja una cuota suficiente para disfrutar de las deducciones tradicionales.

Con nuestra propuesta, se universaliza la acción social protectora extendiéndola a todos los contribuyentes del IRPF haciéndola llegar hasta los contribuyentes de rentas bajas (o incluso con ausencia total de rentas, si se optara por esta posibilidad) quienes verían complementados sus ingresos a través del IRPF de manera que la implantación de esta medida, en palabras de Zalakain (2019: 135), «permitiría pasar de la idea de la reducción de impuestos a la idea de redistribución».

Como valoración final de nuestra propuesta podemos afirmar que, desde un punto de vista de la redistribución de la riqueza, nuestro planteamiento supera la tradicional separación entre el sistema fiscal –llamado a desarrollar esencialmente una acción recaudadora– y la acción protectora –con vocación de desarrollo de una acción asistencial y redistributiva– para alinearse con la creciente⁷¹ tendencia de fiscalización de políticas sociales⁷² cuyo principal efecto es convertir al sistema fiscal en una eficaz herramienta en el diseño de las políticas sociales. De esta manera, nuestra propuesta se incardina en lo que algunos autores⁷³ han venido a denominar “Estado de Bienestar oculto” o “Estado del Bienestar fiscal”, término utilizado para referirse a la integración de la acción social en el sistema impositivo al objeto de redistribuir la renta de forma análoga a cómo lo hace el Estado de Bienestar tradicional o “visible” a través de transferencias dinerarias de carácter directo.

Por otro lado, desde el punto de vista de la justicia tributaria, nuestra propuesta contribuye a la consecución de una transición ecológica justa en donde la carga fiscal de la imposición medioambiental se distribuye (a través de esta deducción reembolsable) de manera equitativa atendiendo a la capacidad económica de los contribuyentes del IRPF. De esta forma, se contrarrestan los efectos regresivos que dicha fiscalidad verde puede llegar a producir al formular, sobre la base de la teoría del doble dividendo ambiental, una reutilización de la recaudación obtenida por la fiscalidad medioambiental materializada en la financiación de políticas sociales integradas en el IRPF a través de deducciones reembolsables destinadas a los contribuyentes con rentas más bajas.

Sin embargo, desde este punto de vista de la justicia tributaria, consideramos que la implantación de nuestra propuesta, si bien contribuye a la consecución de niveles más altos de justicia tributaria al implicar una redistribución de la carga tributaria a través de deducciones reembolsables en el IRPF, se ve obligada a convivir con la raíz del verdadero problema que pretendía paliar: los efectos regresivos de la imposición medioambiental, especialmente en el ámbito de la fiscalidad de la energía. Por este motivo, y al objeto de alcanzar mayores cotas de justicia tributaria y potenciar los efectos redistributivos de nuestra propuesta, consideramos que la implantación de la misma debería ir acompañada de una reformulación del concepto de justicia tributaria en el ámbito de la fiscalidad medioambiental⁷⁴ que ofreciera mayor flexibilidad a la hora de rediseñar las concretas medidas impositivas evitando sus efectos regresivos.

FINANCIACIÓN

Este trabajo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigación “La imposición de la riqueza en el siglo XXI ante la crisis de la desigualdad”, PID2022-137385NB-I00, concedido por el Ministerio de Ciencia e Innovación y del que la autora es miembro investigador y al amparo de las Ayudas para Grupos de Investigación de Excelencia del Programa PROMETEO 2024 “El Ordenamiento financiero y tributario nacional e internacional ante los retos de la desigualdad y las nuevas fuentes de renta”, Referencia CIPROM/2023/35.

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¹ Como afirman Labandeira et al. «los hogares de baja renta tienden a consumir más productos intensivos en energía para cubrir sus necesidades básicas y, además, tienen menor capacidad para comprar bienes duraderos eficientes que les permitan reducir su consumo de energía. Esto provoca que, en general, los costes de la energía supongan una mayor proporción del gasto en dichos hogares, por lo que la carga fiscal asociada que soportan es relativamente mayor, haciendo que los impuestos energético-ambientales tengan un impacto regresivo», Labandeira et al. (2022: 2).

² En línea con lo exigido por la Directiva (UE) 2019/944 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de junio de 2019, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad (en adelante, Directiva de la Electricidad) y la Directiva (UE) 2024/1788 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de junio de 2024, relativa a normas comunes para los mercados interiores del gas renovable, del gas natural y del hidrógeno, por la que se modifica la Directiva (UE) 2023/1791 y se deroga la Directiva 2009/73/CE (en adelante, Directiva sobre el Gas Natural). En ambas Directivas se exige a los Estados miembros de la Unión Europea que adopten medidas adecuadas para proteger a los usuarios vulnerables y en situación de pobreza energética. Esta obligación se prevé, en concreto, en el artículo 28 de la Directiva de la Electricidad y en el artículo 4.2 de la Directiva sobre el Gas Natural.

³ Si bien el importe del mismo ha ido decreciendo teniendo un importe de 1.300 euros en 2022 y de 800 euros en 2023 y desapareciendo finalmente en 2024, véase Autoriteit Consument & Markt (2024: 3).

⁴ Aunque la medida fue introducida con un plazo inicial de tres meses, finalmente se amplió y tuvo vigencia durante nueve meses, desde el 1 de abril hasta el 31 de diciembre de 2022.

⁵ Ya que los impuestos medioambientales que procuran los ingresos con los que se financia esta deducción corrigen las externalidades ambientales (es decir, reduce emisiones o contaminación) mientras que mejoran la eficiencia del sistema fiscal.

⁶ Si bien no es un impuesto medioambiental en sentido estricto, sí que podemos afirmar que se trata de un impuesto “ambientalizado” debido a que en su estructura pueden encontrarse medidas dirigidas a favorecer la protección al medio ambiente y la transición ecológica como, por ejemplo, las deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de las viviendas (prevista en la Disposición adicional quincuagésima de la Ley) o la deducción por la adquisición de vehículos eléctricos “enchufables” y de pila de combustible y puntos de recarga (reguladas en la Disposición adicional quincuagésima octava).

⁷ Muestra de su poder redistributivo es el hecho de que el IRPF consigue absorber la desigualdad generada por la regresividad de las cotizaciones sociales y la imposición indirecta, corrigiendo, además, en términos netos, parte de la desigualdad inicial de la renta bruta.

⁸ Como el propio TC ha recordado en numerosas ocasiones, entre ellas (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3), el IRPF es el instrumento más idóneo para la redistribución de la renta debido a que, dentro del sistema tributario, el impuesto sobre la renta de las personas físicas se erige en uno de “los pilares estructurales” (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 47/2001, de 15 de febrero, FJ 9; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 7), en una de “las piezas básicas” (SSTC 182/1997, de 20 de octubre, FJ 9; y 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6) o, en fin, en “una figura primordial” (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6; 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; 108/2004, de 30 de junio, FJ 8; y 189/2005, de 7 de julio, FJ 8), a través del cual «se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE» (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6; y 137/2003, de 3 de julio, FJ 7) y «los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE)» (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 4; 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 9; 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6; 47/2001, de 15 de febrero, FJ 9; 137/2003, de 3 de julio, FJ 7; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 7).

⁹ Para un estudio sobre estas otras deducciones reembolsables ya existentes, véase Borja Sanchís (2016).

¹⁰ En este sentido, Grau Ruiz (2022: 17) apela a la adopción de una solución “urgente” en el marco de lo que esta autora denomina «desesperada búsqueda de herramientas para incrementar tanto la capacidad recaudatoria como redistributiva de nuestro sistema de impuestos y prestaciones».

¹¹ Cierto es que la normativa actual del IRPF ya regula dos deducciones reembolsables (la deducción por maternidad regulada en el artículo 81 LIRPF y las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo prevista en el artículo 81 bis LIRPF), pero por su limitada cuantía y, sobre todo, por el hecho de ir dirigidas a colectivos tan concretos en atención a las cargas familiares que soportan poseen un limitado efectivo redistributivo que sería superado por la deducción rembolsable objeto de nuestra propuesta debido a su aplicación generalizada a todos los contribuyentes de rentas bajas y no sólo a los que tienen ciertas cargas familiares específicas.

¹² Para un análisis doctrinal de las propuestas relativas a la introducción de deducciones reembolsables en el IRPF enunciadas por el Comité, véase el trabajo de Grau Ruiz (2022: 7 y ss.).

¹³ Comité (2022: 136-137).

¹⁴ Comité (2022: 139-140).

¹⁵ Comité (2022: 163-164).

¹⁶ Si bien nos referiremos con mayor grado de concreción a la viabilidad económica de nuestra propuesta en un momento posterior al abordar la configuración de ámbito subjetivo de esta deducción reembolsable.

¹⁷ Las voces contrarias son minoritarias, destacando en este sentido el estudio llevado a cabo por Korpi y Palme (1998) que concluye que la capacidad redistributiva y reductora de igualdad y pobreza de un sistema disminuye cuanto mayor sea la focalización en los ciudadanos más pobres.

¹⁸ Marx et al. (2013), utilizando datos actualizados de varios países desarrollados, llegan a una conclusión justamente opuesta a la que obtuvieron Korpi y Palme (1998) afirmando que los sistemas en los que las políticas condicionadas por renta tienen un mayor peso son más efectivos en la reducción de la pobreza y la desigualdad. Marx et al. (2013).

¹⁹ En este sentido destaca el estudio de Cantó (2013) que evidencia que en España las prestaciones condicionadas por renta resultan ser ligeramente más redistributivas que aquellas que no están limitadas por recursos, si bien su limitado peso en el total es la causa de su discreto papel redistributivo en el conjunto del sistema.

²⁰ Apunta este autor que otras circunstancias que podrían también tenerse en cuenta serían las condiciones de residencia, el estado civil del perceptor, la eventualidad de tener ascendientes o descendientes dependientes, la pertenencia o no a una unidad familiar o la edad del contribuyente, entre otras, Fernández Amor (2017).

²¹ Podemos definir el umbral o la línea de pobreza como «el nivel de renta que se necesita para alcanzar las llamadas necesidades mínimas de vida. Una persona es pobre si su renta se sitúa por debajo de esta línea», véase Kakwani (1986: 239).

²² Instituto Nacional de Estadística (2023a), Cuentas medioambientales. Cuenta de impuestos ambientales, Avance 2023, https://www.ine.es/dyngs/Prensa/es/CIA2023.htm

²³ Los datos sobre el importe de la mediana de renta por CC. AA. han sido ofrecidos por el Instituto Nacional de Estadística (2023b), [https://www.ine.es/jaxi/Datos.htm?path=/t00/ICV/dim1/l0/&file=11101_2.px].

²⁴ Es más, hay incluso autores como Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 152) que, siguiendo una corriente doctrinal consolidada defienden que la tributación óptima de las parejas debería llevarse a cabo de forma conjunta, dado que conocer la renta del otro cónyuge es indispensable para calcular el tipo óptimo para cada contribuyente.

²⁵ El EITC reduce gradualmente el importe del crédito, entre 15 y 21 centavos por cada dólar extra ganado, en lugar de eliminarlo de golpe al superar un umbral, lo que evita los “precipicios fiscales” donde pequeños aumentos de ingresos implicarían grandes pérdidas de beneficios.

²⁶ El Reino Unido, con su Working Tax Credit (luego integrado en el Universal Credit), aplicó una tasa de reducción del 41%, mayor que la del EITC, priorizando un mayor apoyo a los hogares con menores ingresos a cambio de una retirada más rápida del beneficio para contener el gasto público.

²⁷ Este modelo francés combina una bonificación individual por trabajador con un componente familiar, lo que fomenta la participación laboral de varios miembros del hogar. Con una tasa de reducción del 38%, busca equilibrar el apoyo a familias con bajos ingresos y el incentivo al empleo.

²⁸ Nueva Zelanda adoptó un enfoque que combina requisitos de horas mínimas trabajadas con ajustes según la composición familiar. Así pues, exige un mínimo de horas trabajadas (20 para familias individuales, 30 para parejas) para acceder al In-Work Tax Credit, que ajusta la reducción del beneficio según el tipo de familia, ofreciendo condiciones más favorables a familias monoparentales para apoyar mejor su situación.

²⁹ Esta prestación se otorga a personas en edad laboral cuyos ingresos no superan el mínimo necesario para cubrir sus necesidades básicas. Cubre gastos como alimentación, ropa, vivienda (incluyendo alquiler y calefacción), seguro médico y reduce los costes de transporte. Lo más relevante para nuestro estudio es que introdujo el concepto de “mini-jobs”, permitiendo que los primeros 100 euros mensuales de ingresos no afectasen los beneficios sociales. Este disregard crea un margen inicial donde trabajar siempre resulta económicamente favorable, facilitando una incorporación gradual al mercado laboral. Posteriormente, el sistema alemán aplica reducciones escalonadas: un 80% para ingresos entre 100 y 1.000 euros, un 90% entre 1.000 y 1.200 euros, y elimina completamente los beneficios por encima de ese umbral.

³⁰ El Earnings Supplement Project fue un complemento salarial temporal para personas que salían de la asistencia social y aceptaban empleo a tiempo completo, otorgando hasta tres años de ayuda equivalente a la mitad de la diferencia entre sus ingresos y un umbral (~CA$37.000). Aumentó la participación laboral y redujo la dependencia, aunque sus efectos se concentraron en las primeras etapas.

³¹ Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 155).

³² Según el artículo 24.1 LIMV: «La existencia de pareja de hecho se acreditará mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las comunidades autónomas o ayuntamientos del lugar de residencia, en su caso, o documento público en el que conste la constitución de dicha pareja. Tanto la mencionada inscripción como la formalización del correspondiente documento público deberán haberse producido con una antelación mínima de dos años con respecto a la fecha de la solicitud de la prestación, no requiriéndose este plazo en el caso de que existan hijos o hijas en común. No se exigirá el requisito de inscripción en un Registro de parejas de hecho, ni constitución de dicha pareja en documento público, en el caso de que se tengan hijos o hijas comunes».

³³ Pues se presume que las personas unidas por vínculos familiares o equivalentes (matrimonio, pareja de hecho, parentesco hasta segundo grado, adopción, guarda o acogimiento) residen de forma continuada en el mismo domicilio.

³⁴ La consulta a los Servicios Sociales puede ser necesaria en aquellos casos en los que los convivientes no tienen los vínculos exigidos por ley, ya que en estas situaciones en el marco de la solicitud del IMV los solicitantes deben aportar un certificado emitido por estos estos servicios que acredite que viven juntos de forma efectiva y forman una unidad estable.

³⁵ Recuérdese que, como hemos afirmado anteriormente, no vemos obstáculo alguno para que el legislador pudiera exigir, junto al cumplimiento del umbral de rentas, otras circunstancias de carácter personal por parte del contribuyente.

³⁶ Consideramos que debería procederse al cálculo de este umbral de rentas de forma anual y referido al período impositivo que se autoliquida, coincidiendo con el período impositivo del IRPF, de manera que la superación del umbral en un ejercicio fiscal no suponga la pérdida del derecho al disfrute de esta deducción en el ejercicio siguiente.

³⁷ Tal y como hace el artículo 20 de la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el Ingreso Mínimo Vital.

³⁸ A imagen y semejanza a lo previsto en el artículo 11.3 de la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el Ingreso Mínimo Vital.

³⁹ Instituto Nacional de Estadística (2023b), Indicadores de calidad de vida, Renta media y Mediana 2023, [https://www.ine.es/jaxi/Datos.htm?path=/t00/ICV/dim1/l0/&file=11101_2.px#_tabs-tabla].

⁴⁰ La norma impone esta obligación aunque el Ingreso Mínimo Vital es una renta exenta, por lo que no tendrán que incluirla en su declaración salvo que, junto al Ingreso Mínimo Vital se perciban otras ayudas a colectivos con riesgo de exclusión social como la renta mínima de inserción, rentas garantizadas y ayudas similares de CC. AA. y ayuntamientos y la cuantía de la suma de ellas exceda de 12.600 euros, en cuyo caso la cuantía que exceda de este importe deberá tributar como rendimientos del trabajo.

⁴¹ El Comité (2022: 152) propone poner en marcha un mecanismo similar al sistema sencillo de comunicaciones individualizadas a todos los perceptores de renta que la AEAT utiliza para informar de la situación tributaria de cada contribuyente en términos absolutos y en relación con los demás perceptores.

⁴² En un sentido similar se pronuncia Fernández Amor (2017: 484) al indicar que «utilizando la información disponible, la administración podría comunicar al administrado su derecho a solicitar la percepción del beneficio fiscal».

⁴³ Debido a los desafíos tanto técnicos como jurídicos que la implantación de este sistema de aceptación tácita conlleva, sería conveniente comprobar previamente su viabilidad, por ejemplo, a través de una fase piloto limitada a un número reducido y predeterminado de sujetos al objeto de monitorizar la tasa de aceptación, así como los posibles errores e incidencias que pudieran producirse, para posteriormente, escalar su implantación.

⁴⁴ Siendo aconsejable también establecer un valor de patrimonio de cuantía reducida de titularidad de estos sujetos sin rentas que podría no tener en cuenta el valor de la vivienda habitual.

⁴⁵ El Recovery Rebate Credit (Crédito de Reembolso de Recuperación) es un beneficio fiscal que actúa como una deducción reembolsable que -actuando como un mecanismo de ajuste técnico- tiene como fin permitir a los contribuyentes reclamar los Economic Impact Payments (que fueron los pagos directos de estímulo distribuidos durante la pandemia (2020-2021). Aunque el Recovery Rebate Credit (RRC) estaba vinculado a la declaración del impuesto federal sobre la renta personal (Formulario 1040 o 1040-SR), se permitió a los sujetos que no eran contribuyentes de este impuesto acudir a este mecanismo. El sistema híbrido integrado constituido por los Economic Impact Payments y el Recovery Rebate Credit representa una innovación significativa en el derecho tributario federal estadounidense, estableciendo un precedente para la utilización del sistema fiscal como vehículo de política económica de emergencia.

⁴⁶ Entre las que se encontrarían: (1) las prestaciones sociales concedidas y gestionadas por los organismos de la Seguridad Social y por los servicios sociales ya sean estatales o autonómicos como las prestaciones económicas sociales tradicionales (concedidas y gestionadas por los servicios sociales); (2) el gestionado por el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y cuya cuantía en estos casos podría llegar a verse incrementada. Contemplamos esta posibilidad de incremento dado que nuestra propuesta configura esta deducción reembolsable compatible con el IMV, consideramos que, en los casos de sujetos no contribuyentes del IRPF por carencia total de rentas, el importe de dicho IMV podría verse en ocasiones incrementado con el fin de no situar a estos no contribuyentes en una peor situación económica al recibir en conjunto un importe menor de ayudas sociales en comparación con los contribuyentes del IRPF que pueden compatibilizar el IMV y la deducción reembolsable; (3) la concesión de bonos de consumo básico, una de cuyas versiones más modernas es el Programa Básico (Tarjeta de Consumo Básico) para el periodo 2025-2028 que está cofinanciado al 90% por el Fondo Social Europeo Plus 2021/2027. Se trata de una iniciativa de la Junta de Andalucía en colaboración con Cruz Roja, articulada como subvención directa del Ministerio de Derechos Sociales y Agenda 2030. En aplicación de este programa, se ingresará directamente la ayuda económica en una tarjeta monedero o vale canjeable con la que las personas beneficiarias podrán hacer compra en los supermercados de productos de primera necesidad.

⁴⁷ Este fue el caso, por ejemplo, de la ayuda de 200 euros para personas de bajo nivel de ingresos y patrimonio regulada por el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. Esta ayuda se tramitó íntegramente ante la AEAT mediante formulario electrónico y pago único a hogares vulnerables, incluidos no declarantes.

⁴⁸ Véase el informe publicado por el Fondo Monetario Internacional y elaborado por De la Feria y Swistak (2024).

⁴⁹ Véase el Informe publicado por la Comisión Europea y elaborado por Maier Essinger y Ricci (2022).

⁵⁰ Entre las que se encuentran De Oordt (2018), Thomas (2020) y Warwick et al. (2022).

⁵¹ A favor de esta posibilidad también se pronuncia Fernández Amor (2017: 483) quien no encuentra obstáculo para fijar una cuantía de deducción fija a imagen y semejanza de lo que sucede con la deducción por maternidad.

⁵² Según Fernández Amor (2017: 483) «[l]as fórmulas de cuantificación son variadas, aunque podrían resumirse en dos. Por un lado, están aquellas que se configuran como un porcentaje del rendimiento obtenido por la actividad desempeñada que puede variar en función de las características del perceptor (por ejemplo, el EITC). Por otro lado, aquellas fórmulas basadas en la valoración de las circunstancias del perceptor (discapacidad, familiar, percepción de ayudas sociales, etc.) que se añaden a un tramo básico (por ejemplo, el WTC)».

⁵³ A este respecto Fernández Amor (2017: 483) considera que el importe de esta deducción debe tener en cuenta siempre el nivel de ingresos del contribuyente y debería disminuir de forma progresiva el importe de esta deducción de forma progresiva en la medida que se adquiere una suficiencia en los rendimientos por actividades económicas. Sobre esta idea también abunda Zalakain (2019: 115) quien señala que «[e]n algunos de los sistemas aplicados la compensación tiene, hasta un nivel salarial determinado, un carácter progresivo (la deducción crece a medida que aumentan los ingresos salariales) y decreciente a partir de ese umbral (decrece a medida que los ingresos propios aumentan), de forma que, superado el máximo de ingresos salariales fijado, el derecho a la compensación desaparece».

⁵⁴ El Ingreso Mínimo Vital está exento de tributación, siempre que, junto con otro tipo de ayudas como rentas mínimas de CC. AA. y similares no superen anualmente el 1,5 del Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) fijado en 11.279,39 euros. No obstante, en el caso de que el beneficiario perciba otras prestaciones sociales como la renta mínima de inserción de alguna Comunidad Autónoma u otro tipo de ayudas de otras entidades que en suma superen los 11.279,39 euros anuales, el exceso ya no disfrutará de la exención estando gravado y teniendo la consideración de rendimiento de trabajo personal.

⁵⁵ En nuestro estudio en concreto, el tipo marginal efectivo se identifica con el porcentaje en que el incremento de renta disponible se ve reducido por la acción del impuesto.

⁵⁶ También muestra su preocupación por esta cuestión Rodrigo Sauco y Sanz-Arcega (2023: 162-163).

⁵⁷ En este sentido también se pronuncia Fernández Amor (2017: 484) quien fundamenta su opinión en un principio de suficiencia en la remuneración que ha de recibir el contribuyente.

⁵⁸ A continuación, cuando nos referimos a las CC. AA. debe entenderse que nos referimos a las CC. AA. de régimen común. En cuanto a las CC. AA. forales del País Vasco y Navarra, consideramos que, a la vista de su régimen especial y sus más amplias capacidades normativas, nada obstaría a la introducción de una deducción reembolsable para rentas bajas en los términos que proponemos en el IRPF de los territorios forales. En este sentido también se pronuncia Fernández Amor (2017: 485).

⁵⁹ Dentro del concepto de servicios sociales es posible distinguir dos tipos de prestaciones: por un lado, las prestaciones técnicas o en especie (como, por ejemplo, la asistencia sanitaria o la prestación farmacéutica) y, por otro lado, las prestaciones económicas (como pensiones, desempleo, indemnización por lesiones o incapacidad).

⁶⁰ En la actualidad, la acción protectora del sistema de Seguridad Social viene definido en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social siendo regulada por el Capítulo IV del Título I de esta norma. No obstante, como afirma Arenas Viruez (2016: 75) «incluso desde antes de la promulgación de la CE, los servicios sociales se incluían dentro de la acción protectora del sistema de Seguridad Social».

⁶¹ La totalidad de las Comunidades Autónomas han asumido la competencia de gestión y ejecución sobre dichos servicios sociales, centralizados a nivel estatal en el IMSERSO.

⁶² Comparten esta opinión Cavas Martínez y Sánchez Trigueros (2005: 127), añadiendo que «determinadas CC. AA. han asumido explícitamente competencias en materia de servicios sociales (sin aclarar si se refieren a los de titularidad estatal o a los de Seguridad Social); otras, con independencia de una asunción genérica, recogen sus Estatutos la adquisición de competencia en servicios sociales concretos o específicos de protección social como infancia, minusválidos, tercera edad, etc».

⁶³ Para un estudio en profundidad de esta sentencia, véase Monereo Pérez (2009: 298 y ss.).

⁶⁴ Sentencia del Tribunal Constitucional 158/2021, de 16 de septiembre, FJº 5.

⁶⁵ A través de varios pronunciamientos entre los que destaca la Sentencia 239/2002, de 11 de diciembre entre otras.

⁶⁶ Según confirman Cavas Martínez y Sánchez Trigueros (2005: 123), la totalidad de las CC. AA. han asumido la competencia en materia de asistencia social en sus respectivos Estatutos de Autonomía. Algunas de estas CC. AA. han asumido a través de sus Estatutos de Autonomía competencias exclusivas en materia de servicios sociales, lo que ha sido considerado por la doctrina como una extralimitación competencial perpetrada por estos Estatutos de Autonomía «que podría derivar en una posible inconstitucionalidad sobrevenida de los preceptos que regulaban la actividad estatal prestadora de servicios sociales», véanse Alarcón Caracuel (2007: 131) y Arenas Viruez (2016: 77).

⁶⁷ Aunque una opinión opuesta mantiene Fernández Amor (2017: 486), para quien una deducción de apoyo a la insuficiencia de ingresos procedentes del trabajo sería difícil de ajustar al concepto de “circunstancias personales” que se prevé en el artículo 46.1.c) pues este concepto «hace, más bien, alusión a las características del individuo como el sexo, la edad, el estado civil, etc.».

⁶⁸ Al fundamentar nuestra propuesta de deducción reembolsable en la teoría del doble dividendo ambiental y defender la financiación de este beneficio fiscal con cargo a la recaudación obtenida por los impuestos medioambientales, no creemos que la implantación de una deducción como la que proponemos tuviera un efecto distorsionador en el cálculo de la aportación al Estado de estos Territorios Históricos.

⁶⁹ Según el Instituto Vasco de Estadística (Eustat) la recaudación por impuestos ambientales en la Comunidad Autónoma de Euskadi ascendió a 1.398 millones de euros en 2023. No hay datos desagregados publicados sobre la recaudación derivada de impuestos medioambientales en Navarra.

⁷⁰ Esta deducción se regula en concreto en el artículo 68.quater del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que la configura como una deducción en la cuota diferencial aplicable como un pago a cuenta y que, dada su naturaleza de reembolsable, genera derecho de cobro, aunque la cuota líquida del impuesto resulte cero o negativa.

⁷¹ Aunque no es en absoluto un fenómeno nuevo (puesto que ya desde la década de los 70 en los Estados Unidos de América se aplica un sistema de créditos fiscales que, posteriormente, se extendieron a otros países anglosajones como Canadá, Australia o Nueva Zelanda), sí que es posible apreciar en los últimos años una tendencia al alza de la fiscalización de las políticas sociales, es decir, la canalización a través del sistema fiscal (mediante beneficios fiscales o tratamientos fiscales ventajosos especialmente en el IRPF) de ayudas a la ciudadanía de carácter social que antes se articulaban de forma independiente en forma de prestaciones sociales directas concedidas por los servicios sociales e incluidas en la acción protectora de la Seguridad Social.

⁷² La fiscalización de políticas sociales puede definirse como «aquellas políticas que buscan o mantienen la consistencia en el continuo impuestos-prestaciones, estableciendo un “tramo negativo” de impuesto (esto es, permitiendo que la deducción o desgravación fiscal pueda convertirse en prestación directa), y, a la inversa, posibilitando que se pueda cobrar una prestación como deducción o desgravación fiscal si se tiene renta imponible», véase, Hermida Justo y Noguera (2013: 107). La integración de prestaciones sociales en el sistema tributario puede darse mediante tres mecanismos: un mínimo social fiscalmente integrado, que garantice una renta básica de subsistencia; un impuesto negativo sobre la renta (INR), que otorgue subsidios a quienes no alcancen un umbral mínimo y amplíe la función redistributiva del IRPF; y los créditos fiscales reembolsables, que permiten devoluciones incluso sin cuota a pagar. Aunque los dos últimos mecanismos son muy similares se diferencian en que el INR actúa como instrumento universal, mientras que los créditos reembolsables tienen carácter específico y complementario.

⁷³ El primero en referirse a esta idea fue Titmuss (1958) quien, en su clásico ensayo “The Social Division of Welfare”, afirmó que un gran número de transferencias de renta desde el Estado a los ciudadanos son pagadas a través del sistema fiscal, de forma que cuando se condicionan a finalidades ligadas con el bienestar social, constituyen prestaciones sociales “ocultas”. Posteriormente fue Howard (1997) quien acuñó el término Estado del Bienestar oculto.

⁷⁴ Que, por ejemplo, podría tener en cuenta la distinción entre emisiones de subsistencia y emisiones de lujo, propuesta por Raymond (2006: 655-658).