ARTÍCULOS CIENTÍFICOS
Crónica Tributaria
196 (3/2025), 171-175 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.3.6
Jordán de la Torre, Beatriz
Tirant lo Blanch, Tirant Tributario Profesional
Valencia (España), 2024, 227 páginas
https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.3.6
En las sociedades modernas, sociedades líquidas dominadas por los fenómenos de la globalización y la digitalización, el fraude fiscal se ha ido trasladando desde las fórmulas más groseras de evasión directa de hechos y bases imponibles a herramientas sofisticadas de elusión y planificación fiscal agresiva.
Para contrarrestar los mecanismos de fraude contemporáneos, el Derecho está utilizando crecientemente cláusulas antiabuso, negando la validez de las formas contractuales utilizadas por los particulares (especialmente, si éstas resultan ser artificiosas, alambicadas o inapropiadas) y atendiendo a la sustancia, a la finalidad última del negocio jurídico, en aplicación del brocardo jurídico “sustance over form”.
Las cláusulas antiabuso se han ido complicando y sofisticando, asimismo, a lo largo del tiempo y admiten múltiples variedades, en atención a las operaciones afectadas, la complejidad de las transacciones, la vertiente nacional o internacional del negocio, etc.
Pues bien, en el ámbito del Derecho de la Unión Europea (en adelante UE) y, en consecuencia, entre sus 27 Estados miembros, las Directivas de reestructuración empresarial han incorporado una cláusula antiabuso especial, centrada en la exigencia de un motivo económico válido para justificar la citada operación y en que la reestructuración no tenga como motivo principal el logro de una ventaja fiscal.
Tanto la novedad en el Derecho Español de disposiciones antiabuso que superen el formalismo de nuestro Derecho de raigambre napoleónica (a pesar de la relevancia del principio de calificación jurídica, cuyo tenor, como clave de bóveda de la interpretación de la normativa tributaria, figura en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante LGT)[1] como el creciente desarrollo de las reestructuraciones empresariales como fórmulas para ampliar la dimensión de las empresas, sus mercados y su eficiencia económica, junto con la existencia de conceptos jurídicos indeterminados en la formulación de las citadas disposiciones, explican la existencia y pervivencia en el tiempo de múltiples debates doctrinales y jurisprudenciales respecto de su aplicación; los cuales ameritan la importancia de disponer de buenas síntesis bibliográficas respecto de una materia como la que, seguidamente, comentamos.
El objetivo principal del trabajo es exponer, comentar, interpretar y discutir la aplicación de la cláusula antiabuso sobre reestructuraciones empresariales, tal y como aparece redactada en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), enmarcada en el Capítulo VII. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, del Título VII. Regímenes tributarios especiales, de la mencionada LIS[2].
Y, para ello, dado que esta disposición es una trasposición del Derecho de la UE, concretamente, del artículo 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro (versión codificada)[3][4], la autora (una joven Inspectora de Hacienda) parte de señalar la importancia de que la interpretación de la normativa doméstica tenga en cuenta los principios de eficacia directa y superior jerarquía del Derecho Europeo.
Expone, pues, en primer lugar (Capítulo I, páginas 13 y siguientes) el marco europeo de la cláusula antiabuso, siendo los fines principales «…conseguir la neutralidad fiscal en las reestructuraciones empresariales y evitar el fraude o evasión fiscal», bajo la perspectiva de lograr la neutralidad en las operaciones de reestructuración empresarial, impidiendo que éstas se ejecuten, simplemente, por razones fiscales y no, en atención a un “motivo económico válido”.
Después, indica cómo ha evolucionado el Derecho Tributario español en este terreno y cómo esta cláusula antiabuso específica responde a la expansión de este tipo de medidas legales para hacer frente a las situaciones sofisticadas de elusión fiscal, describiendo su estado en el Derecho internacional, el Derecho Europeo y la LGT, artículos 15 y 16.
Se trata de una cláusula específica, relacionada con un régimen tributario especial de raigambre europea, por lo cual la autora cita las sentencias más relevantes del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, UE) emanadas acerca de su contenido.
Dado que la normativa general sobre reestructuraciones empresariales ha sido objeto de una reforma reciente muy significativa en la UE, la autora describe y comenta estos cambios en el Capítulo II del libro, páginas 39 y siguientes, traspuestos en nuestro Ordenamiento por el Real Decreto-Ley 5/2023, de 28 de junio, pero los cuales no han afectado al régimen fiscal de las modificaciones estructurales de las empresas y desarrolla de forma práctica (lo más interesante de su trabajo es el didactismo, el intento de abandonar la visión abstracta de este complejo problema, aportando abundantes ejemplos) las diferentes modalidades de reestructuración empresarial en su Capítulo III, páginas 45 y siguientes, donde, además, se entra en el régimen fiscal especial que regula estas operaciones, cuyo eje central es el diferimiento en el gravamen de las rentas que se pudieran poner de manifiesto en la operación, generalmente, plusvalías y explicando las obligaciones materiales y formales derivadas del uso del mencionado régimen, destacando la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias por parte de la entidad adquirente.
Un aspecto novedoso y discutido en varias modalidades de operaciones de reestructuración, por ejemplo, en las aportaciones, es el concepto de rama de actividad y a su análisis se destina el Capítulo IV del libro, páginas 77 y siguientes.
En el Capítulo V, páginas 87 y siguientes, la autora se adentra en el núcleo: la cláusula antiabuso específica, plagada de conceptos jurídicos indeterminados y, por ello, susceptible de grandes debates e interpretaciones variadas entre la Administración tributaria (en adelante AT) y los obligados tributarios.
La cláusula antiabuso consta de tres elementos fundamentales, los cuales deben ser objeto de consideración dentro del análisis global de cada operación, cuyo contenido (advierte la Inspectora) ha de ser estudiado de manera individualizada, caso por caso, eludiendo principios o consideraciones genéricas.
Estos tres elementos son:
a) Que la operación tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal.
b) La ausencia de motivos económicos válidos.
c) Que la operación tenga como objetivo “principal” (voz muy ambigua) o único la obtención de una “ventaja fiscal” (expresión que tampoco tiene perfiles precisos).
«La principal cuestión radica en si para la aplicación (de la cláusula) se requiere que coexistan los dos últimos requisitos, o si bien, con la ausencia del motivo económico válido o con la obtención de una ventaja fiscal ya sería suficiente para aplicar la cláusula antiabuso» (página 87).
A elucidar esta cuestión se destinan las páginas siguientes, a partir de la exposición, comentario y análisis, en principio, de la normativa y jurisprudencia europea y después en el Derecho español; destacándose en el área nacional la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (en adelante TS) sobre esta cláusula antiabuso.
De la lectura de este excurso legal y jurisprudencial se extraen pocas conclusiones firmes, pues las sentencias no con contundentes y varían en el tiempo, para que la AT concluya que la operación persigue el fraude o la evasión fiscal «…tendrá que demostrar dos elementos; unas circunstancias objetivas…», demostrándose que no se ha cumplido la finalidad de la norma y «…un elemento subjetivo basado en la búsqueda de una ventaja concedida por la norma (diferimiento en la tributación) creando para ello una operación artificiosa)» (páginas 108 y 109).
El texto señala las dificultades para probar los dos elementos precitados y desarrolla la jurisprudencia existente a este respecto, tanto la del TJUE como la de nuestro TS; a lo cual se añade desde la página 133 del trabajo la doctrina emanada de la multitud de consultas tributarias redactadas sobre este asunto por la Dirección General de Tributos (en adelante DGT)[5], destacándose la cita de los motivos económicos válidos que la DGT reconoce como sustrato de las operaciones de reestructuración.
La autora sigue profundizando, después, en la exégesis del concepto de la “ventaja fiscal” como fin principal de la operación, resaltando que no puede ser equivalente al diferimiento, pues éste está ínsito en la propia reestructuración.
Pero tal abundante desarrollo doctrinal no está exento de contradicciones y el dilema central es la existencia de dos interpretaciones, una que inaplica el régimen fiscal especial si la operación no tiene motivos económicos válidos y está fundada en lograr una ventaja fiscal, necesitando la concurrencia de los dos aspectos y otra, más sencilla, que rechaza la aplicación del régimen por la mera ausencia de un motivo económico válido.
Se reproducen los argumentos, doctrina y jurisprudencia existentes en favor de una u otra tesis; destinándose, específicamente, el Capítulo VI, páginas 154 y siguientes, a desarrollar la jurisprudencia más reciente en la materia, así como modernas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante TEAC) y alguna novedosa consulta de la DGT; constatándose un cambio de criterio, en el sentido de pedir a la AT, «…una mayor exigencia probatoria…que no solo deberá probar que la operación no se ha realizado por motivos económicos válidos, sino que tendrá que identificar aquella ventaja fiscal indebida en la operación distinta obviamente del diferimiento en la tributación» (página 167).
Precisamente, esta mayor exigencia probatoria amerita un Capítulo, el VII, páginas 171 y siguientes, dedicado a la cuestión procedimental de la carga de la prueba, artículo 105.1 de la LGT.
Seguidamente, en el Capítulo VIII, páginas 179 y siguientes, la autora plantea y propone a la AT algunas medidas para mejorar el control y la gestión de este régimen fiscal especial, conocido por el acrónimo FEAC y, en atención, a su intención práctica, ubica en el Capítulo IX, páginas 191 y siguientes, una descripción de los riesgos fiscales más habituales en las operaciones de reestructuración empresariales.
Por último, el Capítulo X, páginas 215 y siguientes, se destina a las reflexiones finales que, a nuestro juicio, no enfatizan de manera precisa que la aplicación de la cláusula antiabuso específica del artículo 89.2 de la LIS sigue siendo un asunto abierto, donde tanto la AT como la doctrina privada e, incluso, la jurisprudencia carece de criterios precisos, expresa pareceres contradictorios y necesita de una mayor claridad jurisprudencial que solo puede ser obtenida del TJUE.
El interesante libro concluye con unas extensas referencias bibliográficas.
Domingo Carbajo Vasco
Agencia Estatal de Administración Tributaria (España)
docavasco@gmail.com
[1] «Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».
[2] «No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal».
[3] «Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1:
[4] Tal y como ha sido modificada por la Directiva 2013/13/UE del Consejo de 13 de mayo de 2103, publicada en el “Diario Oficial de la Unión Europea”, serie L, número 141, de 28.
[5] En la página 134 la autora menciona que, a 22 de diciembre de 2022, existían un total de 5.939 consultas vinculantes de la DGT relacionadas con el motivo económico válido de las operaciones de modificación estructural de empresas, número que es un buen reflejo de la relevancia de encontrar este motivo, a la vez de las dificultades para precisarlo.