Creative Commons Attribution-NonCommercial 4.0 International (CC BY-NC)

CRÓNICA TRIBUTARIA NÚM. 198/2026 (93-120)

LA IMPOSICIÓN PERSONAL SOBRE LA RIQUEZA Y EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE PROGRESIVIDAD: ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO AL IMPUESTO TEMPORAL DE SOLIDARIDAD DE LAS GRANDES FORTUNAS

Martín López, Jorge

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante (España)
ORCID: https://orcid.org/0000-0003-1078-3267
jorge.martin@ua.es

Recibido: 3 de septiembre de 2025
Aceptado: 16 de octubre de 2025

https://doi.org/10.47092/CT.26.1.4

RESUMEN

El presente trabajo tiene como finalidad analizar la imposición personal sobre la riqueza a la luz del principio constitucional de progresividad, reflexionando acerca de si aquella pudiera llegar a considerarse una exigencia derivada de este último, en tanto herramienta redistributiva de carácter esencial. En este sentido, se hará especial hincapié en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, como nuevo y conflictivo exponente de dicha imposición personal sobre la riqueza, para cuestionarnos si esta figura coadyuva realmente a alcanzar ese objetivo redistributivo sin incurrir, por otro lado, en la prohibición de confiscatoriedad y de carga fiscal excesiva.

Palabras clave: imposición sobre la riqueza, impuesto sobre las grandes fortunas, progresividad, no confiscación, carga fiscal excesiva.

WEALTH TAXATION AND THE CONSTITUTIONAL PRINCIPLE OF PROGRESSIVITY: SOME REFLECTIONS ON SPANISH TAX ON LARGE FORTUNES

Martín López, Jorge

ABSTRACT

The aim of this paper is to analyse wealth taxation in the light of the constitutional principle of progressivity, reflecting on whether it could be considered a requirement derived from this principle, as an essential redistributive tool. In this sense, special emphasis will be placed on the Spanish Tax on Large Fortunes, as a new and conflictive exponent of this wealth taxation, in order to question whether this figure really helps to achieve this redistributive objective without incurring, on the other hand, in the prohibition of confiscation and excessive tax burden.

Keywords: wealth taxation, tax on large fortunes, tax progressivity, non-confiscation, excessive tax burden.

SUMARIO

1. A modo de breve planteamiento. 2. El principio de progresividad y la redistribución de la riqueza en la doctrina del Tribunal Constitucional. 3. ¿La imposición personal sobre la riqueza como manifestación necesaria del principio de progresividad? 4. El Impuesto (¿Temporal?) de Solidaridad de las Grandes Fortunas: entre progresividad, solidaridad, redistribución de la riqueza, no confiscación y carga fiscal excesiva. 5. Epílogo. Financiación. Bibliografía.

1. A MODO DE BREVE PLANTEAMIENTO

El debate en torno a la imposición sobre la riqueza parece haber recobrado vigor en la actualidad –sobre todo, a raíz de las últimas propuestas relativas a una posible tributación mínima global para las personas físicas con patrimonios muy elevados¹–, aunque bien podría decirse que ha terminado convirtiéndose en una constante. Este trabajo trata de abordar únicamente la relación de dicha imposición con el principio constitucional de progresividad tributaria, ahondando en si aquella deviene una exigencia de este último o, por el contrario, no deja de ser una simple decisión de política legislativa: ¿Constituye la imposición personal sobre la riqueza un instrumento redistributivo que se deriva forzosamente del principio de progresividad? ¿O, en cambio, la justicia tributaria no resulta afectada en ausencia de la misma?

En definitiva, se pretende reflexionar sobre si este tipo de impuestos podrían tener un carácter necesario a la luz del principio de progresividad, el cual obedece precisamente a la consecución de una mayor redistribución de la riqueza. Dado que el artículo 31.1 de la Carta Magna ordena que el sistema tributario sea progresivo y, por ende, también redistributivo, ¿hasta qué punto puede llevarse a cabo plenamente esa función sin una imposición personal sobre la riqueza de naturaleza autónoma?

La cuestión sobre la que quiere incidirse no es ya si dicha imposición tiene un anclaje constitucional –lo cual parece estar fuera de toda duda hoy en día²–, sino más bien si se erige en un elemento indispensable, desde un punto de vista jurídico, para lograr una contribución más justa al sostenimiento de los gastos públicos. La hipótesis de partida es, pues, si la progresividad del sistema tributario precisaría de la existencia de una imposición personal sobre la riqueza, en tanto aquella está conectada con la redistribución de esta.

Así, nos planteamos en qué medida un ordenamiento financiero constitucional de corte claramente redistributivo puede separarse por completo de esa imposición personal sobre la riqueza que, al menos en teoría, propende a la reducción de las desigualdades económicas. Expresado de otro modo, ¿el principio de progresividad y su función redistributiva obligarían a mantener una imposición personal sobre la riqueza independiente de la que pueda recaer sobre la renta en sentido estricto? De hecho, ¿no vendría impuesta por el propio mandato constitucional de justicia tributaria, en cuyo núcleo se sitúa también la redistribución de la riqueza?

Para intentar dar respuesta a estos interrogantes, procederemos a analizar la doctrina del Tribunal Constitucional en torno al principio de progresividad, de acuerdo con la cual no parece –adelantamos ya– que se requiera la articulación de una específica imposición personal sobre la riqueza ni, por consiguiente, la subsistencia del Impuesto sobre el Patrimonio o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La progresividad del sistema tributario se reconduce casi en exclusiva al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que nos lleva a preguntarnos si esta concepción tan estricta es coherente con la finalidad redistributiva atribuida a dicho principio constitucional.

Asimismo, se examinará el conflictivo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, como ejemplo de los problemas a los que permanentemente se enfrenta la imposición personal sobre la riqueza: de un lado, las dificultades para cumplir en la práctica esos objetivos redistributivos; de otro, la tensión con la prohibición de confiscatoriedad –y de carga fiscal excesiva–, más allá de que el máximo intérprete de la Carta Magna haya descartado esta tacha de inconstitucionalidad al pronunciarse sobre aquella figura.

2. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y LA REDISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA EN LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

El principio constitucional de progresividad tributaria se plasmó, por vez primera en el ordenamiento interno, en el artículo 31.1 de la Constitución española de 1978, con una clara inspiración en el artículo 53 de la Carta Magna italiana. No obstante, hubo que esperar dos décadas para que este principio se introdujera de forma expresa en la legislación tributaria, a través de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente de 1998³. Actualmente, su reconocimiento legislativo se encuentra en el artículo 3.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concibiéndose como uno de los principios rectores de la ordenación del sistema tributario.

En realidad, la progresividad se encuentra en la base de la justicia que debe presidir la propia imposición, al constituir uno de los fundamentos de ese sistema tributario justo proclamado en el texto constitucional. Pues bien, este principio de progresividad –identificado normalmente con la necesidad de que la imposición aumente en una proporción superior al incremento de la riqueza– suscita la cuestión de su alcance dentro del sistema tributario.

Pese a la parquedad con que el Tribunal Constitucional ha interpretado este principio⁴, sí que resulta posible extraer algunas conclusiones en su doctrina acerca del significado de la progresividad como parámetro de la justicia tributaria. Así, ya en su temprana Sentencia 27/1981, de 20 de julio, se enlazaba directamente dicha justicia con los principios de igualdad y progresividad. Además, se establecía una especie de relación de medio a fin entre estos últimos, de manera que la consecución de la igualdad real quedaría vinculada al efecto redistributivo implícito en la progresividad tributaria⁵. Por tanto, la progresividad no sólo no supone una quiebra del principio de igualdad, sino que deviene imprescindible para su plena observancia. A fortiori, el Tribunal Constitucional ahonda en la interacción de estos dos principios en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, añadiendo que la progresividad resulta compatible con la igualdad siempre que se articule a través de elementos objetivos, lo que requiere que aquella no venga determinada por el sujeto y sí, en cambio, en atención a la base imponible⁶.

De otro lado, el Tribunal Constitucional admitió la proyección del principio de progresividad a la esfera sancionadora en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, sobre la base de que la idea de justicia debe impregnar todo el ordenamiento tributario. Los principios del artículo 31.1 de la Carta Magna inspiran el sistema tributario en su integridad, de modo que la progresividad se refiere a este como conjunto, lo que incluiría también el ámbito sancionador⁷.

Poco después el Tribunal reconocía, en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, la gran complejidad inherente a la delimitación del umbral que separa la progresividad tributaria de la prohibición de confiscatoriedad, asumiendo «la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio». De hecho, únicamente se ponía como ejemplo de confiscatoriedad aquella progresividad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que «alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta» y, en consecuencia, hiciese tributar por la totalidad de la misma⁸.

Más adelante, en su Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, el Tribunal Constitucional configuraba este último impuesto como un factor fundamental para el logro de la justicia tributaria, dado que su naturaleza lo convierte en el medio apropiado para individualizar la distribución de la carga tributaria de acuerdo con los principios previstos en el artículo 31.1 de la Carta Magna. Aquí la progresividad aparece nuevamente ligada a la igualdad tributaria, como extensiones ambas a su vez del principio nuclear de capacidad económica, deslizándose cómo aquella sirve a esa redistribución de la riqueza a la que aspira el Estado social⁹.

Como puede observarse, estos pronunciamientos iniciales del Tribunal Constitucional no contienen una doctrina clara y sistemática sobre el principio de progresividad. Sin embargo, en la posterior Sentencia 7/2010, de 27 de abril, sí se percibe ya un cierto intento de pergeñar su alcance general, al anudar la exigencia de la progresividad al sistema tributario y no a cada una de las figuras que lo componen, de lo que se deriva la admisibilidad de los tributos proporcionales si dicha progresividad global no resulta comprometida. El juicio de constitucionalidad se hace descansar, pues, en la importancia que el tributo en cuestión tenga en el conjunto del sistema, de forma que un mismo elemento de cuantificación –por ejemplo, un tipo de gravamen proporcional– podría ser constitucional o no en atención a su nivel de incidencia en la justicia tributaria¹⁰.

A mayor abundamiento el Tribunal Constitucional, aun cuando reconozca la íntima relación existente entre los principios de capacidad económica y progresividad¹¹, precisa en su ulterior Sentencia 19/2012, de 15 de febrero, que mientras que el primero opera respecto de cada tributo, el segundo se predica del sistema tributario, al erigirse en uno de sus criterios inspiradores. De ahí que nada obste a la existencia de tributos proporcionales, ni tampoco a que algunos aspectos de los impuestos progresivos puedan determinarse de forma proporcional –como, en su momento, el sometimiento de las ganancias patrimoniales a un tipo fijo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas–, en tanto no se altere la progresividad ni la justicia de todo el sistema. Incluso se admite la posibilidad de que determinados elementos de un tributo puedan tener un efecto regresivo, ya que ello «no convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor en el conjunto del sistema tributario»¹². Además, no puede admitirse, a juicio del Tribunal, una concepción de la progresividad que haga entender contraria a la Constitución cualquier solución legal que resulte «menos progresiva» que la prevista en una norma anterior, ya que aquella es «una regla técnica matemática en la que pueden tener cabida multitud de combinaciones constitucionalmente lícitas»¹³.

Reténgase, en todo caso, que esa diferenciación relativa al alcance de los principios de capacidad económica y progresividad aparece de forma reiterada en la jurisprudencia constitucional. Así, las Sentencias 26/2017, de 16 de febrero, y 182/2021, de 26 de octubre, insisten en que la progresividad no opera singularmente en la configuración de cada tributo, sino más bien en relación con el sistema¹⁴. De lo que se inferiría, a la postre, la viabilidad de aquellas figuras que carezcan de una naturaleza progresiva.

En suma, la doctrina del Tribunal Constitucional en torno al principio de progresividad se basaría en los siguientes postulados. Primero, la justicia tributaria se encuentra ligada a la progresividad, como mecanismo de redistribución de la riqueza. Segundo, esa progresividad no deviene predicable de cada tributo individual, sino del sistema en su conjunto, revistiendo una especial proyección sobre aquellas figuras con mayor peso cuantitativo y cualitativo, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –el cual, prácticamente, absorbería las exigencias de dicho principio–. Tercero, resulta admisible la coexistencia de tributos progresivos y proporcionales e, incluso, de elementos regresivos en aquellos en tanto no acabe afectándose la progresividad global del sistema. Cuarto, la progresividad puede alcanzarse a través de una gran variedad de fórmulas, disponiendo el legislador de un amplio margen de maniobra, con los difusos límites de la prohibición de confiscatoriedad –por arriba– y de la justicia del sistema tributario –por abajo–.

De esta manera, el Tribunal Constitucional estriba la progresividad del sistema tributario en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ciertamente, existen otras figuras en el ámbito de la imposición patrimonial que también presentan un expreso carácter progresivo, pero su reducida relevancia recaudatoria –al menos, en términos relativos– parece conferirles un papel secundario dentro del sistema tributario. Esta última circunstancia podría abonar la compatibilidad de una posible supresión de estos tributos con las exigencias del principio de progresividad, a la luz de la actual jurisprudencia constitucional sobre el mismo, constituyendo así una simple opción de política legislativa.

3. ¿LA IMPOSICIÓN PERSONAL SOBRE LA RIQUEZA COMO MANIFESTACIÓN NECESARIA DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD?

El mantenimiento o supresión tanto del Impuesto sobre el Patrimonio como del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se ha transformado en una cuestión recurrente en los últimos tiempos. Desde luego, no parece que su eliminación sea ahora la intención del actual Gobierno central, máxime cuando se ha creado recientemente otra figura, como el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que en el fondo pretendía compensar la desfiscalización total o parcial del Impuesto sobre el Patrimonio que, en uso de sus competencias normativas, habían llevado a cabo algunas Comunidades Autónomas. Lo que no es óbice, empero, para que dicha posibilidad vuelva a plantearse en un futuro, dada la perennidad del debate –político, económico y jurídico– relativo a la imposición personal sobre la riqueza en general.

Cabe advertir que una hipotética supresión de esta imposición comportaría que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pasase a ser –si no se adoptase ninguna medida tributaria adicional– el único tributo materialmente progresivo del sistema. Lo que inmediatamente lleva a reflexionar sobre la adecuación de este escenario al mandato constitucional de progresividad y, por extensión, a la labor redistributiva que se asocia a un sistema tributario justo.

Con arreglo a la doctrina constitucional sobre el principio de progresividad, este criterio inspirador del sistema tributario podría entenderse respetado con la simple existencia de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que tuviera un carácter progresivo¹⁵. En este sentido, el Tribunal Constitucional afirmaba que dicho tributo resulta capital para la consecución de los principios de justicia establecidos en el artículo 31.1 de la Carta Magna, ya que a través de él es como mejor puede alcanzarse un reparto de la carga tributaria acorde a los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad. De modo que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se conforma como el instrumento óptimo para lograr, en última instancia, los objetivos de redistribución y solidaridad propios del Estado social¹⁶.

De estos pronunciamientos del Tribunal Constitucional parece colegirse que bastaría con que dicho impuesto fuese progresivo para que el sistema tributario también lo sea. Desde esta exégesis tan laxa del principio de progresividad, este no se erigiría en obstáculo alguno para una eventual eliminación de la imposición personal sobre la riqueza. La pervivencia del Impuesto sobre el Patrimonio o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devendría, por ende, una mera decisión de política legislativa y no una prescripción constitucional.

Ahora bien, tal como se afirma en el Libro Blanco para la Reforma Tributaria de 2022, los impuestos personales sobre la riqueza presentan una función redistributiva, la cual aparece enlazada con la progresividad del sistema tributario¹⁷. Las figuras que gravan la riqueza personal constituyen instrumentos para, entre otros fines, mejorar la equidad, alcanzar los objetivos redistributivos o complementar la progresividad articulada mediante la imposición sobre la renta¹⁸. En esta última línea, dado que la imposición personal sobre la riqueza se concentra habitualmente en las franjas superiores de la distribución de la renta y, asimismo, permite gravar en forma de patrimonio rentas que hayan podido eludir la tributación, se convierte en una importante herramienta redistributiva, tendente a la reducción de las desigualdades¹⁹. Esta imposición sobre la riqueza propendería con carácter general hacia una mayor justicia tributaria, debido a su potencialidad redistributiva, fortaleciendo así la progresividad del sistema en su conjunto²⁰.

Posiblemente, la conservación o eliminación tanto del Impuesto sobre el Patrimonio como del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones constituye una cuestión más política que jurídica, tal como se ha apuntado supra. Pero tampoco cabe desconocer que, mediante esta clase de imposición, puede configurarse un sistema tributario más progresivo y redistributivo, siempre que cuente con un régimen jurídico adecuado²¹.

Resulta obvio que, en el momento presente, esta función redistributiva implícita en la progresividad reside, fundamentalmente, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Mas la imposición personal y directa sobre la riqueza complementa y refuerza la justicia tributaria del sistema, a modo de cierre del mismo²².

Por tanto, aun cuando el mantenimiento de estos impuestos quizás no sea la única opción legislativa posible, su supresión sin más podría introducir «un factor de regresividad en el sistema tributario», tal como se subraya en el Libro Blanco para la Reforma Tributaria de 2022. De esta forma, su eliminación debería venir acompañada en todo caso, desde la perspectiva de la legitimidad del sistema, de una serie de medidas fiscales que garantizasen, por otras vías, un gravamen efectivo de la riqueza²³.

De un lado, la derogación del Impuesto sobre el Patrimonio habría de compensarse con una imposición más sólida y consistente sobre las rentas y ganancias del capital, de manera que se tuviera en cuenta el patrimonio de los contribuyentes en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ello podría materializarse a través de distintos cauces, entre los que cabría citar, en primer lugar, el sometimiento de las rentas del capital a un mayor gravamen, lo que llevaría aparejada la necesaria (re)adecuación de la tributación de las rentas del ahorro; y, en segundo lugar, la modificación de la fiscalidad de las ganancias del capital, planteándose incluso un gravamen periódico sobre las plusvalías latentes dirigido a evitar el diferimiento de la tributación en niveles elevados de patrimonio; asimismo, también podría mantenerse únicamente la obligación de declarar este impuesto, a partir de un cierto umbral cuantitativo, en aras de graduar la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en función del patrimonio del contribuyente. De otro lado, la alternativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estaría constituida por la calificación de estas adquisiciones gratuitas como ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dado su pleno encaje en este concepto normativo²⁴.

Sin embargo, estas posibles soluciones tampoco están exentas de ciertos problemas técnicos, como también advierte el propio Comité de expertos. De hecho, este último acaba decantándose expresamente, al menos, por la conservación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien anuda el mantenimiento de los impuestos personales sobre la riqueza a una profunda revisión que salve las numerosas deficiencias e ineficiencias de las que adolece su regulación vigente²⁵.

A nuestro juicio la imposición personal sobre la riqueza, si bien tal vez no constituya una exigencia directa del principio de progresividad tributaria de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, sí que tiene un claro fundamento en la Carta Magna. Y ello porque el patrimonio –en sus diferentes acepciones– se erige en una manifestación de capacidad económica cuyo gravamen específico parece coadyuvar al logro de un sistema tributario más justo y redistributivo²⁶.

Expresado en otros términos, si el ordenamiento tributario debe tender –entre otros fines– a la equidad en la distribución de la riqueza, los impuestos directos, personales y progresivos devienen una pieza fundamental a tales efectos. Pero no sólo en el ámbito de la renta de las personas físicas, sino también en el del patrimonio, de forma que quien más tenga contribuya en proporción superior que el resto y lo haga, además, mediante figuras propias que permitan una mejor implementación de la progresividad tributaria²⁷.

Por tanto, esta característica del sistema tributario no debería agotarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que también sería conveniente que siguiera estando presente en una imposición personal y directa sobre la riqueza de índole autónoma. En este sentido, la función redistributiva del Impuesto sobre el Patrimonio o del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parece aconsejar su mantenimiento, dotando así de una mayor progresividad al sistema tributario en su conjunto²⁸.

Ahora bien, cabe advertir que ese teórico efecto no siempre acaba dándose en la práctica. Tomando como botón de muestra el propio Impuesto sobre el Patrimonio, su eficacia redistributiva resulta discutible en atención no sólo a la recaudación derivada del mismo²⁹, sino también a la posible regresividad que podría producirse a partir de ciertos niveles de riqueza³⁰. Asimismo, el riesgo de que se acabe sorteando la tributación efectiva por este impuesto, debido al aprovechamiento de los denominados espacios de «inmunidad fiscal», abundaría en esa dilución de su alcance redistributivo³¹.

Sin embargo, el hecho de que con la actual configuración jurídica del Impuesto sobre el Patrimonio no se consiga el resultado redistributivo deseado no significa que este sea totalmente inexistente, ni tampoco que no pueda aumentarse mediante el establecimiento de medidas que refuercen la progresividad real del gravamen. Se trataría, principalmente, de evitar que el tributo devenga proporcional –o, incluso, regresivo– para las bases imponibles más altas, lo que pasaría por explorar la posibilidad de incrementar el límite conjunto de la cuota íntegra, en aras de gravar más a los sujetos con patrimonios considerables que, al mismo tiempo, obtengan rentas elevadas³². Asimismo, habría que recortar esos espacios de «inmunidad fiscal» que socavan la capacidad redistributiva del impuesto y, en especial, contrarrestar la utilización de sociedades como mecanismo de elusión, por ejemplo, mediante el recurso a regímenes de «transparencia fiscal patrimonial» o a reglas especiales de valoración para las acciones y participaciones de dichas entidades³³.

Así pues, no cabe obviar el potencial redistributivo que presenta la imposición personal sobre la riqueza, aunque en ocasiones su efectividad pueda verse difuminada por distintas causas. Un claro exponente de esa disociación entre teoría y práctica en este ámbito vendría constituido por el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Este último debería servir para reforzar el principio de progresividad y, en consecuencia, la redistribución de la riqueza en un contexto económico caracterizado por una creciente desigualdad, buscando compensar además la desimposición autonómica que se había producido en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio –lo que se erigía, de facto, en la auténtica ratio de su implantación–. No obstante, este desiderátum no parece corresponderse con la realidad del tributo, cuya recaudación se ha desplomado actualmente debido, en gran medida, a la ulterior reactivación del Impuesto sobre el Patrimonio por parte de aquellas Comunidades Autónomas que lo habían bonificado³⁴.

En todo caso, más allá del impacto económico del tributo y de que su configuración jurídica resulte manifiestamente mejorable, este gravamen adicional sobre los mayores índices de riqueza pone de manifiesto, de nuevo, la sempiterna dialéctica entre progresividad y no confiscación en la esfera de la imposición patrimonial. La intrínseca dificultad existente en la delineación recíproca de ambos principios se hace otra vez patente aquí, principalmente en aquellos casos en los que el tributo pueda recaer sobre patrimonios improductivos.

Pues bien, el Tribunal Constitucional parece decantarse, al pronunciarse sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, por una interpretación restrictiva de la prohibición de confiscatoriedad, circunscribiéndola al agotamiento de la riqueza imponible que, en este caso, se identifica exclusivamente con el propio patrimonio. Por tanto, dicho límite no impediría que el tributo llegara a consumir la renta susceptible de derivarse de tales bienes, porque esta última no constituye el auténtico objeto de gravamen.

Este planteamiento, que en el fondo desliga la renta del juicio de constitucionalidad de la imposición patrimonial, vendría a reforzar la progresividad del sistema tributario y, por ende, la redistribución de la riqueza, en tanto permite un mayor alcance potencial de esta clase de gravámenes. Pero quizás también habría que cuestionarse si ello no conlleva el riesgo de que algunos contribuyentes acaben incurriendo en una carga fiscal excesiva, en el supuesto de que su patrimonio se viese desproporcionadamente mermado a causa del pago del impuesto.

4. EL IMPUESTO (¿TEMPORAL?) DE SOLIDARIDAD DE LAS GRANDES FORTUNAS: ENTRE PROGRESIVIDAD, SOLIDARIDAD, REDISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA, NO CONFISCACIÓN Y CARGA FISCAL EXCESIVA

El Preámbulo de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, atribuye a este impuesto la finalidad –además de la propiamente armonizadora que se indicaba anteriormente– de requerir en tiempos de crisis un mayor esfuerzo a quienes disponen de una capacidad económica más elevada –esto es, a las «grandes fortunas»–, como muestra de su solidaridad³⁵. De hecho, la incorporación de este tributo al ordenamiento español se enmarca dentro del denominado «pacto de rentas», dirigido entre otros extremos a mitigar los efectos de la inflación y repartir su coste de forma equitativa.

El impuesto pivota, pues, sobre la noción de solidaridad en el reparto de la carga tributaria y, por tanto, en el sostenimiento de los gastos públicos. Tal vez la solidaridad no sea un principio expresamente reconocido en el artículo 31.1 de la Carta Magna, pero desde luego sí constituye un valor implícito en la justicia tributaria que predica dicho precepto y, por elevación, en el Estado social constitucionalmente establecido. En definitiva, este impuesto pretende erigirse en paradigma de esa solidaridad redistributiva que, en todo caso, debería formar parte de la esencia de cualquier sistema tributario justo.

Sin embargo, con ello no quiere decirse que, técnicamente, dicha solidaridad pase a convertirse en el fundamento del nuevo tributo, pues este sigue siendo la capacidad económica de los sujetos normativamente llamados a contribuir. La solidaridad se configura más bien aquí como un criterio inspirador, inescindiblemente unido al objetivo de la redistribución de la riqueza a través de la exigencia de un esfuerzo fiscal adicional a los patrimonios más elevados. Pero insistimos en que, en puridad, la capacidad económica continúa operando, también en esta figura, como único fundamento de la imposición³⁶.

Habría que distinguir, pues, el fundamento de la finalidad de este tributo. El primero entronca con la capacidad económica de los contribuyentes del impuesto para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, materializada en este caso en una manifestación de riqueza de índole patrimonial. La segunda se reconduce a la consecución de esa solidaridad redistributiva que se halla imbricada tanto en la justicia tributaria como en el Estado social.

No obstante, una de las derivadas de la instauración del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas estaría representada por su potencial alcance confiscatorio, al recaer sobre un índice de capacidad económica como el patrimonio que, en ocasiones, puede no ser productivo en cuantía suficiente para enjugar la deuda tributaria, lo que podría llevar aparejado que determinados contribuyentes tuvieran que desprenderse de sus bienes y derechos para hacer frente a dicho pago³⁷. Problemática que, por otro lado, no es nueva en el ámbito de la imposición patrimonial, sobre la que siempre sobrevuela ese posible efecto confiscatorio.

En este punto, conviene recordar someramente la actual doctrina constitucional sobre la prohibición de confiscatoriedad establecida en el artículo 31.1 de la Carta Magna, la cual ha pasado de predicarse exclusivamente del conjunto del sistema tributario a proyectarse, en cierta medida, sobre cada gravamen en particular. El Tribunal Constitucional había señalado que el principio de no confiscación «obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]»³⁸. Ahora bien, en pronunciamientos posteriores se matiza que, aun cuando el límite de la confiscatoriedad se refiera al sistema tributario en general, el artículo 31.1 exige que dicho efecto no se produzca en ningún caso, «lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (…) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (…)»³⁹.

Desde este último punto de vista, el juicio de constitucionalidad del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, a la luz de la prohibición de confiscatoriedad, se reconduciría a si dicho tributo consume el objeto sobre el que recae, o bien grava una riqueza ficticia. En este sentido, una de las tachas de inconstitucionalidad que se aducía por alguna de las Comunidades Autónomas recurrentes –en concreto, Madrid– era, precisamente, que el impuesto presuponía una manifestación de riqueza irreal conducente, en última instancia, a un vaciamiento sucesivo del patrimonio gravado: «[E]n el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, es manifiesta la existencia de un claro desajuste entre el rendimiento que la norma está exigiendo obtener a los patrimonios de los contribuyentes y el rendimiento real que estos pueden obtener atendiendo a la realidad del mercado, que es de todo punto irreal y que resulta prácticamente inalcanzable (…). [S]e estará exigiendo el impuesto sobre un crecimiento del patrimonio ficticio y muy superior al que cabe reclamar a un inversor medio, o a una persona mínimamente diligente en la gestión de sus bienes (pues no todo sujeto al impuesto habrá de tener conocimientos de inversión ni le resulta exigible), con lo que dicho patrimonio se verá reducido anualmente para poder satisfacer el gravamen, afectándose de ese modo y sin justificación a la capacidad económica de los contribuyentes»⁴⁰.

A fortiori, este alcance confiscatorio del nuevo tributo no se neutralizaría, en opinión de la Comunidad Autónoma recurrente, mediante el establecimiento normativo de ciertos límites en la cuota, puesto que no llegan a enervar la consunción de la riqueza sometida a imposición: «No cabe, en fin, alegar en contrario el posible efecto de los límites a la cuota y las deducciones que regulan, respectivamente, los apartados doce y trece a quince del artículo 3 de la Ley 38/2022, puesto que por sí solos no garantizan el efecto denunciado de agotar toda la capacidad económica, real o potencial, sometida a gravamen. En efecto, los primeros sirven únicamente para reducir, que no impedir, que la concurrencia de los Impuestos sobre la Renta, de Patrimonio y a las Grandes Fortunas haga que la cuota íntegra supere el 60% de las bases imponibles sometidas a IRPF. Esta regla, traída al nuevo impuesto –como otras tantas, lo que ratifica el criterio antes expuesto de que estamos ante un Impuesto sobre el Patrimonio con otro nombre, aprobado con el fin de sortear los requisitos de la regulación de la financiación autonómica– procedente del Impuesto sobre el Patrimonio, se limita a reducir el riesgo de confiscatoriedad por acumulación de impuestos. Sin embargo, no sirve para eludir el agotamiento por sí mismo de la capacidad económica gravada que se está denunciando»⁴¹.

En cambio, el Tribunal Constitucional niega que el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas vulnere el principio de no confiscación⁴². Para el máximo intérprete constitucional, este tributo «es un impuesto sobre el patrimonio, que tendría efecto confiscatorio solo en caso de agotar el valor del mismo, no la renta generada por los bienes gravados, que es una manifestación distinta de la capacidad económica». Así, ante la ausencia de una argumentación de las partes recurrentes que justifique la eventual consunción de la fuente de capacidad económica gravada por este impuesto, se termina desestimando este motivo de inconstitucionalidad por falta de carga alegatoria⁴³.

En consecuencia, para el Tribunal Constitucional el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas sería confiscatorio, únicamente, si se produjese la privación del patrimonio objeto de gravamen. A contrario sensu, la posible absorción por la cuota tributaria de las rentas producidas por los bienes del contribuyente no incurriría, per se, en la prohibición de confiscatoriedad prevista en el artículo 31.1 de la Carta Magna. Dicho de otro modo, si el índice de riqueza sobre el que recae el impuesto es el patrimonio, tan sólo el agotamiento de los bienes y derechos gravados comportaría su confiscatoriedad. Lo relevante a tales efectos no es si el patrimonio del sujeto pasivo genera o no rentas suficientes para satisfacer el tributo, sino que este no acabe consumiendo aquel. Y, en opinión del Tribunal Constitucional, no se ha aportado evidencia alguna a este respecto.

Sin embargo, aunque el patrimonio constituya una manifestación autónoma de capacidad económica susceptible de gravamen, si no resultara productivo –o lo fuese en cuantía inferior a la cuota tributaria– y el contribuyente no contase con otras rentas, entonces este podría ver disminuidos gradualmente sus bienes y derechos como consecuencia del pago del impuesto. Sobre todo si se tiene en cuenta que, a finales de 2023, se prorrogó su vigencia –inicialmente temporal– hasta que no se produzca una revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica⁴⁴.

De este modo, dado que siempre existirá una imposición mínima por este tributo⁴⁵, en el supuesto de que se graven patrimonios improductivos podrían acabar consumiéndose los propios bienes y derechos del contribuyente. Lógicamente, un vaciamiento de la totalidad del patrimonio llevaría aparejado un claro efecto confiscatorio, como expresamente ha reconocido el Tribunal Constitucional. Pero la duda es si la hipotética absorción de una parte considerable de los bienes y derechos que constituyen el objeto del tributo también podría acarrear, en última instancia, una carga fiscal excesiva de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Concebida la interdicción de confiscatoriedad como una extensión del derecho de propiedad en el ámbito tributario, su observancia se encuentra íntimamente relacionada con el principio de proporcionalidad y la prohibición de carga fiscal excesiva, ex artículo 1 del Protocolo N.º 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos⁴⁶. Como es sabido, la doctrina del Tribunal de Estrasburgo atinente a este precepto pivota sobre la justa ponderación entre el interés público y privado subyacente, respectivamente, en la obligación tributaria y en el derecho de propiedad, de manera que las limitaciones establecidas sobre este último no resulten desproporcionadas. Ello comporta, en definitiva, que no pueda imponerse una carga fiscal irrazonable que socave sustancialmente la situación patrimonial del contribuyente⁴⁷.

Aunque el Tribunal Europeo de Derechos Humanos no haya fijado unos criterios generales sobre lo que debe entenderse como carga fiscal excesiva, parece evidente que el principio de proporcionalidad deviene clave a la hora de enjuiciar la adecuación del tributo al contenido esencial del derecho de propiedad reconocido en el Convenio⁴⁸. De ahí la exigencia de que la carga tributaria resultante sea equilibrada, debiendo valorarse a tal fin los diferentes efectos económicos a que pueda abocar la exacción del impuesto⁴⁹.

Desde esta perspectiva, el interrogante es si el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas podría llevar aparejada una carga fiscal excesiva en caso de patrimonios improductivos. Y ello porque, en tales supuestos, la imposición mínima que se deriva de esta figura tendría que sufragarse con los propios bienes del contribuyente. Por consiguiente, aunque no se llegara a su agotamiento, tal vez la tributación podría resultar desproporcionada cuando, para hacer frente al ingreso de la cuota, el contribuyente se viera compelido a desprenderse de buena parte de los mismos.

No obstante, el Tribunal Constitucional rechaza que el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas conlleve una tributación desproporcionada, dado que según sus estimaciones el tipo efectivo de gravamen en ningún caso se situaría por encima del 0,5% del patrimonio del contribuyente. Este argumento le sirve, asimismo, para descartar la infracción del principio de capacidad económica –en su acepción de medida de la imposición–, reiterando además que el impuesto recae sobre la titularidad de bienes y no sobre la renta que estos puedan generar, por lo que la mayor o menor rentabilidad del patrimonio gravado es irrelevante a tales efectos⁵⁰.

El Tribunal Constitucional sólo parece anudar la confiscatoriedad del tributo al agotamiento de la riqueza imponible gravada, llegando a deslizar en algunos pronunciamientos previos –relativos al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana– la inviabilidad de alegar la doctrina sobre la carga fiscal excesiva del Tribunal de Estrasburgo para extender la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 de la Carta Magna. De hecho, en la Sentencia 182/2021, de 26 de octubre, se establece que la valoración de una eventual desproporción en el gravamen no debe hacerse descansar en el principio de no confiscación, sino en el de capacidad económica, como criterio o parámetro de la imposición⁵¹. Exégesis mantenida en la Sentencia 149/2023, de 7 de noviembre, con respecto al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, en la que también se reconduce a este último principio el análisis –y la posterior desestimación– de la posible desproporción de sus tipos de gravamen⁵².

En nuestra opinión, nos encontramos ante una reordenación impropia de la prohibición de carga fiscal excesiva que, aun cuando guarde una incuestionable relación con el principio de capacidad económica, ha de situarse naturalmente en el ámbito de la interdicción de confiscatoriedad y, por ende, de la protección del derecho de propiedad⁵³. En cambio, para el Tribunal Constitucional la concurrencia de una hipotética carga fiscal excesiva no parece atribuir per se un carácter confiscatorio al tributo, puesto que este último extremo únicamente se verificaría cuando se produjese, no ya una desproporción en el gravamen –que, en su caso, habría de examinarse atendiendo al principio de capacidad económica–, sino un agotamiento completo de la fuente de riqueza sobre la que recaiga aquel.

Así lo había apuntado ya con respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, eludiendo el juicio de constitucionalidad a la luz de principio de no confiscación debido a que la cuota tributaria no absorbía íntegramente la riqueza imponible. Es decir, el hecho de que el tributo no agote el objeto del gravamen –en aquel caso, la plusvalía obtenida– impide que se incurra en la prohibición de confiscatoriedad, con independencia de que la cuota pueda enjugar una proporción elevada de esa manifestación de capacidad económica.

Pues bien, análoga conclusión alcanza el Tribunal Constitucional, mutatis mutandis, en relación con el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Según su criterio, esta nueva figura tendría alcance confiscatorio si conllevase la consunción total del patrimonio sujeto a tributación, pero no en el supuesto de absorber la renta generada por los bienes integrantes del mismo, puesto que el índice de riqueza gravado es aquel –el patrimonio– y no esta –la renta–.

No obstante, cabría puntualizar que, literalmente, el Tribunal Constitucional sujeta la posible confiscatoriedad del impuesto al agotamiento del «valor» del patrimonio, lo que podría llevar a preguntarse si el empleo para su pago de una renta de importe equivalente a dicho valor sería susceptible de incurrir en la interdicción del artículo 31.1 de la Carta Magna. Mas, desde una exégesis teleológica, parece que el Tribunal Constitucional esté requiriendo, en rigor, el vaciamiento del patrimonio objeto de gravamen, pues este constituye la manifestación específica de capacidad económica sobre la que teóricamente se proyecta el tributo.

En cualquier caso, estos pronunciamientos del máximo intérprete constitucional separan la prohibición de carga fiscal excesiva del principio de no confiscación, ligándola más bien al de capacidad económica. Lo que, a nuestro parecer, implica su desnaturalización, puesto que aquella responde en último término a la salvaguardia del derecho de propiedad, tal como se deduce de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo⁵⁴.

Además, el Tribunal Constitucional ni tan siquiera entra a enjuiciar la posible existencia de una carga fiscal excesiva en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, sino que únicamente procede a valorar una eventual desproporción de los tipos de gravamen desde el prisma del principio de capacidad económica. Ello supone pasar por alto la proyección que esta prohibición, establecida por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, podría tener en dicho tributo, al menos cuando se terminen gravando patrimonios total o altamente improductivos. En tales supuestos, cabría plantearse si la carga tributaria resulta excesiva, aunque no enjugue por completo la riqueza objeto de gravamen: ¿existiría dicha desproporción cuando el contribuyente, debido a la falta de liquidez, tuviera que desprenderse de buena parte de sus bienes para afrontar el pago del impuesto?

Nos encontramos ante escenarios poco probables, pero factibles, en los que habría un riesgo potencial de que el contribuyente acabase asumiendo una carga fiscal excesiva, en el sentido de que la injerencia del tributo en el derecho de propiedad del contribuyente deviniera desproporcionada. En tanto la interdicción constitucional de confiscatoriedad obedece a la protección de este último, no sería totalmente descartable la incursión en aquella –cuando menos en teoría–, si se tienen en cuenta los efectos privativos sobre el patrimonio del contribuyente que, en tales hipótesis, podría producir la exacción del impuesto sobre las grandes fortunas. Sin embargo, el Tribunal Constitucional parece relativizar la prohibición de carga fiscal excesiva, al no situar la posible concurrencia de un gravamen desproporcionado en la esfera del principio de no confiscación.

Por tanto, se atisban luces y sombras, desde la óptica de los principios constitucionales de justicia tributaria, en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas. Por un lado, la ampliación de la imposición personal sobre la riqueza que supone su incorporación al sistema tributario debería propiciar un aumento de la progresividad del conjunto del mismo, con las consiguientes derivaciones redistributivas que ello conlleva –aunque otra cosa muy distinta es que este efecto sea real o significativo en la práctica–. Por otro lado, también podría conducir a la exigencia de una carga fiscal excesiva para los contribuyentes con grandes patrimonios improductivos, si bien la excepcionalidad de estos supuestos probablemente lleve a descartar una posible conculcación de la interdicción de confiscatoriedad, de acuerdo con aquella otra doctrina del máximo intérprete de la Carta Magna según la cual el juicio de constitucionalidad ha de realizarse teniendo en cuenta la generalidad de los casos y no sobre la base de simples supuestos marginales⁵⁵.

De todos modos, no parece que esta imposición sobre las grandes fortunas resulte automáticamente desproporcionada por el simple hecho de que, para acometer el ingreso de la cuota tributaria, el contribuyente se viera obligado a deshacerse de algunos de los bienes o derechos sobre los que recaiga el gravamen. Lo contrario supondría, a nuestro juicio, equiparar capacidad económica y liquidez, cuando la falta de esta no significa, necesariamente, la inexistencia de aquella.

5. EPÍLOGO

La denominada imposición sobre las grandes fortunas se erige en un ejemplo paradigmático del complicado equilibrio entre la solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos y la proporcionalidad –entendida como razonabilidad– en el reparto de la carga tributaria. En este sentido, progresividad y no confiscación han de ser los contrapesos de un sistema tributario justo que aspire, en definitiva, a la redistribución de la riqueza sin vaciar el derecho de propiedad de los contribuyentes.

Evidentemente, la dificultad estriba en fijar el alcance recíproco de cada uno de estos principios tributarios, esto es, la frontera entre ambos. En este punto, la cuestión es si el límite de la progresividad tendría que venir constituido, no ya por el agotamiento completo de la riqueza gravada por el tributo –como sostiene el Tribunal Constitucional en sus pronunciamientos sobre el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas–, sino más bien por la existencia de una carga fiscal excesiva, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Esta última interpretación parece albergar una mejor ponderación entre los principios de progresividad y no confiscación –y, por extensión, entre el deber de contribuir y el derecho de propiedad–. Pero también es verdad que lleva aparejada una mayor restricción de las posibilidades de utilizar el sistema tributario como mecanismo de redistribución de la riqueza, además de introducir una especie de concepto jurídico indeterminado en el juicio de constitucionalidad que habría de verificarse de forma casuística.

Ahora bien, la integración del concepto de carga fiscal excesiva en la interdicción de confiscatoriedad no tendría por qué oponerse a la creación de un impuesto sobre las grandes fortunas, siempre que no desembocase en un gravamen absolutamente desproporcionado. Aquí el problema residiría en los patrimonios improductivos, cuando el cumplimiento de la obligación tributaria conllevase, como consecuencia última, la exigencia para el contribuyente de desprenderse significativamente de sus bienes.

A este respecto, el Tribunal Constitucional entiende que el principio de no confiscación únicamente resultaría vulnerado si acaeciera un agotamiento total del objeto del gravamen. Sin embargo, una exégesis de aquel conforme a la doctrina del Tribunal de Estrasburgo sobre la prohibición de carga fiscal excesiva podría plantear su posible infracción si el vaciamiento del patrimonio del contribuyente, aunque no fuese completo, careciese de una adecuada proporcionalidad.

De otro lado, para el máximo intérprete de la Carta Magna el hecho de que los bienes gravados no generen renta –o lo hagan en cuantía inferior a la cuota– no conllevaría en sí mismo un resultado confiscatorio: en tanto el objeto del tributo no es la renta, sino el patrimonio, y dado que este existe, en ningún momento se estaría sometiendo a imposición una capacidad económica ficticia, más allá de su mayor o menor productividad. No obstante, en el supuesto de que la ausencia de rentas provocase la pérdida de los propios bienes, no debería descartarse el riesgo de incurrir en confiscación –si fuese total– o en una carga fiscal excesiva –cuando, siendo aquella parcial, se reputase desproporcionada–.

Con todo, una imposición personal y directa sobre la riqueza –bien articulada– parece, si no necesaria, sí al menos conveniente para la consecución de un sistema tributario más justo y redistributivo. Ello incluiría el gravamen de los patrimonios improductivos –cuya justificación radicaría también en la búsqueda de una mayor eficiencia para esta clase de bienes⁵⁶–, siempre que no se prive de contenido el derecho de propiedad de los contribuyentes. Esto último parecía poco probable en un impuesto sobre las grandes fortunas que, además de recaer sobre patrimonios muy elevados –conformados, pues, por numerosos recursos–, se configuraba a priori como temporal, reduciéndose así la posibilidad de que se produjera su completo agotamiento. Pero ahora no puede excluirse de plano dicha contingencia –aun cuando siga siendo remota–, dada la prolongación de su vigencia.

En conclusión, los objetivos de equidad, solidaridad y redistribución aparecen fusionados en el núcleo de la imposición personal sobre la riqueza, en aras de una mayor justicia tributaria⁵⁷. Obviamente, los concretos tributos en que aquella se materialice deberán ordenarse de forma cohesionada, a través de una correcta técnica jurídica que evite solapamientos o sobreimposiciones y, por ende, una carga fiscal confiscatoria o excesiva para los contribuyentes. Desde este prisma, la implantación de un impuesto sobre las grandes fortunas que, en puridad, constituye una réplica del ya existente sobre el patrimonio no parece ser, casi con total seguridad, el mejor ejemplo de coherencia tributaria⁵⁸; ni quizás tampoco la mejor solución, porque además posterga sine die la imperiosa revisión del Impuesto sobre el Patrimonio y perpetúa los problemas jurídicos que venía arrastrando este último⁵⁹.

Aun así, estimamos que el patrimonio es una manifestación de capacidad económica cuyo gravamen específico deviene adecuado en la búsqueda de un ordenamiento tributario que, en último término, coadyuve a la reducción de las desigualdades existentes en la actual realidad socio-económica. Sin embargo, también creemos que se precisa, a tales efectos, una profunda reflexión del legislador sobre cómo articular correctamente la imposición sobre la riqueza en su conjunto, al objeto de conseguir un gravamen efectivo y razonable de la misma, con el que se contrarresten los espacios de «inmunidad fiscal» y, al mismo tiempo, se apuntale esa solidaridad redistributiva real que debe estar presente en todo sistema tributario justo.

En este último sentido, cabría traer a colación nuevamente la propuesta, realizada en 2024 en el marco de la presidencia brasileña del G20 y elaborada por Zucman, relativa a una especie de imposición mínima global para las personas físicas con patrimonios muy elevados⁶⁰. En concreto, se defiende la exigencia a aquellos sujetos con bienes y derechos por importe superior a mil millones de dólares de una tributación efectiva anual equivalente al 2% del valor su patrimonio neto, en aras de combatir la elusión fiscal y corregir el efecto regresivo que se produce en los tramos más altos de la imposición sobre la renta.

En rigor, no se trata de que los Estados incorporen a sus respectivos ordenamientos sendos impuestos sobre el patrimonio con dicho tipo de gravamen, sino más bien de asegurar que tales personas tributen efectivamente por ese porcentaje del valor de sus bienes y derechos. Esta imposición mínima operaría de forma complementaria a la establecida en el ámbito de la renta, de forma que sólo se gravaría a aquellos sujetos que hubiesen tributado en este último impuesto por debajo del 2% del valor de su patrimonio.

Además, existiría una cierta flexibilidad para alcanzar ese gravamen mínimo, que podría ir desde la implantación de impuestos específicos sobre el patrimonio neto de las personas físicas –“wealth taxation”–, hasta el establecimiento de medidas adicionales en la imposición sobre la renta, como la imputación de una cantidad equivalente a un determinado porcentaje del patrimonio –“presumptive income taxation”– o la tributación de las ganancias de capital no realizadas –“income tax on a broad notion of income”–. Y todo ello desde un necesario enfoque coordinado a nivel internacional, análogo en su espíritu al adoptado en relación con el Pilar II de la OCDE sobre la imposición mínima global a las grandes multinacionales⁶¹.

En cualquier caso, habrá que esperar para comprobar el recorrido real de esta audaz propuesta de carácter transversal. Mientras tanto, lo que sí resulta incuestionable es el papel clave que el ordenamiento financiero está llamado a desempeñar, hoy en día, en la lucha contra la desigualdad y la pobreza. Y ello porque los sistemas tributarios, en combinación con otras herramientas, constituyen un valioso mecanismo en manos de los poderes públicos para acometer esta tarea capital⁶².

No obstante, como certeramente indica Soler Roch (2025: 6), en el ámbito de la imposición sobre la riqueza las políticas fiscales, en ocasiones, están dejando de ser la solución para convertirse en parte del problema. Piénsese en los citados escenarios de «inmunidad fiscal», a veces fomentados –o, como mínimo, tolerados– por los propios ordenamientos tributarios y que, al cabo, devienen una de las causas de la ineficiencia redistributiva de figuras como, por ejemplo, el Impuesto sobre el Patrimonio. A lo que habría que añadir, asimismo, la amenaza de la competencia fiscal, interna e internacional, como reverso –¿o mejor anverso?– de esa planificación fiscal que, buscando la deslocalización la riqueza para minimizar su tributación, acaba minando enormemente la efectividad de esta clase de imposición personal. Se hace necesario, pues, (re)diseñar las políticas fiscales en orden a reducir, dentro de lo posible, las desigualdades en términos de renta y riqueza, lo que pasa indefectiblemente también por la formación de una voluntad, firme y coordinada, para acabar con los factores propiamente tributarios que puedan estar favoreciendo el mantenimiento del vigente statu quo.

Por último, tampoco cabe desconocer que el reto de la redistribución de la riqueza y de la erradicación de las desigualdades económicas exige, desde el plano jurídico-financiero, que tanto el análisis como las propuestas no se circunscriban a la vertiente exclusiva de los ingresos públicos –y, en concreto, del tributo–, sino que se extienda también –y, sobre todo– a las decisiones en materia de gasto público. Máxime si se entiende que, desde una óptica finalista de la Hacienda Pública, el objetivo es el gasto –y, por consiguiente, las necesidades que se satisfacen a su través–, mientras que el tributo no deja de ser un instrumento –si bien de una relevancia capital– al servicio de aquel⁶³.

FINANCIACIÓN

Este trabajo se enmarca en el Proyecto de investigación sobre “La imposición de la riqueza en el siglo XXI ante la crisis de la desigualdad” (PID2022-137385NB-I00), concedido por el Ministerio de Ciencia e Innovación; y en el Programa PROMETEO 2024 (CIPROM/2023/35), “El Ordenamiento financiero y tributario nacional e internacional ante los retos de la desigualdad y las nuevas fuentes de renta”, concedido por Resolución de 5 de septiembre de 2024, de la Dirección General de Ciencia e Investigación de la Generalitat Valenciana, a grupos de investigación de excelencia.

BIBLIOGRAFÍA

Arrieta Martínez de Pisón, J. (2016): “Fiscalidad, equidad y redistribución”, Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, n.º 20: 185-211.

Arrieta Martínez de Pisón, J. (2019): “Reforma fiscal, equidad y progresividad”, Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, n.º 23: 211-238.

Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022): Libro Blanco para la Reforma Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

De Juan Casadevall, J. (2024): “Reflexiones críticas en torno al límite conjunto de imposición renta/patrimonio: la necesaria determinación de un escudo fiscal de no confiscatoriedad”, Crónica Tributaria, n.º 193: 83-101.

De la Peña Velasco, G. (2018): “Algunas reflexiones y propuestas sobre el impuesto sobre el patrimonio y su base imponible”, Nueva Fiscalidad, n.º 1: 17-45.

García Novoa, C. (2023): “Los visos de inconstitucionalidad del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (impuesto de solidaridad)”, Revista del Instituto de Estudios Económicos, n.º 1: 50-66.

Gorospe Oviedo, J. I. (2023): “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, Revista del Instituto de Estudios Económicos, n.º 1: 75-85.

Martín Fernández, J. (2023): “Una visión crítica del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, Revista del Instituto de Estudios Económicos, n.º 1: 67-74.

Montesinos Oltra, S. (2024): “Expectativas y realidad acerca del supuesto carácter confiscatorio de la imposición sobre el patrimonio neto”, Crónica Tributaria, n.º 192: 107-150.

Moreno Fernández, J. I. (2019): “La prohibición de confiscatoriedad como límite al tributo”, Revista Técnica Tributaria, n.º 124: 15-30.

Ribes Ribes, A. (2024): "La imposición de las grandes fortunas en América Latina", Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales, n.º 26.

Rubio Guerrero, J. J. (2023): “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF): una valoración crítica”, Revista del Instituto de Estudios Económicos, n.º 1: 87-98.

Ruiz Almendral, V. (2022): “Límites y problemas constitucionales del impuesto «armonizador» sobre las grandes fortunas en España”, Revista Parlamentaria de la Asamblea de Madrid, n.º 43: 127-181.

Sanz Gómez, R. (2020): “Progresividad fiscal (España)”, Eunomía. Revista en Cultura de la Legalidad, n.º 18: 311-326.

Soler Roch, M. T. (2023): “La imposición patrimonial: presente y futuro”, Revista Jurídica de Cataluña, n.º 1: 113-135.

Soler Roch, M. T. (2025): “A vueltas con la imposición sobre la riqueza”, Revista Española de Derecho Financiero, n.º 205.

Varona Alabern, J. E. y Arranz de Andrés, C. (2023): “Análisis crítico del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, Nueva Fiscalidad, n.º 1: 23-55.

Zucman, G. (2024): A Blueprint for a Coordinated Minimum Effective Taxation Standard for Ultra-High-Net-Worth Individuals (Commissioned by the Brazilian G20 presidency) [URL: https://gabriel-zucman.eu/] (consulta 17 de julio de 2025).

_______________________________

¹ Zucman (2024).

² Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 646-647).

³ Véase el artículo 2.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Posteriormente, el artículo 3 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, pasó a recoger expresamente la progresividad, a partir de la redacción dada a este precepto por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, como uno de los principios rectores de la regulación jurídico-tributaria.

⁴ Para Sanz Gómez (2020: 324), «la estrecha imbricación entre los diversos principios del artículo 31 CE hace que se invoquen frecuentemente de manera conjunta. Normalmente, el Tribunal Constitucional analiza el principio de progresividad en último lugar: por tanto, si declara la inconstitucionalidad de una norma por infracción de otro de los criterios invocados, no continuará su análisis. En cierto modo, se produce un proceso de retroalimentación: la falta de análisis de la potencial violación de este principio implica un cuerpo jurisprudencial más reducido, lo cual a su vez dificulta que los recurrentes argumenten la existencia de infracción constitucional y favorece que el propio Constitucional analice antes la posible violación del resto de principios, mucho más desarrollados por su jurisprudencia. Como consecuencia, el desarrollo jurisprudencial de este principio sigue siendo más limitado que el del resto del artículo 31.1 CE».

⁵ STC 27/1981, de 20 de julio (ECLI:ES:TC:1981:27), Fundamento Jurídico cuarto: «[E]l legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello (...) por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta».

⁶ A juicio del Tribunal Constitucional, «la igualdad es perfectamente compatible con la progresividad del impuesto» y «sólo exige que el grado de progresividad se determine en función de la base imponible y no en razón del sujeto» [STC 45/1989, de 20 de febrero (ECLI:ES:TC:1989:45), Fundamento Jurídico cuarto].

⁷ STC 76/1990, de 26 de abril (ECLI:ES:TC:1990:76), Fundamento Jurídico cuarto: «[L]os principios de igualdad y progresividad habrán de inspirar el sistema tributario pero no se dice que la eficacia de tales principios quede reducida al momento de ordenar el ingreso público ni se prohíbe expresamente (como es obligado en las interdicciones constitucionales) que la progresividad pueda ser tenida en cuenta a la hora de regular las sanciones tributarias. Más bien debe afirmarse que, desde el momento en que el art. 31.1 de la Constitución atribuye a aquellos principios una función inspiradora del entero sistema tributario justo, su aplicación al ámbito sancionador no puede suscitar especiales reparos, pues dentro de un sistema tributario justo encuentra natural acomodo la regulación del régimen de infracciones y sanciones».

⁸ STC 150/1990, de 4 de octubre (ECLI:ES:TC:1990:150), Fundamento Jurídico noveno.

⁹ Para el Tribunal Constitucional, es a través del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fundamentalmente «como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla con los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible. Es innegable que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 C.E.) y de solidaridad (art. 138.1 C.E.) que la Constitución española propugna (...) y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 C.E.)» [STC 182/1997, de 28 de octubre (ECLI:ES:TC:1997:182), Fundamento Jurídico noveno]. Igualmente, véase la STC 46/2000, de 14 de febrero (ECLI:ES:TC:2000:46), Fundamento Jurídico sexto.

¹⁰ STC 7/2010, de 27 de abril (ECLI:ES:TC:2010:7), Fundamento Jurídico sexto: «[L]a progresividad no es exigible de cada tributo en particular, sino del sistema tributario en su conjunto (…). Por consiguiente, en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema. No obstante, la decisión del legislador de fijar un determinado tipo de gravamen en un concreto tributo podría también llegar a vulnerar el principio de progresividad, lo que sucederá cuando una medida concreta en tal sentido afecte a la justicia del conjunto del sistema (…)». Sobre la base de estas premisas, matiza el Tribunal que «el cumplimiento del principio de progresividad del sistema tributario guarda una estrecha relación con el significado y alcance del concreto tributo examinado», por lo que no parece extenderse sobre aquellos impuestos con una escasa relevancia en el sistema tributario, como es el caso del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de documentos notariales, cuyo tipo de gravamen proporcional no atentaría contra la progresividad del sistema desde una perspectiva global.

¹¹ Ibídem.

¹² Desde esta última óptica se declaró la constitucionalidad de las reducciones personales en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que, aun siendo claro que su aplicación «provoca un cierto efecto regresivo, moderando la progresividad de la escala, también lo es que el efecto es mayor en quienes tienen bases imponibles menores y menor en quienes tienen bases imponibles mayores. A diferencia de la deducción en cuota que se aplica de forma horizontal y, por tanto, tiene un efecto homogéneo en todos los contribuyentes, al operar de la misma manera con independencia de su base imponible y, por tanto, de su tipo efectivo de gravamen, las reducciones aplicables en la base imponible tienen un efecto en cuota directamente proporcional al tipo efectivo de gravamen, por lo que a mayor tipo efectivo de gravamen, mayor minoración de la cuota tributaria. Dicho esto, sin embargo, debe señalarse a renglón seguido que, en la medida que la fórmula de moderación de la progresividad, no sólo se aplica de forma genérica a todos los contribuyentes del impuesto, sino que tiene un efecto mucho más potenciado en las bases menores que en las mayores, no puede concluirse que sea irrazonable y, por tanto, contraria a los principios constitucionales que necesariamente deben regir la articulación del impuesto» [STC 19/2012, de 15 de febrero (ECLI:ES:TC:2012:19), Fundamentos Jurídicos cuarto y séptimo].

¹³ Ibídem.

¹⁴ SSTC 26/2017, de 16 de febrero (ECLI:ES:TC:2017:26), Fundamento Jurídico segundo; 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), Fundamento Jurídico cuarto.

¹⁵ En opinión de Sanz Gómez (2020: 318), el cuerpo de jurisprudencia creado por el Tribunal Constitucional hasta el momento sobre este principio no supondría un freno a la tendencia hacia una menor progresividad.

¹⁶ SSTC 182/1997, de 28 de octubre (ECLI:ES:TC:1997:182), Fundamento Jurídico noveno; 46/2000, de 14 de febrero (ECLI:ES:TC:2000:46), Fundamento Jurídico sexto. Para Sanz Gómez (2020: 316), la aproximación del Tribunal Constitucional al principio de progresividad «ha partido de identificar cuáles son los tributos centrales del sistema para luego determinar cuáles de ellos son los más aptos para la implementación del principio de progresividad. Los tributos centrales son los impuestos globales sobre la renta –el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades (IS) y, en conjunción con los dos anteriores, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)– y el impuesto global sobre el consumo –el IVA, aunque no se ha afirmado de manera explícita–. Por su parte, los impuestos más adecuados para garantizar el principio de progresividad son los personales y directos que recaen sobre las personas físicas: el IRPF, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). De estos (…) sólo el IRPF ha sido calificado de tributo central».

¹⁷ Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 647).

¹⁸ Ibídem: 629.

¹⁹ Ibídem: 638.

²⁰ Como muy bien asevera Soler Roch (2023: 115), el principio de progresividad, en tanto uno de los emblemas de la justicia tributaria, tiene una especial incidencia en la regulación de la imposición sobre la riqueza, siendo un valor constitucional añadido «que puede legitimar la adopción de políticas fiscales redistributivas».

²¹ En opinión de Arrieta Martínez de Pisón (2019: 229-230 y 235), «un sistema tributario que quiera proyectar mínimamente la equidad y la redistribución, debe incorporar ambos gravámenes. Y los debe incorporar como impuestos estables y recurrentes de nuestro sistema tributario; la equidad en el reparto de la carga tributaria, el potencial carácter redistribuidor de la riqueza, la finalidad incentivadora de una utilización social y productiva del patrimonio, así como la capacidad recaudatoria moderada pero no desdeñable de ambos impuestos, justifican sobradamente esta medida (…). Por tanto, la equidad y la redistribución obligan a considerar al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como tributos necesarios e imprescindibles en el cuadro general de nuestro sistema tributario español (…). La necesidad de alcanzar una mayor equidad en la carga tributaria, el ineludible objetivo de fomentar la utilización más productiva del patrimonio, así como la obligada constitucionalmente redistribución de la riqueza, claman por su presencia en nuestro sistema tributario (….). [E]l sistema tributario, para que responda más adecuadamente a los principios de justicia, equidad y redistribución, debe estructurarse en torno a impuestos progresivos que, además de gravar las fuentes clásicas de riqueza (renta y consumo), grave el patrimonio, tanto la mera tenencia como su transmisión, y ya se trate de patrimonio productivo como –y especialmente– el no productivo (IP e ISD). Esta última exigencia orientada al diseño de un sistema tributario justo, progresivo y redistributivo, se traduce en la necesidad de que el IP y el ISD se conformen como tributos necesarios e imprescindibles en el cuadro del sistema tributario del Estado, no tanto en términos recaudatorios (…), cuanto por razones de equidad en el reparto de la carga tributaria y de mejor distribución de la riqueza».

²² Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 646).

²³ Ibídem: 648-649.

²⁴ Ibídem: 649-652.

²⁵ Ibídem, propuestas 97 y ss.

²⁶ Según Arrieta Martínez de Pisón (2016: 200), «el patrimonio, junto con la renta y el consumo, es una de las tres clásicas manifestaciones de capacidad económica para someter a tributación, y como tal deben estar sujetas a gravamen a través de un impuesto específico». En esta línea, De la Peña Velasco (2018: 21-25) se muestra favorable a la existencia de un impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas –cuya adecuación en abstracto a los principios constitucionales de justicia tributaria parece incontestable–, sin perjuicio de que haya de modificarse su régimen jurídico para adaptarlo a los objetivos que se pretenden conseguir, mediante esta figura, en el marco del sistema tributario.

²⁷ Siguiendo nuevamente a Arrieta Martínez de Pisón (2016: 188, 198-199), «[e]l artículo 31 de la CE establece claramente un mandato dirigido al legislador, no solo para que diseñe un sistema tributario justo e igualitario a través de la igualdad material, la capacidad económica y la progresividad, que son los principios que, según ese precepto, inspiran la justicia del sistema tributario, sino también –y además–, para que a través de él persiga la redistribución o una más “justa distribución” (individual y territorial) de la riqueza». Y continúa afirmando que «los impuestos directos, personales y progresivos son los que mejor pueden cumplir una función redistributiva, toda vez que la equidad forma parte de su naturaleza al diseñarse para discriminar en función de su capacidad económica o de pago. Impuestos directos, personales y progresivos como el IRPF, el ISD o el IP son los mejores ejemplos de ello (…). Quiere todo ello decir que la vía para lograr aquel mandato constitucional de equidad y redistribución instrumentalizando el sistema tributario es a través de dichos tributos personales, directos y progresivos, esto es, del IRPF, IP e ISD. Ahora bien, ninguno de ellos, con su actual configuración y regulación, son idóneos para lograr aquellos principios de equidad y redistribución».

²⁸ Para Arrieta Martínez de Pisón (2016: 208-209), «[l]a equidad y la redistribución exigen que el sistema tributario grave, en tanto fuente clásica de riqueza (cuales son la renta, el patrimonio y el consumo), la mera tenencia o transmisión del patrimonio, tanto el productivo como –y especialmente– el no productivo o “apropiativo”, lo que claramente apunta a figuras tributarias como son el IP y el ISD. De manera que el IP y el ISD han de conformarse como impuestos necesarios e imprescindibles en el cuadro del sistema tributario de los estados, y no tanto en términos recaudatorios (que ciertamente representan escasos porcentajes del volumen total), cuanto por razones de equidad en el reparto de la carga tributaria y de mejor distribución de la riqueza. Ciertamente la consideración de tales planteamientos no convertiría per se a nuestro sistema tributario en un “sistema tributario justo”, equitativo y redistributivo, como exige nuestra CE, pero no es menos cierto que su desconsideración lo alejaría gravemente y, desde luego, incrementaría la inequidad del mismo».

²⁹ Advierte Soler Roch (2025: 8) que, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, «los datos ofrecen un pobre resultado (…) tanto en términos recaudatorios como redistributivos; un resultado que obedece, en parte, a la deriva de la corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas (…)».

³⁰ En este sentido, véase el reciente estudio de Montesinos Oltra (2024: 139), quien sobre la base de un análisis estadístico del Impuesto sobre el Patrimonio observa que, a partir de los tramos intermedios de la base imponible, aquel se torna «en un gravamen, si no regresivo, sí prácticamente proporcional».

³¹ Según indica el Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 672-673), «[e]l concepto de inmunidad fiscal debe entenderse en sentido amplio, como la resistencia o impermeabilidad de determinadas manifestaciones de riqueza a ser gravadas de forma efectiva, ya sea por insuficiencia en la articulación normativa del sistema tributario, por la incapacidad de reacción a la hora de integrar nuevas realidades económicas o por deficiencias en la aplicación del impuesto. Estas causas, singularmente o combinadas, están presentes, en mayor o menor medida, en los riesgos que ponen en cuestión la efectividad del IP y con ello, su función en relación con la justicia del sistema tributario. Destacan tres focos de riesgo: la deslocalización interna e internacional, la utilización de sociedades y la creciente tokenización de bienes y derechos».

³² A juicio del Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 684), «el legislador debería considerar la posibilidad de revisar al alza el límite conjunto IRPF-IP, actualmente situado en el 60% de la base imponible del IRPF, con una cuota mínima del 20 por ciento. Originariamente el artículo 31 de la Ley del IP estableció un límite conjunto IRPF-IP del 70 por ciento con una cuota mínima del 30, que estuvo vigente desde la entrada en vigor de la Ley del IP hasta el ejercicio 2003. En particular, el Comité sería partidario de elevar la cuota mínima del IP hasta un máximo del 30 por ciento con el fin de incrementar el potencial redistributivo del impuesto» (Ibídem: 684). Ahora bien, para De Juan Casadevall (2024: 98-99) «[e]l art. 31.1 LIP diseña una suerte de “escudo fiscal”, referido sólo a dos impuestos complementarios e íntimamente vinculados, el IRPF y el IP, y con un límite cuantitativo muy elevado, que se sitúa legalmente en el 60% de la riqueza captada por las bases imponibles del IRPF. Es más, la depuración de elementos patrimoniales improductivos en el IP, la intangibilidad de su cuota mínima del 20% no reducible, así como la base imponible purgada del IRPF, puede situar ese umbral impositivo máximo muy por encima de ese 60%. Es cierto que ambas figuras tributarias no aplican una progresividad continua, sino una progresividad escalonada, y corregida con tipos marginales para conjurar el denostado error de salto. Pero, con todo, la tributación efectiva del sujeto pasivo, –sumatoria de las cuotas tributarias del IRPF e IP–, puede filtrar al alza ese permeable 60% del impuesto general sobre la renta, sin duda, el que mejor mide la capacidad contributiva».

³³ Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 676).

³⁴ En el informe mensual de recaudación tributaria de agosto de 2024, publicado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se constata ese descenso abrupto de los ingresos derivados del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, pasando de 605 a 29 millones de euros como consecuencia de tales cambios normativos autonómicos en el Impuesto sobre el Patrimonio (p. I-1).

³⁵ Siguiendo a Soler Roch (2025: 2-3 y 8), «si gravar la riqueza es una exigencia constitucional, no puede negarse que dicha exigencia incumbe, aunque no exclusivamente, a las grandes fortunas; siempre desde luego, respetando los límites que el propio artículo 31.1 de la Constitución impone al deber de contribuir; de manera expresa, la prohibición de alcance confiscatorio y también los que implican otros principios constitucionales, como la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad (artículo 9.3)». No obstante, a su juicio «la imposición sobre las grandes fortunas va más allá de la proyección de un determinado impuesto y se plantea en un escenario general referido a su situación respecto del sistema tributario (…)», concluyendo que este Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, dada su configuración como copia del Impuesto sobre el Patrimonio para sortear la desfiscalización autonómica de este último, no constituye «una respuesta adecuada».

³⁶ Para García Novoa (2023: 64-65), «[p]odría pensarse que la referencia a la solidaridad como fundamento del nuevo impuesto es una simple evocación que figura en el nombre oficial del mismo, sin mayor trascendencia jurídica. No obstante, hay que tomar en consideración que el preámbulo de la Ley 38/2022 pretende apoyar la función recaudatoria del impuesto en la solidaridad (…). [L]a solidaridad es el gran argumento de una corriente que podríamos denominar fiscalidad de excepción y que está presente en muchas reformas fiscales tras la pandemia de la covid-19 (…)». Ahora bien, en su opinión «la solidaridad no es, en sí misma, un fundamento tributario. Parece evidente que la invocación de la solidaridad, que es un valor del ordenamiento, no puede suponer que un tributo no deba ser sometido al control de los principios de capacidad económica, igualdad y no confiscatoriedad (…). Por todo ello, no sería admisible una vigencia indefinida o ilimitada, de iure o de facto, de estos impuestos extraordinarios ni sería legítimo mantener el impuesto de solidaridad si se han producido reducciones de impuestos ordinarios que no justificarían el mantenimiento del impuesto extraordinario».

³⁷ En esta línea exegética, véanse, entre otros, Martín Fernández (2023: 72-73); Gorospe Oviedo (2023: 81-83); Rubio Guerrero (2023: 89-90).

³⁸ STC 233/1999, de 16 de diciembre (ECLI:ES:TC:1999:233), Fundamento Jurídico vigesimotercero. Igualmente, véanse las SSTC 150/1990, de 4 de octubre (ECLI:ES:TC:1990:150), Fundamento Jurídico noveno; 14/1998, de 22 de enero (ECLI:ES:TC:1998:14), Fundamento Jurídico undécimo; 242/1999, de 21 de diciembre (Fundamento Jurídico vigesimotercero). Asimismo, véanse los AATC 71/2008, de 26 de febrero (ECLI:ES:TC:2008:71A), Fundamento Jurídico sexto; 120/2008, de 6 de mayo (ECLI:ES:TC:2008:120A), Fundamento Jurídico primero; 342/2008, de 28 de octubre (ECLI:ES:TC:2008:342A), Fundamento Jurídico primero.

³⁹ STC 26/2017, de 16 de febrero (ECLI:ES:TC:2017:26), Fundamento Jurídico segundo.

⁴⁰ Véase el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por el Consejo de Gobierno de la Comunidad de Madrid contra el artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre: 45, 48-49.

⁴¹ Ibídem: 48.

⁴² STC 149/2023, de 7 de noviembre (ECLI:ES:TC:2023:149), Fundamento Jurídico cuarto.

⁴³ Ibídem.

⁴⁴ Recuérdese que el apartado vigesimotercero del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 27 de diciembre, reconocía expresamente la posibilidad de prorrogar el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas: «Evaluación de los resultados. Al término del período de vigencia de este impuesto, el Gobierno efectuará una evaluación para valorar los resultados del impuesto y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión». En virtud de esta habilitación legal, el Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre, prolonga la vigencia de este tributo en tanto no se acometa esa reforma normativa de la imposición patrimonial que asegure su coordinación a nivel autonómico («También se da el caso de necesidad en la urgente prórroga del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, por el marco general en el que queda enmarcado este impuesto: ante la inminente reforma del sistema de financiación autonómica, se deben dar las debidas condiciones de armonización tributaria, a la que favorecía esta figura de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre. Esta medida también se adopta por la necesidad de garantizar, en un escenario de prórroga presupuestaria, los recursos económicos que ha sido posible obtener con la misma»). Pues bien, para Varona Albern y Arranz de Andrés (2023: 47-48) la franja alta de la tarifa, cuya alícuota alcanza el 3,5%, podría plantear alguna duda en términos de confiscatoriedad si el impuesto se perpetuase en el tiempo, «porque el gravar año tras año el mismo patrimonio neto (puede no haber aumentado o incluso disminuido), puede acabar reduciéndolo hasta niveles muy bajos, lo que significa que el tiempo de duración de un tributo de esta naturaleza resulta esencial a la hora de discernir sobre su posible alcance confiscatorio (…)». No obstante, Montesinos Oltra (2024: 139) rechaza, en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, que su aplicación indefinida «pueda dar lugar a que no sean “excepcionales o patológicos” los supuestos en los que el impuesto resulte confiscatorio en un sentido constitucionalmente relevante (…)»; planteamiento este susceptible de proyectarse, mutatis mutandis, al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.

⁴⁵ Según Gorospe Oviedo (2023: 82), «cabe hablar de un doble “impuesto mínimo”. Por un lado, la cuota mínima correspondiente a los elementos patrimoniales improductivos que integran el patrimonio neto del sujeto pasivo, no susceptible de reducción. De otro, el hecho de que la reducción de la cuota íntegra del IP no pueda superar el 80% de la misma supondrá un impuesto mínimo del 20% de dicha cuota íntegra».

⁴⁶ El Tribunal Supremo afirma, en su Auto de 1 de julio de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:7591A), que «cualquier norma tributaria sustantiva, en la medida en que supone una injerencia en la esfera patrimonial de los contribuyentes, debe ser valorada a la luz de lo dispuesto en el precepto (…) y, lo que es más relevante, de los principios generales que en su interpretación y aplicación ha venido estableciendo el Tribunal de Estrasburgo» (Fundamento Jurídico tercero).

⁴⁷ Entre otras, SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl, en liquidación contra Italia (ECLI:CE:ECHR:2003:0703JUD003874697); de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M contra Hungría (ECLI:CE:ECHR:2013:0514JUD006652911); o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. contra Hungría (ECLI:CE:ECHR:2013:0702JUD004183811). Sobre la doctrina del Tribunal de Estrasburgo relativa a la carga fiscal excesiva, véase también De Juan Casadevall (2024: 95 y ss.).

⁴⁸ ATS de 1 de julio de 2019 (ECLI:ES:TS:2019:7591A), Fundamento Jurídico tercero.

⁴⁹ En palabras de Moreno Fernández (2019: 29), «[u]n sistema tributario no puede ser considerado “justo” cuando haga recaer sobre los contribuyentes un sacrificio irrazonable y desproporcionado de su propiedad individual».

⁵⁰ STC 149/2023, de 7 de noviembre (ECLI:ES:TC:2023:149), Fundamento Jurídico cuarto.

⁵¹ STC 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182). Para el Tribunal Constitucional, «debe rechazarse la afirmación del abogado del Estado de que esta cuestión de inconstitucionalidad se circunscribe exclusivamente a la posible oposición al principio de no confiscatoriedad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, quedando al margen el principio de capacidad económica, por dos razones. De un lado, porque, de acuerdo con la doctrina de este tribunal, el principio de no confiscatoriedad entendido como proscripción del gravamen de una riqueza inexistente o ficticia implica per se una vulneración del principio de capacidad económica como fundamento de la imposición (por todas, STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2 in fine). De otro lado, porque la duda planteada por el órgano judicial consiste en determinar si es constitucionalmente admisible que los preceptos legales cuestionados determinen la base imponible del IIVTNU sin tener en cuenta la capacidad económica que efectivamente aflora al tiempo de la transmisión del terreno urbano, generando incrementos de valor legales de cuantía superior a los efectivamente obtenidos y, en consecuencia, gravámenes o cuotas que, sin agotar la plusvalía real, resulten desproporcionados; desproporción en el gravamen cuyo enjuiciamiento debe ubicarse, como se verá, no tanto en el principio de no confiscatoriedad, como afirma el órgano judicial, sino en el principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la imposición» (Fundamento Jurídico segundo). Afirmando, seguidamente, que «la presente cuestión no versa sobre el principio de capacidad económica como fundamento del gravamen, puesto que no se objeta que el tributo contemple en su presupuesto de hecho situaciones inexpresivas de capacidad económica (en este caso la plusvalía existe); ni tampoco puede situarse, como pretende el órgano judicial, en el principio de no confiscatoriedad, puesto que no se esgrime que el tributo agote o supere la riqueza imponible gravada (en este caso la cuota tributaria es una parte significativa de la plusvalía existente). A pesar de que el órgano judicial pretenda la ampliación del contenido de la prohibición constitucional de confiscatoriedad a la luz de la doctrina de la carga fiscal excesiva del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, esta cuestión tiene su natural acomodo en el principio de capacidad económica como criterio o parámetro de la imposición, puesto que lo discutido es el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con ocasión de su transmisión» (Fundamento Jurídico tercero).

⁵² Fundamento Jurídico cuarto in fine de la STC 149/2023, de 7 de noviembre (ECLI:ES:TC:2023:149): «A la vista de los datos indicados, cabe concluir que el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, en la configuración que le da el art. 3 impugnado, no es desproporcionado, debiendo desestimarse la vulneración del principio de capacidad económica y, con ello, la infracción del art. 31.1 CE».

⁵³ En este mismo sentido se expresaba el voto particular a la STC 182/2021, de 26 de octubre (ECLI:ES:TC:2021:182), formulado por el magistrado Conde-Pumpido Tourón, al que también se adhiere la magistrada Balaguer Callejón: «La decisión de la mayoría no examina si se cumplió con la prohibición constitucional según la cual el sistema tributario no puede tener alcance confiscatorio, sino que, a nuestro entender, reorienta el problema constitucional que suscita el órgano judicial para terminar encuadrándolo en la forma de determinar la base imponible y su adecuación con el principio de capacidad económica, en cuanto criterio o parámetro de imposición» (apartado primero).

⁵⁴ Para Montesinos Oltra (2024: 148), la posible carga excesiva de un impuesto –en este caso, el relativo a las grandes fortunas– es una cuestión que no debería evaluarse a la luz del principio de capacidad económica –como sí hace el Tribunal Constitucional en su Sentencia 149/2023, de 22 de noviembre–, sino desde la óptica de la interdicción de confiscatoriedad. Confusión que, a su juicio, no desmerece en cambio el acierto de la conclusión alcanzada en este pronunciamiento, descartando que el nuevo tributo transgreda el principio de no confiscación «porque, dada la regulación de sus elementos de cuantificación, difícilmente puede incidir con tal alcance sobre la manifestación de capacidad económica gravada, es decir, el patrimonio neto».

⁵⁵ Sobre esta doctrina de la normalidad de los casos, véase por todas la STC 289/2000, de 30 de noviembre (ECLI:ES:TC:2000:289), Fundamento Jurídico sexto. En esta misma línea, pero en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, Montesinos Oltra (2024: 138-140) pone de manifiesto la marginalidad de los casos en que este último tributo puede resultar confiscatorio. En su opinión, los datos estadísticos demuestran que la aplicación de dicho impuesto «no parece provocar una expulsión de contribuyentes a medio o largo plazo debido a una merma en su patrimonio que pueda achacarse a su presunto carácter confiscatorio». Esta conclusión podría extrapolarse también al Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, máxime cuando el patrimonio de estos contribuyentes es más elevado y, por tanto, el riesgo de que se produzca su total consunción deviene menor.

⁵⁶ Arrieta Martínez de Pisón (2019: 228-229 y 235). Según el Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 643), «[e]ntre el conjunto de argumentos que justifican el gravamen sobre la riqueza desde el punto de vista de la eficiencia destaca el papel del mismo para incentivar un uso más productivo del capital».

⁵⁷ Como afirma Arrieta Martínez de Pisón (2016: 208), «[n]uestro Texto Constitucional (arts. 1, 9, 31, 131…), así como el estado social y la justicia social contemplados en el mismo, exigen un sistema tributario solidario y redistributivo».

⁵⁸ De acuerdo con Varona Alabern y Arranz de Andrés (2023: 25), el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas «opera como un IP bis, del cual se aparta en muy pocos aspectos». En esta misma línea, De Juan Casadevall (2024: 86) califica esta figura como una «clonación» del Impuesto sobre el Patrimonio.

⁵⁹ Para Soler Roch (2023: 133), la principal crítica que merece el nuevo impuesto es el consiguiente «efecto hibernación» del Impuesto sobre el Patrimonio, «porque su utilización sobre la base de una regulación sustancialmente coincidente con la del actual IP, supone no abordar la necesaria reforma del IP, cuyas deficiencias (incluidas las recaudatorias y su limitado efecto redistributivo), son también causa de una imposición no efectiva sobre la riqueza». Asimismo, Ruiz Almendral (2022: 174-175) entiende que el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas en absoluto resuelve los problemas que presenta la imposición patrimonial en España, suponiendo una nueva oportunidad perdida para acometer una reforma integral de la misma.

⁶⁰ Zucman (2024).

⁶¹ Ibídem, pp. 20 y ss.

⁶² Ribes Ribes (2024: 2).

⁶³ Comité de personas expertas para elaborar el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria (2022: 66). En el mismo sentido, Soler Roch (2023: 114-115).