CUATRO AÑOS DE APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: ALGUNAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS (*)

ARTÍCULOS CIENTÍFICOS
Crónica Tributaria 197 (4/2025), 131-176 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.4.5

El valor de referencia es una de las figuras más novedosas del sistema fiscal español del último lustro. Ha introducido importantes cambios en la base imponible de determinados impuestos y ha incorporado algunas singularidades que han atraído el interés de la doctrina científica. Comenzó a aplicarse en 2022 y, desde entonces, ha suscitado muchos interrogantes que merecen ser estudiados con profundidad y detenimiento. Este artículo centra la atención en aquellos aspectos más controvertidos que se han puesto especialmente de manifiesto a lo largo de los cuatros años de vigencia del valor de referencia.

Palabras clave: Catastro, tasación pericial contradictoria, valor catastral, valor de referencia, valoración fiscal inmobiliaria.

The reference value is one of the most innovative figures in the Spanish tax system of the last five years. It has introduced important changes in the taxable base of certain taxes and has incorporated some singularities that have attracted the interest of scientific doctrine. It began to be applied in 2022 and, since then, it has raised many questions that deserve to be studied in depth and in detail. This article focuses on the most controversial aspects that have become particularly evident over the four years of the reference value.

Keywords: Cadastre, contradictory expert appraisal, cadastral value, reference value, real estate tax valuation.

1. Introducción. 2. La huida del valor comprobado hacia el valor de referencia. 3. Panorama normativo y naturaleza jurídica del valor de referencia. 4. El valor de referencia como base imponible del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 5. Incidencia del valor de referencia en otros impuestos. 5.1. En el Impuesto sobre el Patrimonio. 5.2. En otros impuestos que se remiten al Impuesto sobre el Patrimonio. Especial referencia al Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas. 5.3. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5.4. En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 6. Algunos aspectos controvertidos del valor de referencia. 6.1. Supuestos especiales de valoración en el ITPAJD: concurso de acreedores, vivienda protegida y subastas. 6.2. La impugnación del valor de referencia mediante la rectificación de la autoliquidación. 6.2.1. Procedimiento. 6.2.2. ¿Tiene sentido dar entrada a la autoliquidación rectificativa para corregir el valor de referencia? 6.3. El informe catastral relativo al valor de referencia. 6.3.1. Cumple una función esencial en el procedimiento. 6.3.2. El carácter preceptivo y vinculante del informe catastralversusla competencia autonómica. 6.4. Tasación pericial contradictoria y valor de referencia. 6.4.1. ¿Se puede utilizar la tasación pericial contradictoria para atacar el valor de referencia? 6.4.2. Pronunciamientos recientes de algunos Tribunales Superiores de Justicia en torno a la utilización de la tasación pericial contradictoria para modificar el valor de referencia . 6.5. ¿Cabe impugnar el valor de referencia utilizando argumentos ajenos a la normativa que lo regula? 6.6. ¿Abre nuevos cauces de impugnación del valor de referencia la Sentencia del Tribunal Supremo 1915/2024, de 4 de diciembre, que consideró correcta la tasación hipotecaria como medio de comprobación de valores? 6.7. ¿Convendría otorgar más protagonismo al valor de referencia en los impuestos locales? 6.7.1. En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 6.7.2. En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Bibliografía.

No cabe duda de que una de las figuras tributarias más innovadoras del último lustro es el valor de referencia. Esta característica no solo se debe a su novedad, sino también a su talante rompedor, que incluye algunos aspectos claramente disruptivos en el ámbito de la valoración fiscal inmobiliaria. En efecto, el valor de referencia no solo irrumpe de forma coercitiva por vez primera en nuestro escenario fiscal hace algo más de tres años, sino que, además, introduce determinadas formas de operar desconocidas hasta ahora en nuestro ordenamiento tributario. Tales circunstancias justifican que esta figura suscite gran interés entre los estudiosos de la fiscalidad.

Aunque el Catastro venía trabajando en el valor de referencia desde comienzos de este siglo, y se había aplicado de forma experimental y a modo de plan piloto en alguna Comunidad Autónoma, no comenzó a ser operativo hasta el año 2022, lo que significa que el valor de referencia es muy joven y relativamente frágil, y por ello todavía muy necesitado de una protección que se debe concretar en varios frentes. En primer lugar, se tiene que dotar al Catastro de los recursos humanos y de los medios materiales necesarios para poder garantizar que todos los años pueda calcular este valor correctamente. Su éxito depende en buena medida del factor técnico, es decir, del acierto en la determinación de su cuantía. Si falla este aspecto, no habrá norma jurídica que lo pueda sostener. En segundo lugar, es preciso que se regule jurídicamente con mayor completud, tanto en el ámbito legal como en el reglamentario. Actualmente existe un déficit normativo que pone en peligro esta figura, cuya regulación exigiría un reforzamiento o elevación del rango. En tercer lugar, la Hacienda no debería caer en un excesivo optimismo para extender imprudentemente el valor de referencia por el sistema fiscal español. Aunque otras administraciones lo soliciten y aunque los resultados obtenidos hasta la fecha sean razonablemente satisfactorios, no hay que ignorar que ampliar su ámbito operativo podría abrir algunas grietas jurídicas que alentasen impugnaciones masivas que dieran al traste con esta figura^{^[1]}. En este orden de ideas, el Catastro también debe ponderar si, en el ámbito urbano, quiere extender el valor de referencia a otros usos, además de aplicarlo a las viviendas, garajes y trasteros, como hasta ahora; y en el ámbito rústico, si desea aplicarlo a todos los inmuebles de esta clase, incluidos los terrenos rústicos que contienen construcciones (actualmente excluidos).

Desde la perspectiva reaccional, no existen todavía sentencias de la Audiencia Nacional ni, por supuesto, del Tribunal Supremo que resuelvan litigios directamente relacionados con el valor de referencia, aunque sí algunos pronunciamientos de tribunales superiores de justicia, que a veces resultan contradictorios y que ponen de manifiesto la necesidad de fijar conceptos precisos y de alinear determinados criterios en el ámbito jurisdiccional. También ha recaído un significativo número de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y del Tribunal Económico-Administrativo Central, que contienen interesantes aportaciones jurídicas.

Es notable el número de publicaciones que hasta la fecha han analizado esta figura jurídica^{^[2]}. Unas veces ha sido examinada de forma global y exhaustiva, otras focalizando la atención en algún elemento más concreto como puede ser su impugnación, su carácter disruptivo o su encaje constitucional^{^[3]}. En lo concerniente a este último aspecto, el Tribunal Constitucional, por providencia de 8 de julio de 2025 (BOE de 14 de julio), ha admitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad que planteó, mediante auto de 5 de mayo de 2025, el TSJ de Andalucía (con sede en Málaga) en relación con el valor de referencia. Este tribunal consideró que este valor puede ser contrario a nuestra Constitución, básicamente por cuatro motivos: 1) para su cálculo se utiliza un método de valoración que se estima arbitrario, alejado de la realidad y que no tiene en cuenta las circunstancias concretas del inmueble; 2) es un método de determinación de la base imponible de carácter obligatorio y no opcional, lo que entiende puede contravenir la doctrina constitucional (especialmente la vertida en la STC 182/2021, de 26 de octubre); 3) priva al contribuyente de las garantías reaccionales que ofrecía el procedimiento de comprobación de valores; y 4) se utilizan unos criterios de valoración que no se encuentran recogidos en las leyes. No pretendo ahora detenerme en esta cuestión, ya estudiada por la doctrina en otros lugares y, por lo demás, pendiente de resolución por el Tribunal Constitucional, momento en que resultará especialmente interesante analizar con profundidad la correspondiente sentencia^{^[4]}.

En relación con su carácter disruptivo, el valor de referencia incorpora importantes singularidades que, por su carácter rompedor y novedoso, no pueden quedar omitidas. Este es el caso de la imposibilidad de impugnación del valor de referencia en el momento de su publicación; del modo de atacar ese valor mediante la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación; de la crucial función que desempeña el informe catastral y su motivación en la dialéctica impugnatoria; y del carácter parcialmente indiciario que han adoptado tanto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Muchas de estas cuestiones ya han sido estudiadas por la doctrina, por lo que ahora solo centraré la atención en aquellos aspectos más controvertidos que se hayan puesto especialmente de manifiesto a lo largo de estos cuatros años de vigencia del valor de referencia. Antes de abordar estas cuestiones, será necesario exponer, en una apretada síntesis, sus características definitorias, a fin de poderlo ubicar adecuadamente en el ordenamiento tributario español, y de facilitar la intelección de los razonamientos referentes a las materias que constituyen el núcleo esencial de este artículo.

Aunque el Catastro venía trabajando bastantes años atrás en el valor de referencia, su definitiva implantación se debió en buena medida a las dificultades que encontraron las CC. AA. a la hora de comprobar el entonces valor real de los bienes inmuebles, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

Hace más de una década comenzaron a dictarse algunas sentencias por las que el Tribunal Supremo invalidaba muchos procedimientos de comprobación de valores por falta de motivación, especialmente en el supuesto en el que la Administración Tributaria había utilizado el medio basado en la aplicación de coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral. Este instrumento podía servir de punto de partida, pero siempre sería necesaria la intervención específica del actuario. No cabría aplicarlos automáticamente, como si de un acto casi mecánico se tratara, sin describir el inmueble objeto de comprobación ni explicitar los criterios concretos que se hubiesen utilizado para calcular aquel valor.

En líneas generales la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo exigía que el valor comprobado fuera un acto motivado, singularizado y que fuese fruto del examen del inmueble, lo que normalmente suponía la visita al lugar donde se ubicaba el bien y su inspección ocular^{^[5]}. Pero fue la STS 39/2021, de 21 de enero, la que exigió en la mayoría de los supuestos la inspección ocular, lo que significa que con carácter general el actuario debe inspeccionar el inmueble y, cuando ello no proceda, tenga que justificarlo, esto es, deba dar razón suficiente de que en ese supuesto la Administración posee información –basada en fuentes contrastadas– de todas sus circunstancias relevantes para la valoración del inmueble.

A estas exigencias, se ha unido la necesidad de justificar el inicio del procedimiento de comprobación de valores; es decir, no solo hay que motivar el valor comprobado, sino que también es necesario motivar el inicio de este procedimiento. Si se considera que la autoliquidación goza de una cierta presunción de veracidad, la Administración que pretenda corregir el valor declarado, deberá justificar por qué cuestiona tal valor y por qué es necesario iniciar este procedimiento^{^[6]}.

Como se podrá advertir fácilmente, estas exigencias, que han ido in crescendo a lo largo de los últimos años, dificultaban enormemente las tareas comprobadoras de la Administración, y muchas Comunidades Autónomas –que eran las más perjudicadas por estos criterios– entendieron que no podrían cumplir tales requisitos. No es extraño que se quisiera huir del valor comprobado y acudir a una magnitud diferente que les eximiera de tales obligaciones, lo que podría lograrse mediante un valor objetivo que impidiera la apertura de un procedimiento de comprobación de valores. Si a esto se le unen los avances que el Catastro llevaba haciendo en torno al valor de referencia desde principios del siglo XXI, se puede entender que se acelerase la aprobación de esta figura y que entrase en vigor en el año 2022.

La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 introdujo una modificación en el art. 3.1 del Real Decreto Legisltivo 1/2004, de 5 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (en adelante TRLCI), para señalar que una de las características de los bienes inmuebles, además del valor catastral, es su valor de referencia de mercado, figura novedosa que aparecía mencionada por vez primera en aquella norma y que su nueva Disposición Final tercera regulaba de forma bastante parca.

En este sentido, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal (en adelante, LMLF) reformó la Disposición Final Tercera del TRLCI y la Disposición Transitoria Novena del TRLCI, dotando de mayor exhaustividad a la regulación del valor de referencia, sin perjuicio de la necesidad de un posterior desarrollo reglamentario que contemple los aspectos más técnicos y concretos de esta figura. Obsérvese que la LMLF con acierto lo denominó “valor de referencia”, sin más, eliminando los términos “de mercado”, posiblemente para evitar confundirlo con el valor de mercado, que es una figura distinta y que genera efectos muy diferentes.

Para ilustrar de forma completa el panorama normativo de esta figura es necesario referirse a dos ámbitos diferentes: su régimen jurídico-procedimental y su régimen impugnatorio.

El primero de ellos se encuentra regulado en la Disposición Final Tercera del TRLCI, que describe la naturaleza jurídica (junto al art. 3,1, del mismo texto legal) y el procedimiento para su determinación anual. Las concretas reglas para su cuantificación deberán regularse mediante un Real Decreto que será el reglamento que desarrolle los aspectos más técnicos de la ley. Hasta que esta norma no se apruebe, se aplicarán las reglas previstas en la Disposición Transitoria Novena, que, para los inmuebles urbanos, establece la vigencia de la normativa catastral, por lo que transitoriamente les resultará de aplicación el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Al valor que se obtenga de la aplicación de estas reglas, se le aplicará un factor de minoración aprobado mediante una Orden del Ministerio de Hacienda, concretamente la Orden Ministerial de 7 de octubre de 2021. En resumen, la naturaleza, el régimen jurídico y el procedimiento de determinación del valor de referencia se encuentran regulados en tres niveles normativos: el TRLCI, el Real Decreto que se apruebe en su momento (Reglamento) y la referida Orden Ministerial.

Por carecer de naturaleza normativa debemos obviar ahora la Resolución del Director General del Catastro que cada año contendrá los criterios, módulos de valores medios, coeficientes y demás elementos pormenorizados de cuantificación que son necesarios para calcular los valores de referencia, que se determinarán algunas semanas más tarde^{^[7]}. Las Resoluciones vigentes en 2025, tanto para los inmuebles urbanos como para los rústicos, llevan la misma fecha de 23 de octubre de 2024. Esta Resolución posee el carácter de acto administrativo general, como así se desprende del régimen impugnatorio que le ha otorgado el legislador y que es el propio de los actos tributarios estatales (recurso de reposición potestativo o directamente reclamación económica administrativa). Como estas resoluciones están impregnadas de aspectos generales, suscitan la duda de si poseen naturaleza normativa, al igual que sucede con las ponencias de valores necesarias para determinar los valores catastrales.

Como antes decíamos, en un segundo ámbito normativo se encuentra el régimen impugnatorio del valor de referencia. La regulación de esta materia (salvo la impugnación de aquella resolución, que se contempla en la Disposición Final Tercera del TRLCI), se recoge en las leyes que regulan los dos impuestos en los que el valor de referencia integra sus bases imponibles, es decir, en la LISD y en el TRITPAJD, que también fueron reformadas por la LMLF. Esta escisión normativa (régimen jurídico y régimen impugnatorio) viene motivada por la singularidad funcional del valor de referencia, que, como veremos con detalle, no se puede recurrir cuando se publica sino solo cuando forma parte de la base imponible de uno de aquellos dos impuestos, por lo que es lógico que los aspectos impugnatorios se contemplen en unas normas diferentes del TRLCI, como son la LISD (art. 9, núms. 4 y 5) y el TRITPAJD (art. 10, núms. 3 y 4).

En relación con su naturaleza jurídica, hay que señalar que el valor de referencia es un valor administrativo, porque lo determina la Dirección General del Catastro; es un valor fijado o determinado por la Administración, a diferencia de los valores comprobados, que también son valores administrativos pero que exigen la existencia de un previo valor declarado por el contribuyente sobre el cual la Hacienda despliega su labor comprobadora. En un valor objetivo, porque se calcula basándose en abundantes datos catastrales y en los precios de los inmuebles comunicados por los fedatarios públicos, que se deberán contrastar con otras fuentes (ofertas inmobiliarias, tasaciones, etc.). Se prescinde de algunas características concretas de los inmuebles (p.e., cargas o hipotecas, …) y de las circunstancias personales de los titulares. Se aprueba de forma masiva y se debe revisar anualmente, siguiendo un determinado procedimiento que guarda cierto paralelismo con el del valor catastral, aunque, a diferencia de este último, no finaliza con una notificación individual sino con una publicación, lo cual tiene sentido porque ese valor solo va a ser vinculante y a generar obligaciones jurídicas cuando el ciudadano esté sujeto al ITPAJD o al ISD (y de forma derivativa al IP, al IRPF y al IIVTNU), a diferencia del valor catastral, que está abocado a generar obligaciones tributarias de forma generalizada e inminente en el IBI; y ello sin tener en cuenta la imposibilidad material de notificar el valor de referencia año tras año, periodicidad que no se exige en el valor catastral^{^[8]}.

La Disposición Final Tercera del TRLCI expresamente prohíbe que el valor de referencia pueda superar el valor de mercado, lo cual es lógico porque de lo contrario se estaría vulnerando el principio de capacidad económica. Téngase en cuenta que el valor de referencia constituye la base imponible de varios impuestos, y permitir que esta fuera superior al valor de mercado sería tanto como sobredimensionar artificialmente la riqueza que se pretende gravar con aquellos tributos, lo cual conculca el citado principio constitucional. Por tanto, aunque la ley guardara silencio al respecto, habría que entender vigente el referido límite; en cualquier caso, es loable que expresamente lo establezca la norma legal. En coherencia con ella, el factor de minoración del 0,9, aprobado por la Orden Ministerial de 7 de octubre de 2021, pretende situar el valor de referencia en el 90 por 100 del valor de mercado.

4. EL VALOR DE REFERENCIA COMO BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Antes de aprobarse la LMLF, tanto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, adoptaban con carácter general el valor real como elemento configurador de sus respectivas bases imponibles. Como la aplicación de este concepto generó muchos problemas, y en la práctica era razonable reconducirlo al valor de mercado, el legislador decidió suprimir el valor real de la base imponible de aquellos dos impuestos e implantar la regla del mayor valor, otorgando protagonismo al valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

La regla general en el ISD se concreta en la mayor de las dos siguientes magnitudes: el valor de mercado y el valor declarado por el contribuyente (cfr. art. 9,2 de la LISD).

Para el supuesto específico de los bienes inmuebles que tengan asignado un valor de referencia, la base imponible del ISD será el valor de referencia o, si fuera superior, el valor declarado por el contribuyente. Como se trata de magnitudes precisas, no cabe la comprobación de valores por la Administración. Una de las finalidades que perseguía el legislador al configurar el valor de referencia consistía precisamente en ahorrar a las CC. AA. el arduo y tantas veces fallido procedimiento de comprobación de valores. En coherencia con ello, el nuevo art. 18,1 de la LISD dispone que «la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley».

Esta regla de valoración es específica de los bienes inmuebles que tengan asignado un valor de referencia, pero solo respecto de ellos, no de otros bienes o derechos, por lo que no resulta operativa cuando se trate de valorar los títulos de aquellas entidades que puedan poseer muchos inmuebles. Las acciones y participaciones que se reciban mediante una transmisión lucrativa ( mortis causa o inter vivos) se valorarán por su valor de mercado, según se desprende del art. 9,2 de la LISD. Como no se contempla una regla especial de valoración, no tendría relevancia en estos casos el valor de referencia, ni siquiera si se tratara de títulos de entidades que poseyeran muchos bienes inmuebles.

Si, por analogía, se aplicaran las reglas de valoración del IP (art. 16 LIP), tampoco sería operativo aquel valor, ya que en el caso de sociedades que cotizan en mercados organizados, el valor de los títulos se computará por su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año. Si aquellas no cotizan en estos mercados y su último balance hubiese sido sometido a comprobación y verificación, y el informe de auditoría resultara favorable, las acciones y participaciones se valorarán por su valor teórico; en otro caso, se valorarán por el mayor valor de los tres siguientes: teórico, nominal o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio del beneficio de los tres últimos ejercicios sociales. En cualquier caso, los inmuebles que pudieran integrar el patrimonio de las entidades se valorarán como corresponda contablemente según las reglas del Código de Comercio, quedando al margen el valor de referencia.

En cambio, este valor sí es operativo en la valoración en las acciones y de las participaciones de entidades con inmuebles no afectos a la actividad económica en el ITPAJD, en los términos establecidos en el art. 338 de la Ley de Mercado de Valores.

Puede suceder que el inmueble no tenga todavía asignado el valor de referencia o que este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, en cuyo caso la base imponible será «la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado» (art. 9,3, in fine, de la LISD). En este caso no hay obstáculo para que la Administración autonómica pueda iniciar un procedimiento de comprobación de valores respecto del ISD, ya que la propia Ley adopta como base imponible un concepto jurídico indeterminado como es el valor de mercado. En coherencia con este planteamiento, aquel precepto reconoce expresamente esta posibilidad («…, sin perjuicio de la comprobación administrativa, …»).

Dentro del ITPAJD hay que distinguir tres impuestos diferentes: el Impuesto de Transmisiones patrimoniales Onerosas, el Impuesto de Operaciones Societaria (IOS) y el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (IAJD).

Centrando la atención en el ITPO, con carácter general la base imponible será el mayor de los siguientes valores: el de mercado, el declarado por el contribuyente o el precio o contraprestación pactados, según dispone el art. 10,1 del TRITPAJD.

Para el específico supuesto de los bienes inmuebles que tuvieran asignado un valor de referencia, se seguiría aquella regla, pero sustituyendo el valor de mercado por el de referencia, de tal modo que la base imponible sería el mayor valor de los siguientes: valor de referencia, valor declarado y precio o contraprestación. Como estas cuatro magnitudes consisten en cantidades concretas, cuya identificación es inmediata, no permiten a la Hacienda iniciar un procedimiento de comprobación de valores, lo cual agiliza notablemente la actuación administrativa. En coherencia con ello, el art. 46.1 del TRITPAJD reconoce la facultad que posee la Administración Tributaria para comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos, salvo cuando se trate de bienes inmuebles y su base imponible sea el valor de referencia u otro superior, de lo cual se deduce que en este último caso la Hacienda no podrá comprobar el valor del inmueble.

Cuando el inmueble no tuviera asignado un valor de referencia o lo tuviera originariamente, pero, a la vista de la impugnación del contribuyente, el Catastro entendiera que carecía de los datos suficientes para asignarlo y certificase la inexistencia de ese valor, se aplicaría la regla general de valoración, asumiendo protagonismo el valor de mercado y, por ello, siendo posible que la Administración impulsara un procedimiento de comprobación de valores.

En relación con el IOS, el valor de referencia también formará parte de la base imponible de las disoluciones societarias y de las disminuciones de capital gravadas por este Impuesto. Así, el art. 25,4 del TRITPAJD señala que «en la disminución y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 del Texto Refundido»^{^[9]}.

El sujeto pasivo del IOS es el socio que adquiere el inmueble, que tendrá que aplicar la regla del mayor valor prevista en aquel precepto, lo que en este caso implica tener en cuenta el valor de referencia y el valor mercantil que haya atribuido la sociedad al asignar el inmueble (que a estos efectos operará como contraprestación), debiendo el contribuyente declarar el mayor de ambos.

De análogo modo sucede en la cuota proporcional de Documentos Notariales del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (IAJD). En este sentido, el art. 30. 1, in fine, del TRITPAJD establece que «cuando la base imponible se determine en función del valor de los bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 de este Texto Refundido».

Conviene subrayar que estas remisiones al art. 10 incluyen no solo la aplicación de la regla del mayor valor (valor de referencia, valor declarado, precio o contraprestación), sino también del régimen impugnatorio previsto para el valor de referencia, que expresamente se regula en aquel mismo precepto. Esta remisión normativa resulta coherente con el principio pro actione y con el planteamiento que subyace en el valor de referencia, cuya impugnación no se hace operativa hasta el momento en que genere una obligación tributaria, circunstancia que sucederá en los dos casos anteriores relativos al IOS y a la cuota proporcional de documentos notariales del IAJD^{^[10]}.

El valor de referencia también puede tener eficacia en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (concretamente para determinar la ganancia patrimonial en la que ha intervenido una operación gratuita) y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana^{^[11]}. A continuación expondré de forma resumida cómo opera el valor de referencia en estos impuestos.

Corresponde ahora analizar la redacción utilizada por el legislador para incluir el valor de referencia entre los que aparecen en el art. 10.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Antes de la reforma operada en 2021 por la LMLF, este precepto establecía que la base imponible de los bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio era el mayor valor de los siguientes: el valor catastral, el valor comprobado a efectos de otros tributos y el precio, contraprestación o valor de adquisición. Aquella Ley reformó este precepto añadiendo al valor comprobado el determinado por la Administración, con la clara finalidad de incluir el valor de referencia, que no es propiamente un valor comprobado por la Hacienda. Concretamente el nuevo art. 10.1 de la LIP ordena aplicar el mayor valor de los siguientes: «el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición». La redacción actual bien merece una crítica^{^[12]}.

Obsérvese que tanto el valor catastral como el comprobado por la Administración Tributaria fueron notificados con anterioridad al contribuyente, al que se le brindó la posibilidad de recurrirlos, lo cual no sucede con el valor de referencia. En efecto, no se prevé ningún medio de impugnación del valor de referencia cuando, por ser el mayor del resto de la terna que contempla aquel precepto, resulte aplicable en el IP, lo cual genera dudas de inconstitucionalidad porque la Ley del Impuesto no ha previsto el mecanismo impugnatorio para atacar el valor de referencia en esos casos. Es cierto que siempre el contribuyente podrá intentar su impugnación, porque existe un claro interés legítimo desde el momento en que ese valor forma parte de la base imponible de un impuesto y, por ello, genera obligaciones tributarias y despliega efectos jurídicamente vinculantes. El problema aparece cuando se detecta que el mecanismo impugnatorio no es el establecido con carácter general en la LGT, sino uno específico que, en principio, solo resulta operativo en los casos previstos expresamente por el legislador. En efecto, el procedimiento para impugnar el valor de referencia mediante la rectificación de la propia autoliquidación es una novedad cuya aplicación resulta muy compleja si no la ha regulado expresamente el legislador. Podría implementarse por vía analógica, ya que la analogía no está vetada en materia procedimental tributaria, pero trasladar el procedimiento impugnatorio previsto en el ITPAJD y en el ISD al IP no deja de generar una intensa dosis de inseguridad jurídica que suscita dudas de inconstitucionalidad. Este principio constitucional exigiría una regulación expresa por parte del legislador que disipara cualquier duda al respecto.

Para ofrecer una salida más acorde con la Constitución, la Administración Tributaria interpreta el art. 10,1 LIP de forma distinta. Entiende que esta norma solo pretende que el valor de referencia resulte operativo cuando el inmueble hubiera sido objeto de una transmisión gravada previamente por el ISD o por el ITPAJD en la que se hubiera aplicado aquel. El valor determinado a efectos de otros tributos no sería el valor de referencia vigente cada año sino el que se aplicó con anterioridad en aquellos dos tributos.

Es posible que esta fuese la intención última del legislador, pero no es la que se desprende de una interpretación literal y sistemática del art. 10,1 de la LIP. Si lo que se pretendía señalar era que en el IP se tomara en cuenta el valor de referencia que se aplicó previamente en el ISD o en el ITPAJD, ese precepto tenía que haberse redactado de otra forma, y al configurar la regla del mayor valor debía referirse expresamente a esta figura, por ejemplo en los siguientes términos: «…, el valor catastral, el valor comprobado a efectos de otros tributos, el valor de referencia que se hubiese aplicado previamente en otros tributos por el contribuyente , el precio, contraprestación o valor de adquisición». Pero la redacción actual no conduce a este resultado. Aunque ya se ha señalado cuál es la interpretación de la Administración, convendría que el legislador modificara el art. 10,1 de la LIP en el sentido que acabo de indicar.

De acuerdo con el art. 11 de la LIP, este planteamiento es trasladable a los inmuebles afectos a actividades económicas, salvo que tengan por objeto exclusivamente el desarrollo de actividades de construcción o promoción inmobiliaria, aquellos bienes formen parte del activo circulante y se lleve la contabilidad de acuerdo con las normas del Código de Comercio. Si se cumplen estos tres requisitos, la actividad económica de la persona física se valorará según su contabilidad por la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible. Pero si no se dan todos estos requisitos, es decir, si la contabilidad no se ajusta a las reglas del Código de Comercio, o si la actividad económica es distinta de la construcción o promoción inmobiliaria o, aun tratándose de esta actividad, si los inmuebles no forman parte del activo circulante de la actividad, esta clase de bienes se valorará según los criterios establecidos en el art. 10,1 de la LIP, por lo que en tales casos (la mayoría) el valor de referencia podrá ser operativo en los términos y con los límites que acabamos de exponer.

5.2. En otros impuestos que se remiten al Impuesto sobre el Patrimonio. Especial referencia al Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas

El valor de referencia resulta operativo en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (en adelante, ITSGF), que se creó por el art. 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre. El ITSGF reproduce básicamente el Impuesto sobre el Patrimonio, y solo introduce algunas diferencias derivadas de su distinta denominación y su singular función. Al tratarse de un Impuesto sobre el Patrimonio bis, y en la medida en que se remite a las reglas de valoración de aquel Impuesto, que incluye la prevista en el art. 10,1 de la LIP, el valor de referencia será aplicable en este tributo en los términos expuestos en el apartado anterior.

También el valor de referencia tendrá efectos en aquellos tributos que se remiten al IP, cuando sea el mayor de todos los valores que contempla aquel artículo. Así, por ejemplo, puede servir para evitar el gravamen de un exceso de adjudicación o de la imposición de sanciones en el ITPAJD y en el ISD^{^[13]}. También, cuando no exista valor catastral, podrá formar parte de la base imponible del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, según dispone el art. 41,1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo).

El valor de referencia es muy poco relevante en el IRPF. El legislador no le ha conferido apenas protagonismo, como lo demuestra el hecho de que no lo ha citado expresamente en ninguno de los preceptos de la Ley del Impuesto. No obstante, puede ser relevante en la cuantificación de determinadas ganancias patrimoniales.

El legislador no menciona ese valor expresamente para calcular esta clase de renta y, de hecho, no es operativo en las ganancias patrimoniales que se han puesto de manifiesto con ocasión de una operación onerosa, como se desprende del art. 35 de la LIRPF. Sin embargo, sí es relevante en aquellas ganancias patrimoniales que proceden de una transmisión lucrativa. En efecto, el art. 36 de la LIRPF señala que los valores de transmisión y adquisición en esta clase de transmisiones se determinará por el valor que resulte de aplicación según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y como este tributo toma como base imponible el valor de referencia, este será el valor de adquisición o de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial en este impuesto.

Este supuesto suscita interesantes problemas que la normativa tributaria no ha resuelto. Por ejemplo, podría suceder que el donante, contribuyente del IRPF por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por esta transmisión lucrativa, declarase el valor de referencia, mientras que el donatario prefiriera declarar un valor mayor para reducir plusvalías futuras, porque esta operación estuviera beneficiada en el ISD de su comunidad autónoma y tuviese pensado vender pronto el inmueble. Téngase en cuenta que el art. 36 de la LIRPF no exige que el donante declare el mismo valor que el donatario, sino que aplique el valor resultante de las normas reguladoras del ISD, la cuales permiten esta solución^{^[14]}.

Cuando resulte aplicable el valor de referencia en el IRPF, aparecerá un importante problema de índole garantista, al no encontrarse previsto expresamente el mecanismo de impugnación de aquel valor, a pesar de formar parte de una obligación tributaria y, por ello, de generar efectos jurídicamente vinculantes en el contribuyente del IRPF. Cierto es que no puede impedirse al contribuyente recurrir el valor de referencia, pero se produce una laguna denunciable porque el legislador ha configurado un procedimiento específico y singular para atacarlo, de tal forma que las reglas generales de impugnación devienen deficientes o claramente insuficientes. De hecho, tanto en el ISD como en el ITPAJD se establece un procedimiento bien regulado porque no bastan las reglas impugnatorias generales, especialmente en lo relativo a la solicitud de rectificación de la autoliquidación y al informe catastral. Este es un problema que, de lege ferenda, se debería solucionar señalando que en estos casos el contribuyente pudiera impugnar dicho valor por el mecanismo previsto para este fin en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5.4. En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

El valor de referencia también puede tener incidencia en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, tras la reforma operada por el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre.

Nadie ignora la tormentosa historia que ha vivido el IIVTNU en los últimos años, y cuya normativa ha sido modificada para adecuarla a los criterios trazados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declaró inconstitucionales algunos preceptos de la LRHL^{^[15]}. Para adecuar el impuesto a las directrices señaladas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, se aprobó el Real Decreto Ley 26/2021, de 8 de noviembre.

Por lo que ahora concierne, solo hay que señalar que el valor catastral sigue siendo muy relevante en la configuración de su base imponible, que se calculará multiplicando el valor catastral del suelo por un coeficiente que viene expresado en la norma y que es diferente según el número de años de generación de la plusvalía. El art. 107, Dos,4 del TRLRHL contiene estos coeficientes, que los ayuntamientos podrán rebajar, pero no sobrepasar.

Por tanto, el valor catastral sigue desempeñando un papel crucial en este impuesto, si bien queda un tanto mitigado respecto del que le atribuía la regulación anterior, porque ahora, para garantizar su constitucionalidad, se otorga al contribuyente la opción de tributar por las diferencias entre el valor de transmisión y el de adquisición, siempre que obrando así la base imponible sea menor o pueda probarse que no existe plusvalía gravable. A estos efectos, se tomará como valores de transmisión y adquisición los mayores de entre los dos siguientes: el que figure en la escritura y el valor comprobado, en su caso, por la Administración Tributaria, sin que se puedan computar los gastos y tributos que graven tales operaciones. Como el impuesto recae sobre el incremento de valor del terreno (sin incluir la construcción), es necesario adaptar aquellos valores solo a la parte del inmueble correspondiente al terreno, para lo cual se aplicará la misma proporción que opera entre el valor catastral del suelo y el total valor catastral vigente en el momento del devengo.

Cuando la operación sea gratuita, el primero de aquellos valores se sustituirá por el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que significa que por esta vía se está otorgando relevancia al valor de referencia, ya que en muchas ocasiones el contribuyente habrá declarado ese valor en aquel tributo. Es decir, de forma un tanto imprevista y residual, la regulación actual del IIVTNU otorga cierto protagonismo al valor de referencia.

6.1. Supuestos especiales de valoración en el ITPAJD: concurso de acreedores, vivienda protegida y subastas

A la hora de valorar determinados bienes inmuebles en el ITPAJD, siempre aparecen algunos supuestos especiales que merecen un tratamiento diferente, como así sucede con los inmuebles que forman parte de un patrimonio afectado por un concurso de acreedores, con las viviendas protegidas y con los inmuebles que se adquieren mediante subasta. Como a continuación veremos, no se aplica el mismo criterio a los tres supuestos y, respecto del tercero, el Catastro cambió de criterio a partir de 2023.

El art. 46,5 del TRITPAJD otorga prioridad al valor fijado por el juez en un convenio concursal, de tal forma que prosperará esa magnitud, aunque fuese inferior al valor de referencia, lo cual es razonable porque no tendría sentido conceder más relevancia a un valor administrativo calculado de forma masiva que a un valor determinado por el juez en una situación concreta y bien definida.

La ley guarda silencio respecto de las Viviendas de Protección Oficial, y todas las resoluciones que se han aplicado hasta ahora, incluida la vigente de 23 de octubre de 2024, se han limitado a señalar en su disposición segunda que puede no existir valor de referencia en los «bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente». Lo lógico es considerar que en estos casos el valor de referencia no pueda superar aquel precio, porque para esta clase de viviendas ese es legalmente su valor de mercado, magnitud que opera como límite máximo del valor de referencia. No obstante, convendría que esta previsión se regulara expresamente en el TRLCI, ya que se trata de un aspecto relevante en la configuración del valor de referencia, de modo análogo a lo que sucede con el valor catastral, cuya regulación establece expresamente un límite máximo al valor de esta clase de inmuebles^{^[16]}. En la práctica, pueden aparecer valores de referencia superiores a aquel precio, normalmente debido a que el Catastro desconoce aquella situación administrativa de la vivienda; en tales casos, el contribuyente deberá autoliquidar según el valor de referencia y acto seguido solicitar la rectificación de su autoliquidación, alegando y acreditando que se trata de una vivienda de protección pública, lo cual conducirá a que el informe catastral rebaje el valor de referencia al precio máximo de venta legalmente autorizado^{^[17]}. Por motivos de legalidad, de justicia y de economía procedimental, lo lógico sería que para estos supuestos se previera la suspensión automática del cobro de la deuda tributaria.

El legislador también ha guardado silencio respecto del valor asignado en una subasta pública. La Resolución de 10 de noviembre de 2021 no regulaba esta situación para los valores de referencia del 2022, por lo que había que colegir que, a diferencia de lo que sucede con las viviendas protegidas, en el año 2022 se aplicaría la regla general y, por ello, tendría prioridad el valor de referencia cuando fuese superior al valor de adquisición derivado de la subasta^{^[18]}. No resultaba aplicable lo dispuesto en el art. 39 del RITPAJD, según el cual «en las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición», porque se trata de una norma reglamentaria que, cuando el inmueble tuviese asignado un valor de referencia, se debía entender derogada por los arts. 10 y 46,5 del TRITPAJD, que poseen rango legal y son –en la redacción actual– posteriores a aquel precepto^{^[19]}.

Tanto el silencio del legislador como el de la Resolución de 11 de noviembre de 2021 eran criticables, porque no tenía sentido otorgar más relevancia a un valor administrativo calculado por aproximación de forma masiva que a una magnitud fijada en una licitación, donde se ha generado un cierto mercado respecto de un inmueble específico. En la práctica, el Catastro podía acabar dando la razón al contribuyente que solicitara rectificar su autoliquidación alegando el precio asignado en la subasta, de tal modo que el informe catastral modificara el valor de referencia para adecuarlo al que surgió de aquella licitación. En cualquier caso, si el Catastro no corrigiese esta situación, es fácil pensar que lo acabarían haciendo los tribunales de justicia (e incluso antes, los Tribunales Económico-Administrativos).

Con buen criterio y tras hacerse eco de los anteriores razonamientos, la Dirección General del Catastro corrigió esta situación en la Resolución de 26 de octubre de 2022, que contenía los criterios pormenorizados para la determinación de los valores de referencia del año 2023. Concretamente, su Disposición Adicional Segunda, g), señalaba que podían no tener asignado un valor de referencia los inmuebles urbanos «con precio de transmisión fijado por subasta pública notarial, judicial o administrativa, en el periodo de efectos de esta Resolución». Esta redacción se ha ido manteniendo en las posteriores resoluciones de la Dirección General del Catastro (para el año 2024 y 2025).

Por tanto, cuando el contribuyente detecte que el valor de referencia es superior al de la subasta, solicitará la rectificación de su autoliquidación y el Catastro certificará que el inmueble no tiene valor de referencia. En ese caso, será operativo el valor de mercado, lo cual suscita la duda de si la Administración podría iniciar un procedimiento de comprobación de valores, cuestión que debe resolverse en sentido negativo a tenor de lo dispuesto en el art. 39 del RITPAJD, el cual dispone que «en las transmisiones realizadas mediante subasta pública notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición». Este precepto no regiría en el año 2022 en aquellos casos en los que el inmueble tuviera asignado un valor de referencia, porque como la Resolución del Catastro para ese año no atribuía un régimen especial a los bienes subastados, se les aplicaría el régimen general previsto en el art. 48,1 del TRITPAJD, que, por tener rango de ley, impediría la aplicación de aquel precepto reglamentario, el cual seguiría vigente y sería de aplicación únicamente cuando el inmueble no tuviera asignado un valor de referencia. En este último caso sería operativo el valor de mercado y la situación sería similar a la anterior a la reforma del 2021, solo que en vez de toparse con el valor real se debería lidiar con el valor de mercado, pero en cualquier caso ambos son conceptos jurídicos indeterminados que permiten la comprobación de valor. Pues bien, el ordenamiento jurídico ya había excluido de la comprobación de valor este supuesto específico con anterioridad a la entrada en vigor del valor de referencia, atribuyéndole directamente el valor de adquisición de la subasta e impidiendo a la Administración entrar en mayores discusiones. Este planteamiento resulta perfectamente aplicable a los supuestos en que el inmueble no tenga asignado un valor de referencia y, por tanto, sea operativo el valor de mercado, el cual permite con carácter general la comprobación de valores, salvo que, por la singularidad del caso, la norma jurídica contemple situaciones especiales a las que resulten de aplicación valores bien determinados y precisos, como así sucede con las subastas. En la medida en que a partir de 2023 es el mismo Catastro el que excluye de valor de referencia a estos bienes, será operativo el art. 39 del RITPAJD, siéndoles de aplicación el valor de adquisición en subasta y quedando vetada a la Administración la comprobación de valor. Por lo demás, la solución regulada en este precepto reglamentario es totalmente lógica porque si se llegara a discutir un valor distinto, los tribunales acabarían por identificar el valor de adquisición de la subasta con el de mercado, precisamente porque es un valor que se ha concretado en un escenario de mercado. En el fondo, el art. 39 del RITPAJD responde a un principio de economía procesal, que evita un costoso litigio que finalizaría con una sentencia cuyo contenido coincidiría con lo dispuesto en aquel precepto.

6.2. La impugnación del valor de referencia mediante la rectificación de la autoliquidación

El mecanismo ordinario que el legislador ha elegido para que el obligado tributario pueda oponerse al valor de referencia es el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, regulado en el art. 120,3 de la LGT y en los arts. 126 a 129 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria (en adelante, RGIT). Esta circunstancia obliga a analizar sucintamente este procedimiento, con objeto de adaptarlo a las singularidades que presenta la revisión de aquel valor.

El obligado tributario deberá presentar la rectificación ante el órgano autonómico de gestión competente para tramitar la autoliquidación. Podrá solicitar tal rectificación inmediatamente después de haberla presentado, o mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; por tanto, si no median interrupciones, tendrá cuatro años para ello, contados desde la finalización del periodo de ingreso voluntario. Aunque posee un amplio margen temporal, tiene que ser consciente de que conforme más tiempo transcurra desde el devengo del impuesto, más difícil le resultará probar los aspectos y las circunstancias del inmueble en los que base su pretensión.

Con carácter general, no se puede solicitar la rectificación cuando haya recaído una liquidación definitiva o cuando se esté sustanciando un procedimiento de comprobación o investigación que tenga por objeto la obligación tributaria autoliquidada. Tampoco si se hubiera practicado una liquidación provisional que hubiese tenido en cuenta los motivos que se alegaron en la rectificación de la autoliquidación. La ratio de estas limitaciones es lógica, puesto que, si recayó acto administrativo sobre los extremos que la rectificación de la autoliquidación pretende revisar, el contribuyente ya tuvo la oportunidad de oponerse a aquel en su momento, ajustándose a los plazos de caducidad y no a los de prescripción, que solo resultan operativos cuando no han mediado pronunciamientos expresos de la Administración. Con todo, no parece que las situaciones descritas vayan a producirse con frecuencia en la revisión del valor de referencia, porque es razonable pensar que el contribuyente que desee impugnar el valor de referencia querrá rectificar la autoliquidación poco tiempo después de haberla presentado, sin que resulte fácil que en ese interregno la Administración pueda realizar algún pronunciamiento expreso. Además, como en el ISD y en el ITPAJD opera la regla del mayor valor, si el inmueble tiene asignada un valor de referencia, la Administración autonómica no podrá impulsar un procedimiento de comprobación de valores, por lo que esta deberá aceptar, sin más, la aplicación del valor de referencia cuando este sea el mayor de todos ellos. Caso diferente es aquel en el que la Administración autonómica detecte que un contribuyente autoliquidó por un valor inferior al de referencia, ya que estaríamos ante un supuesto distinto del examinado ahora, en el que es el obligado tributario quien tiene interés en recurrir aquel valor.

La solicitud deberá contener los datos identificativos del contribuyente y de la autoliquidación que se pretende rectificar, el órgano al que se dirige, así como el justificante de haber ingresado la deuda tributaria y el medio elegido para obtener la devolución. En esa solicitud se deberá precisar en qué consiste la petición del contribuyente, quien también deberá alegar los hechos, expresar las razones y aportar los documentos necesarios para fundamentar su pretensión. Es muy importante que el obligado tributario construya su argumentario y su arsenal probatorio ya desde ese primer momento, a fin de que tanto la Administración Autonómica como el Catastro tengan conocimiento, desde el inicio del procedimiento, de las posibles irregularidades que puedan afectar al valor de referencia.

Una vez presentada la solicitud ante el órgano autonómico correspondiente, este deberá pedir al Catastro un informe, que es preceptivo y vinculante, de tal modo que aquel órgano deberá acatar su contenido. Aunque el art. 127,2 de la LGT atribuye determinadas potestades al órgano administrativo (examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder; requerimientos al propio obligado tributario y a terceros), estas actuaciones tienen menos importancia en este caso que la que cobra el informe catastral, que, por su carácter técnico y vinculante, es el verdadero protagonista de la resolución que se adopte. El relevante papel que desempeña este informe en la impugnación del valor de referencia contrasta con el menor relieve que suelen poseer los informes en los procedimientos administrativos en general, y en los tributarios en particular. En efecto, el art. 80,1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones (LPA), dispone que «salvo disposición expresa en contrario, los informes serán facultativos y no vinculantes»; y el art. 79,2 del mismo texto legal señala que «en la petición de informe se concretará el extremo o extremos acerca de los que se solicita», lo que implícitamente trasluce la idea de que los informes normalmente se refieren a aspectos concretos del procedimiento. Pues bien, en contraste con estos planteamientos, el informe catastral no solo es preceptivo y vinculante, sino que, además, fija un elemento esencial de la obligación tributaria como es la base imponible del tributo.

La ley guarda silencio sobre el momento procedimental en el que la oficina gestora debe solicitar el informe al Catastro y en el que el obligado tributario pueda tener conocimiento de él. Conviene recordar que, al igual que en la mayoría de los procedimientos de gestión, en el de rectificación de autoliquidaciones no existe propiamente un trámite de audiencia sino uno de alegaciones, que se abre con posterioridad a la propuesta de resolución o de liquidación (cfr. art. 99,8 de la LGT)^{^[20]}. En este contexto hemos de indagar si el obligado tributario debe poder conocer aquel informe al formularse la propuesta de resolución (normalmente de liquidación), o si la oficina gestora puede solicitarlo después de dicha propuesta y de la fase de alegaciones. De la regulación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, se deduce que este informe debería estar ya incluido en la propuesta de resolución, porque el art. 127,3 del RGIT señala que en la tramitación de este procedimiento «se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios», entre los cuales debe figurar de forma preceptiva y vinculante el informe catastral. Y este trámite se sitúa con anterioridad a la propuesta de resolución, tal y como se deduce del art. 127,4 del RGIT, el cual dispone que finalizadas “las actuaciones” (incluye la petición de informes) se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días alegue lo que convenga a su derecho.

Por esta misma dirección discurre el contenido del art. 96,1 del RGIT, que se refiere con carácter general al trámite de alegaciones en los procedimientos tributarios. De acuerdo con aquel precepto reglamentario, al notificarle la propuesta de resolución para que el obligado tributario efectúe las alegaciones que estime oportunas, se le deberá poner de manifiesto el expediente, que incluye «las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la administración y los informes emitidos por otros órganos», entre los cuales no podría faltar el informe catastral.

Por tanto, de la interpretación conjunta de los arts. 96,1 y 127,3 del RGIT, se llega la conclusión de que el informe catastral debería estar ya incluido en el expediente cuando la Administración autonómica formule la propuesta de resolución, de tal forma que el contribuyente pueda tener conocimiento de él a la hora de presentar sus alegaciones.

Por lo demás, esta forma de proceder constituye una garantía básica del derecho de defensa que asiste al contribuyente, porque solo conociendo todo el expediente podrá formular las alegaciones con el debido fundamento. Ignorando el contenido del informe catastral, es fácil que el obligado tributario se encuentre un tanto desorientado y no sea capaz de armar los argumentos más adecuados para atacar el valor de referencia. Es cierto que para que tal informe sea útil y congruente, el Catastro debe conocer los datos, las pruebas y las razones esgrimidas por aquel a fin de poderlas contrastar, analizar y dar de ellas respuesta cabal en aquel documento, pero para ello no es necesario esperar a que el obligado tributario haya formulado las alegaciones que suceden a la propuesta de resolución, porque al iniciar el procedimiento aquel debe aportar los hechos, documentos, justificantes y argumentos en los que basa su pretensión, lo que significa que el Catastro ya posee suficiente información para elaborar su informe en la fase de tramitación del procedimiento.

Lógico sería que, una vez formuladas las alegaciones, la Administración autonómica diese traslado de ellas al Catastro por si este, tras examinarlas, quisiera modificar el contenido de su informe. Como el informe catastral tiene carácter vinculante y es anterior a aquellas alegaciones, se corre el peligro de que estas resulten inútiles en esta fase administrativa, ya que, con independencia de su mayor o menor solidez, el órgano autonómico no las podrá tener en cuenta porque deberá seguir lo trazado en aquel informe. Esta circunstancia fundamenta la conveniencia de que el órgano de gestión détraslado de aquellas alegaciones al Catastro, para que este pueda conocerlas y contrastarlas con el informe previamente emitido. Es decir, se trataría de que el Catastro, tras conocer las alegaciones expuestas por el obligado tributario, pudiera ratificar o rectificar su primer informe, y que esta circunstancia quedase plasmada en la resolución del procedimiento administrativo. Además, de no solicitar ese segundo informe, mal podrá contestar a aquellas alegaciones el órgano autonómico, siendo altamente probable que su resolución se considere insuficientemente motivada por los tribunales.

En cualquier caso, la Administración autonómica resolverá de acuerdo con lo que disponga aquel informe, que puede consistir en rechazar plenamente la solicitud del recurrente (confirmando el valor de referencia), aceptar total o parcialmente su pretensión (alterando la cuantía del valor de referencia) o declarar que el inmueble no posee valor de referencia.

Si se estima la pretensión del obligado tributario, la Administración autonómica deberá devolver el exceso de cuota tributaria más los intereses de demora correspondientes. El exceso de cuota tributaria vendrá dado por la diferencia entre lo que se ingresó tomando como base imponible el originario valor de referencia, y lo que se debe ingresar tras la pertinente reducción de la base imponible. Como el contribuyente tuvo que abonar el impuesto al realizar su autoliquidación y, además, el ITPAJD y el ISD son impuestos instantáneos cuya normativa no tiene previsto un mecanismo de devolución específico, se aplicará el régimen jurídico establecido en los arts. 32,2 y 120,3 de la LGT, por lo que la Administración deberá abonar intereses de demora por aquel exceso, computándose desde que se realizó el pago indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. A estos efectos, no se incluirán las dilaciones en el procedimiento que no resulten imputables a la Administración.

6.2.2.¿Tiene sentido dar entrada a la autoliquidación rectificativa para corregir el valor de referencia?

Como ha quedado ya señalado, el procedimiento ordinario establecido por el legislador para impugnar el valor de referencia es el de rectificación de la autoliquidación presentada por el contribuyente cuando este considera que perjudica sus intereses, en los términos previstos en el art. 120,3 de la LGT.

La Ley 13/2023, de 24 de mayo, introdujo alguna modificación en aquel precepto y añadió un cuarto apartado en el cual regulaba la entonces novedosa autoliquidación rectificativa, la cual surte efectos desde su presentación, sin necesidad de que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la procedencia o no de aquella rectificación. Esta figura pretende agilizar el procedimiento de devolución de ingresos al contribuyente, al tiempo que evita a la Administración el deber de pagar intereses de demora cuando pudiera retrasar la estimación de la rectificación solicitada por el contribuyente. En cualquier caso, el obligado tributario debe ser consciente de que esta automaticidad es un arma de doble filo, porque, de un lado, acelera la obtención de su pretensión, pero, de otro, podrá ser el origen de un procedimiento sancionador si la rectificación solicitada contiene datos falsos o erróneos, o adolece de algún defecto que pueda ser causa de una infracción tributaria.

Aunque he centrado la atención en el supuesto en que el contribuyente utilice la autoliquidación rectificativa para obtener un ingreso indebido por haber pagado más de lo que correspondía o por haber obtenido una devolución inferior a la que procedía, la LGT no limita esta figura a estos supuestos, por lo que también podría aplicarse en los casos inversos si el legislador así lo estableciera.

La autoliquidación rectificativa solo puede ser operativa si así lo ha previsto la normativa del tributo en el que se pretende que aquella despliegue virtualidad, para lo cual será necesario que en ella se regule el específico procedimiento que el contribuyente deba observar para aplicar esta figura. Hasta ahora solo se ha implementado en el IRPF, en el IS, en el IVA y en algunos impuestos especiales, en los términos establecidos en las disposiciones finales tercera a séptima del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero^{^[21]}.

Pues bien, trasladando estos planteamientos al caso que nos ocupa, la autoliquidación rectificativa no es aplicable al valor de referencia ni resulta idónea para impugnar dicho valor. En efecto, no es aplicable porque la normativa específica que regula esta materia no contempla esta posibilidad, y, además, no es una figura idónea para corregir el valor de referencia porque el automatismo y el fundamento de las autoliquidaciones rectificativas no encajan con el mecanismo impugnatorio del valor de referencia. La autoliquidación rectificativa pretende corregir un error o un defecto que el propio contribuyente cometió al presentar una anterior autoliquidación, mientras que ahora el sujeto pasivo pretende rectificar su autoliquidación no por cometer un error sino porque se vio obligado a declarar el valor de referencia por ser superior al resto de los previstos en la norma jurídica, es decir, porque tuvo que cumplir un mandato legal. Además, mediante la rectificación de su autoliquidación, el contribuyente quiere atacar un valor aprobado por la Administración, lo que exige a esta detenerse a examinar los datos y las razones que aquel haya presentado en defensa de su pretensión, circunstancia que mal se cohonesta con el automatismo y la agilidad que fundamentan las autoliquidaciones rectificativas. Téngase en cuenta que estas despliegan efectos desde su presentación, sin obligar a la Administración a pronunciarse sobre la procedencia de tal rectificación, cuando precisamente lo que ahora interesa es que la Administración se pronuncie sobre este extremo y corrija el valor de referencia. De ahí que las autoliquidaciones rectificativas no resulten adecuadas para impugnar el valor de referencia.

El informe catastral desempeña una función esencial en el procedimiento de revisión e impugnación del valor de referencia, porque el legislador lo ha configurado en muchas ocasiones como un informe preceptivo y vinculante, en otras como preceptivo y no vinculante y en otras como no preceptivo y vinculante. Pero siempre es relevante, es decir, en ningún caso se ha considerado que no es ni preceptivo ni vinculante.

Huelga recordar que el incumplimiento de estos mandatos no son meras irregularidades no invalidantes, sino que acarrean la invalidez del acto tributario. Por tanto, cuando el informe sea preceptivo y no se solicite, el procedimiento estará viciado de nulidad; y lo mismo sucederá si el órgano administrativo correspondiente no siga el contenido del informe cuando este sea vinculante.

La ley establece cuándo ese informe es preceptivo y cuándo es vinculante, pero no lo expresa con el rigor ni la claridad que hubiese sido de desear. Como ya se ha señalado, el informe es preceptivo y vinculante en los procedimientos de rectificación de la propia autoliquidación. En este sentido, la Resolución del TEAR de Cantabria de 28 de noviembre de 2023 invalidó la resolución del procedimiento en el que el obligado tributario había solicitado la rectificación de su autoliquidación oponiéndose al valor de referencia asignado a su inmueble, sin que la oficina gestora de la ACAT (Agencia Cántabra de Administración Tributaria) solicitara el informe catastral, por considerarlo innecesario al no haber formulado el contribuyente alegaciones de orden técnico. En este sentido, la Resolución TEAR señaló que «la solicitud de informe es preceptiva, no facultativa, no queda al arbitrio del órgano gestor la decisión de solicitar o no informe a la Dirección General del Catastro, sino que está obligado a ello por imperativo legal./. Así las cosas, ante el incumplimiento administrativo de la obligación de solicitud de informe que genera indefensión en los interesados, este Tribunal acuerda estimar en parte las reclamaciones, anular el acto impugnado y ordenar retroacción de actuaciones, a fin de que por el órgano gestor se solicite dicho informe, y, a continuación, se siga el procedimiento según sus trámites».

También el informe es preceptivo y vinculante en el recurso de reposición. Si, por ejemplo, el contribuyente iniciara el procedimiento de rectificación de su autoliquidación y a los seis meses no obtuviera respuesta, podría entender rechazada su solicitud e impugnar tal desestimación mediante recurso de reposición potestativo o directamente mediante reclamación económico-administrativa. Pues bien, si decidiera la primera opción, debería presentar el recurso de reposición ante el mismo órgano competente para resolver aquel procedimiento, y este tendría que solicitar el referido informe al Catastro antes de resolver el recurso, cuyo contenido debería ajustarse al trazado por el informe catastral.

Puede suceder que el contribuyente reciba una respuesta expresa e insatisfactoria del procedimiento de rectificación de la autoliquidación, en el cual, además, se hubiese actuado correctamente solicitando el informe preceptivo y vinculante. Si aquel decidiera atacar el acto tributario interponiendo un recurso de reposición, cabe la duda de si también ahora, antes de resolver este recurso, el órgano administrativo debería solicitar otro informe catastral –por ser preceptivo y vinculante–, o por ya haberse solicitado anteriormente y constar en el expediente, fuese innecesaria esta operación. Si, tras la fase de alegaciones, se solicitó –tal y como aconsejamos– un segundo informe, resultaría excesivo exigir a la Administración autonómica que volviera a pedirlo al Catastro, por mor del principio de economía procesal y por quedar satisfechos los instrumentos procesales que garantizan el derecho a la defensa. Pero si no se solicitó aquel segundo informe, tendría sentido exigir al órgano de gestión de la Comunidad Autónoma que lo hiciera ahora, porque el nuevo informe tendría en cuenta las pruebas y los argumentos presentados por el contribuyente en la fase de alegaciones previa a la resolución recurrida.

El informe es preceptivo y no vinculante en el procedimiento económico administrativo. Si el contribuyente decide recurrir el acto administrativo, deberá presentar aquella reclamación frente al mismo órgano que dictó el acto recurrido y este deberá remitirlo al correspondiente TEAR. Pues bien, será el órgano administrativo autonómico el que deba solicitar el informe e incorporarlo al expediente que deberá remitir al TEAR. En este caso el informe es preceptivo, porque es necesario que el TEAR conozca las razones que se han utilizado para resolver del modo en que se hizo, pero no puede ser vinculante, es decir, el TEAR no puede quedar sometido a lo que señale un informe del Catastro, porque perdería la independencia funcional en la aplicación del derecho que se le atribuye.

Por último, el informe puede no ser preceptivo y sí vinculante, es decir, el órgano autonómico no está obligado a solicitarlo, pero si lo hace, entonces quedará vinculado por su contenido. Es el caso de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, en el que la Administración descubre que el obligado tributario no ha aplicado el valor de referencia cuando correspondía hacerlo, en cuyo caso podrá resolver el procedimiento sin necesidad de solicitar ese informe. Es bastante común en las Administraciones autonómicas formular la propuesta de resolución adjuntando simplemente el certificado catastral que figura en la sede electrónica del Catastro, y solo después de la fase de alegaciones solicitar el informe catastral, que necesariamente tendrá que tener en cuenta tales alegaciones. Obsérvese que en esta ocasión el contribuyente no pudo presentar pruebas ni formular argumentos en su favor con anterioridad, a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación; de ahí que tenga sentido que el informe catastral se emita después de la fase de alegaciones a fin de que el Catastro conozca –por vez primera– las razones esgrimidas por el obligado tributario.

Si la Administración autonómica no quiso solicitar el informe catastral y, tras la resolución (liquidación), el contribuyente decide interponer un recurso de reposición, aquel informe será preceptivo y vinculante. Si, para atacar aquella resolución, el obligado tributario decidiera acudir directamente a la vía económico-administrativa, el informe será preceptivo y no vinculante en los términos que hemos visto.

En este sentido, es muy ilustrativa la resolución del TEAR de la C.A. valenciana, de 29 de agosto de 2024, que sigue básicamente estos criterios. Resulta curioso que invalidara el procedimiento por no incorporar el informe en el recurso de reposición, a pesar de haberlo solicitado antes de resolver el procedimiento de comprobación limitada del que aquel traía causa. En este caso, no ordenó retroacción de actuaciones, por lo que se le dio la razón definitivamente al contribuyente.

En relación con la motivación del informe, la ley señala que deberá ser motivado «mediante la expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución» (arts. 10,4, cuarto párrafo del TRITPAJD, y art. 9,5, cuarto párrafo, de la LISD). Obsérvese que la ley no solo exige que el informe se refiera expresamente a la Resolución, a los módulos de valor medio y al factor de minoración, sino también a los demás elementos precisos para su determinación; es decir, debe tratarse de una motivación suficiente y congruente, porque no solo ha de dar razón de la decisión administrativa sino también de por qué se rechazan las pruebas y los argumentos aducidos por el contribuyente. Más concretamente, el informe catastral deberá responder a todas las alegaciones formuladas por el obligado tributario, ya se refieran a datos concretos, a elementos físicos del inmueble o a cuestiones jurídicas, para las que también es competente el Catastro, aunque con limitaciones, porque los defectos de legalidad quedan para él circunscritos al marco normativo del valor de referencia, es decir, a la correcta o incorrecta aplicación de las reglas que regulan dicho valor. El Catastro no podrá pronunciarse sobre si la ley es inconstitucional o si una norma concreta es ilegal, aunque sí lo pueda invocar el contribuyente en sus alegaciones y más tarde tengan que pronunciarse los tribunales sobre estos extremos, para lo cual ellos sí son competentes. La administración autonómica será competente para, obviamente, tramitar el procedimiento y conocer de las alegaciones que se refieran a esa tramitación, pero no de aquellas que afecten a la cuantía del valor de referencia.

En resumen, el informe catastral es vinculante en los procedimientos tributarios y en la tramitación del recurso de reposición; en cambio, no es vinculante en la vía económico-administrativa ni, por supuesto, en la jurisdiccional. Es preceptivo en todos los casos, salvo en aquellos procedimientos de comprobación iniciados por la propia Administración (de comprobación limitada, de inspección, …), en cuyo caso el informe catastral no es preceptivo, pero sí vinculante; esto es, si la Administración decide solicitarlo, quedará vinculada por su contenido.

6.3.2. El carácter preceptivo y vinculante del informe catastralversus la competencia autonómica

En los casos en los que el informe sea vinculante, quien decide sobre el fondo del litigio es el Catastro, es decir, el Estado, lo cual podría suscitar la duda de si se está vulnerando la atribución competencial prevista con mayor o menor intensidad en los respectivos Estatutos de Autonomía, en las específicas leyes de cesión y, fundamentalmente, en los arts. 54,1, 55,1 y 59,1 de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, que regulan el alcance de la delegación de competencias en materia de gestión y revisión en vía administrativa de los tributos cedidos a las CC. AA.

En los debates previos al Proyecto de LMLF, las CC. AA. estaban en su mayoría de acuerdo con este planteamiento porque les ahorraba trabajo y les ofrecía los argumentos necesarios para fundamentar el valor de referencia aplicable al inmueble. No hay que olvidar que se trata de una materia de gran complejidad técnica, que se nutre de un universo de datos que el Catastro posee y no así otras administraciones. Si a ello se le añade que quien liquida el tributo o resuelve el recurso de reposición o la solicitud de rectificación de la autoliquidación es, al menos formalmente, la hacienda autonómica, considero que no puede entenderse conculcada la referida competencia autonómica^{^[22]}.

Por otra parte, el valor de referencia integra la base imponible del impuesto, cuya regulación corresponde al Estado, y la intervención del Catastro viene a ser un elemento más sustantivo que aplicativo, de configuración, ajuste o precisión de la base imponible de aquellos dos impuestos, por lo que esta operación catastral no forma parte propiamente de los aspectos relativos a su gestión y liquidación. En consecuencia, el Estado no estaría invadiendo una de esas competencias autonómicas.

Esta conclusión también encuentra cierto fundamento en el ordenamiento tributario vigente. Resulta ahora muy ilustrativo traer a colación el art 55,1,a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, porque, aunque regula una figura distinta del valor de referencia, revela la intención de garantizar la unidad de criterio estatal en la valoración de los bienes y derechos. Concretamente en aquel precepto se delega en las CC. AA. «la incoación de los expedientes de comprobación de valores, utilizando los mismos criterios que el Estado »^{^[23]}, lo que pone de manifiesto el interés del legislador en que el Estado esté muy presente en materia de valoración fiscal. En esta línea, el Tribunal Constitucional aplicó con contundencia aquel artículo y declaró inconstitucional algunos preceptos de la ley andaluza 10/2002, de 21 de diciembre, porque al regular los medios de comprobación de valores vinculaba el dictamen del perito con los precios medios de mercado y con el valor de tasación, vinculación que no está prevista en el art. 57 de la LGT, lo cual suponía una alteración del contenido y sentido de este precepto (cfr. STC 161/2012, de 20 de septiembre). Por análogos motivos, la STC 25/2016, de 15 de febrero, declaró inconstitucional un artículo de la Ley de la Asamblea Regional de Murcia 15/2002, de 23 de diciembre, de medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tasas regionales, por reconocer un nuevo medio de comprobación de valores consistente en el valor asignado para la subasta en las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo establecido en la Ley hipotecaria. También, la STC 33/2016, de 18 de febrero, declaró inconstitucional un precepto del Decreto Legislativo 1/2001, de 28 de julio, de la C.A. de Galicia (en la redacción dispensada por la Ley gallega 12/2014, de 22 de diciembre), porque, al regular el medio de comprobación referente a la capitalización de rendimientos, añadió que se llevara a cabo de acuerdo con el interés de demora, extremo este que no viene especificado en el art. 57 de la LGT.

Como se podrá advertir, este planteamiento responde a una ratio análoga a la que inspira el carácter preceptivo y vinculante del informe catastral en materia de valor de referencia. No obstante, para evitar posibles litigios, convendría que en la próxima modificación del sistema de financiación de las CC. AA., se regulara esta cuestión y se reconociera expresamente la competencia estatal para emitir el informe preceptivo y vinculante en estos casos.

6.4.1.¿Se puede utilizar la tasación pericial contradictoria para atacar el valor de referencia?

Se trata ahora de indagar si el sujeto que desee impugnar el valor de referencia puede utilizar la tasación pericial contradictoria para oponerse a aquel valor^{^[24]}. Conviene aclarar que no se está cuestionando el derecho del contribuyente a solicitar pruebas periciales, que podrá emplearlas en las correspondientes fases del procedimiento impugnatorio en los términos previstos en la LGT, sino el posible derecho a utilizar un expediente tan singular como es la tasación pericial contradictoria.

Esta figura se concreta en un específico procedimiento concebido para atacar el valor comprobado por la Administración (cfr. arts. 57,2 y 135 de la LGT)^{^[25]}; de ahí que, pese a su denominación, la tasación pericial contradictoria se configure como un mecanismo impugnatorio y no propiamente como un medio de comprobación de valores^{^[26]}. En síntesis se articula de la siguiente forma: la Administración nombra un perito para que valore el bien, el particular puede designar otro, y si el valor fijado por el primero excede en más del 10 por 100 o es superior en 120.000€ al valor calculado por el perito del particular, se nombrará un tercer perito neutral para que dirima la cuestión^{^[27]}. Si, en cambio, el valor asignado por el perito de la Administración no excede del 10 por 100 y no es superior en 120.000€ al valor fijado por el perito del particular, prevalecerá aquel valor. No cabe duda de que este automatismo a la baja supone para el contribuyente un beneficio, al que se une la suspensión de la ejecutividad del acto que se gana al solicitar la incoación de este expediente.

Nuestro legislador ha limitado la tasación pericial contradictoria al ámbito de los valores comprobados, como se deduce del art. 135,1 de la LGT, cuando señala que «los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el art. 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado»^{^[28]}; lo que pone de manifiesto que esta figura está concebida para corregir el valor comprobado por la Administración.

En ocasiones se ha defendido que este precepto permite utilizar la tasación pericial contradictoria para atacar los medios de comprobación establecidos en el art. 57 de la LGT, por considerar que así se deduce de la expresión inicial “en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores” ex art. 135,1 de la LGT. De ser correcta esta interpretación, no habría problema en admitir la tasación pericial contradictoria para oponerse al valor de referencia, ya que este valor figura en el Catastro y por ello forma parte de uno de los medios de comprobación de valores subsumible en aquel precepto (concretamente, en el art. 57,1,b LGT). Sin embargo, considero que una interpretación que tenga en cuenta todo el art. 135,1 de la LGT no permite alcanzar esta conclusión, porque este precepto deja claro que este expediente se debe emplear para atacar un valor comprobado, ya indirectamente, a través de la impugnación de la liquidación (caso habitual), ya directamente contra el mismo acto de comprobación, pero en uno y otro caso se pretende combatir el valor comprobado por la Administración. Sucede que para ello es necesario corregir el medio que la Administracion haya empleado para calcular aquel valor; es decir, se corrige el medio para atacar el fin (valor comprobado); o, dicho de otra forma, para oponerse al valor comprobado es necesario corregir el medio que se haya utilizado para su cálculo, ya que solo mostrando el defecto en que este ha incurrido es posible modificar el valor comprobado, pero eso no significa que tal medio sea el objeto de la tasación pericial contradictoria. Así, por ejemplo, “los precios medios en el mercado” (art. 57,1,c, de la LGT), “cotizaciones en mercados nacionales o extranjeros” (art. 57,1,d, de la LGT) o “el valor asignado a los bienes en pólizas de contratos de seguros” (art. 57,1,f, de la LGT), son medios de comprobación de valores y, sin embargo, no constituyen el objeto de una tasación pericial contradictoria. Solo lo será el valor comprobado para cuyo cálculo se haya utilizado uno de esos medios; de ahí que no se pueda invocar el art. 135,1 de la LGT para defender la viabilidad de la tasación pericial contradictoria en este caso.

La dificultad para utilizar este expediente también se deduce de la propia estructura del procedimiento, en el que la actividad comprobadora de la Administración se proyecta sobre el previo valor declarado por el contribuyente. Nótese que en el art. 135,3 de la LGT se toma como referencia el valor declarado a efectos de asignar los gastos del tercer perito a la Administración o al sujeto pasivo, lo cual demuestra que dicho valor es esencial en la estructura de la tasación pericial contradictoria. Además, este planteamiento también resulta válido en el ISD tanto en el sistema de autoliquidación como en el de declaración y posterior liquidación por la Administración, ya que en este último caso el sujeto pasivo no solo debe declarar el bien o derecho, sino también su valor (cfr.art. 18,2 de la LISD)^{^[29]}.

Como señalamos al principio de este trabajo, el valor de referencia no es un valor comprobado sino un valor determinado por la Administración, un valor que fija directamente la Hacienda sin necesidad de contar con un previo valor declarado por el contribuyente, entendiendo por tal la magnitud que este plasma en su declaración o autoliquidación de forma voluntaria y que considera más correcta. Es cierto que ahora el particular declara el valor de referencia, pero lo hace por imperativo legal y no por ser el que considere más correcto. Además, el contribuyente declara un valor administrativo, por lo que no tendría sentido que fuese objeto de comprobación por la propia Administración. En definitiva, no puede entenderse que el valor de referencia que plasma el contribuyente en su declaración o autoliquidación es el valor declarado que forma parte esencial en un procedimiento de comprobación de valores.

De todo lo expuesto hasta ahora se deduce que existen sólidos argumentos para rechazar la viabilidad de la tasación pericial contradictoria en este caso. Si el valor de referencia no es un valor comprobado y este mecanismo impugnatorio se ha concebido para atacar este último valor, se colegirá que este expediente no resulta aplicable para oponerse al valor de referencia. Además, esta conclusión no privaría al contribuyente de las armas jurídicas necesarias para la defensa de sus derechos, ni le situaría en una posición de indefensión, ya que siempre podría utilizar las pruebas (incluidas las periciales), los datos y los razonamientos que estimase más adecuados para fundamentar su pretensión en los correspondientes recursos y reclamaciones.

Por todo ello se puede concluir que va a ser difícil que se admita la tasación pericial contradictoria en sede administrativa. Sin embargo, tengo mis dudas de lo que vayan a decidir los tribunales de justicia, que podrían acabar admitiéndola por poner más énfasis en su naturaleza impugnatoria que en la finalidad correctora de un valor comprobado; y por el peculiar régimen impugnatorio del valor de referencia, que no se activa cuando este se publica sino cuando integra la base imponible de una obligación tributaria concreta. Desde esta perspectiva, son varias las razones que podrían llevar a los tribunales a justificar su admisión.

En primer lugar, aunque el valor de referencia se publica masivamente cada año, solo es recurrible cuando genera una específica obligación tributaria, de tal forma que la suspensión que provoca la tasación pericial contradictoria no puede paralizar masivamente el procedimiento de aprobación y publicación de los valores de referencia. Obsérvese que esta circunstancia no aparece en los procedimientos de valoración colectiva para determinar el valor catastral, que finalizan con una notificación de valores individuales que son impugnables en ese momento, y cuya suspensión masiva derivada de una hipotética utilización de la tasación pericial contradictoria podría paralizar aquel procedimiento, lo que ocasionaría a la Administración un grave perjuicio, el cual, en cambio, no se podría generar con respecto al valor de referencia. Por tanto, lo que no es viable en el valor catastral sí puede serlo en el valor de referencia.

En segundo lugar, el ISD y el ITPAJD son impuestos instantáneos que no gravan riquezas que se generan de forma continuada en el tiempo, sino actos acotables temporalmente cuya realización genera obligaciones tributarias aisladas, lo que facilita la operatividad de la tasación pericial contradictoria.

Por último, el mecanismo de impugnación del valor de referencia previsto en el ISD y en el ITPAJD es un tanto peculiar, porque obliga al contribuyente a plasmar aquel valor en su declaración o autoliquidación para luego oponerse a él, alargando los trámites necesarios para poderlo atacar y generando más trabajo en el ciudadano. Los tribunales podrían entender razonable compensar esta carga adicional concediendo al contribuyente la agilidad que otorga la tasación pericial contradictoria.

Aunque ya he señalado que ni conceptual ni normativamente parece tener encaje este singular mecanismo impugnatorio, es factible, como -con poco fundamento- ya está sucediendo, que pueda acabar admitiéndose en la jurisdicción contencioso-administrativa.

6.4.2. Pronunciamientos recientes de algunos Tribunales Superiores de Justicia en torno a la utilización de la tasación pericial contradictoria para modificar el valor de referencia

Algunos tribunales superiores de justicia ya se han pronunciado sobre esta materia. Resulta interesante analizar la STSJ de Valencia 464/2024, de 11 de junio, que conoció de un caso en el que el contribuyente había declarado en el ITPO un valor inferior al valor de referencia. La Administración autonómica inició un procedimiento de comprobación limitada y corrigió aquella autoliquidación incluyendo el valor de referencia como base imponible de la liquidación del impuesto.

El contribuyente la impugnó y solicitó la suspensión de la autoliquidación y la reserva de la tasación pericial contradictoria, por entender que se trataba de un procedimiento de comprobación de valores. El TEAR desestimó el recurso porque consideró que no se estaba ante esta clase de procedimiento sino ante un procedimiento de comprobación limitada, en el que se debía aplicar por mandato legal el valor de referencia.

El obligado tributario recurrió la resolución ante el TSJ de Valencia, alegando que se trataba de un procedimiento de comprobación de valores y, además, que el órgano liquidador había admitido la tasación pericial contradictoria, por lo cual, al ser rechazada más tarde, se estaba vulnerando el principio de buena fe y el de confianza legítima.

La STSJ de Valencia 464/2024, de 11 de junio, rechazó el recurso. Entendió que no se había traicionado ni la buena fe ni la confianza legítima porque el órgano liquidador se había referido a la admisión de la tasación pericial contradictoria en términos condicionales, pero no estaba admitiendo expresa ni directamente esta figura.

El Tribunal entendió que la Administración estaba aplicando la regla establecida en el art. 10 del TRITPAJD, por la cual se debía declarar el valor de referencia si era más elevado que el precio de la operación. No se trataba de un procedimiento de comprobación de valores, sino únicamente de un procedimiento de comprobación limitada. En este sentido, afirmó que «la aplicación del valor de referencia no supone ninguna comprobación del valor declarado por el contribuyente, sino la aplicación de la norma legal que impone como base imponible de este impuesto el valor de referencia». No tratándose de un procedimiento de comprobación de valores, no procedía la reserva a promover la tasación pericial contradictoria; de ahí que la sentencia rechazara el recurso.

El planteamiento de la sentencia era coherente. Debía haber matizado que la base imponible del ITPO no es el valor de referencia sino el mayor de los siguientes valores: precio, contraprestación, valor de referencia y valor declarado por el contribuyente. Es decir, la ley impone la aplicación de la regla del mayor valor, que en muchas ocasiones no será el valor de referencia sino el precio fijado en la operación. Por lo demás, como señala la sentencia, la Administración autonómica se limitaba a aplicar la norma legal, no propiamente a discutir la cuantía de un valor, el cual, por supuesto, se podría impugnar más tarde.

En contraste con esta sentencia, el mismo tribunal (pero con distinto ponente) poco más tarde se pronunció en sentido contrario. En efecto, la STSJ de Valencia 580/2024, de 10 de julio, conoció de un caso análogo y entendió que se trataba de un procedimiento de comprobación de valores en el que se debía admitir la tasación pericial contradictoria.

El contribuyente declaró el precio, que era inferior al valor de referencia. Tras una comprobación limitada y con el correspondiente informe catastral, la Administración autonómica aplicó aquel valor. El contribuyente impugnó la liquidación y el TEAR admitió la suspensión de la misma. La Generalitat impugnó la resolución y el Tribunal valenciano, sin apenas razonar su discurso y limitándose a encadenar una serie de preceptos del TRITPAJD y de la LGT, concluyó que se trataba de una comprobación de valores en la que cabía proponer la tasación pericial contradictoria.

Concretamente señaló que «así pues, la ATV (Agencia Tributaria Valenciana) realizó una comprobación del valor declarado por referencia a los valores catastrales que figuraban en la Gerencia Territorial del Catastro, que certificó dichos valores de referencia a efectos de establecer la base imponible del ITPO./. Por ello, si en la práctica la Administración realizó una comprobación de valores en un procedimiento limitado y estableció la base imponible del ITPO por referencia catastral del inmueble, no cabrá duda de la aplicabilidad al presente supuesto de la TPC».

La sentencia confundió el procedimiento de comprobación de valores que toma como referencia los valores catastrales que figuraban en la Gerencia Territorial del Catastro, con la aplicación de la regla del mayor valor establecida con carácter imperativo en el art. 10 del TRITPAJD, lo cual obligaba al contribuyente a declarar en este caso el valor de referencia. Además, la sentencia citó el art. 46 del TRITPAJD, del cual se deduce precisamente que cuando la base imponible sea el valor de referencia o uno superior, no procede incoar el procedimiento de comprobación de valores. Resulta extraño que, habiendo mencionado estos dos preceptos, la sentencia incurriese en tal confusión. El tribunal no entendió que la regla del art. 10 TRITPAJD es imperativa, y que, por tanto, cuando la Administración aplicaba el valor de referencia estaba cumpliendo un mandato legal. Al no declarar el valor de referencia, el contribuyente había cometido un incumplimiento; ante esta situación, la Hacienda se veía obligada a aplicar directamente aquel valor. No se estaba ante la concreción de un concepto jurídico indeterminado de orden cuantitativo que permitiese la incoación de un procedimiento de comprobación de valores, sino ante un imperativo legal de obligado cumplimiento.

Esta sentencia contradice lo defendido en la anteriormente citada, al tiempo que incurre en importantes errores de interpretación jurídica. Resulta extraño que puedan surgir del mismo tribunal dos pronunciamientos tan diferentes y tan próximos en el tiempo.

6.5.¿ Cabe impugnar el valor de referencia utilizando argumentos ajenos a la normativa que lo regula?

Los motivos para impugnar el valor de referencia pueden ser muy diversos. Me voy a referir sucintamente a los más importantes, para detenerme especialmente en el último de ellos, que es el más discutido y el que aparecerá con más frecuencia en la práctica.

Dejando a un lado los vicios formales y centrando la atención en los motivos sustantivos, la impugnación del valor de referencia puede basarse en seis tipos de irregularidades, que pueden presentarse aisladamente o concurrir conjuntamente.

En primer lugar, la Administración puede haberse basado en datos erróneos del inmueble (localización, superficie, …), lo que facilitaría al contribuyente la formulación de su impugnación, que debería ser estimada por la Administración. Además, si ese dato es tan claro y concreto que diera lugar a un error material, aritmético o, de hecho, permitiría al contribuyente impulsar el procedimiento especial de rectificación de errores de esta clase.

En segundo lugar, puede suceder que el Catastro ignorase determinados elementos del inmueble que son relevantes para su correcta valoración (p.e., la existencia de una servidumbre en un inmueble rústico, un deterioro sustancial de la vivienda provocado por un defecto de la construcción o por un hecho externo que objetivamente lastra el valor del inmueble, …). En ese caso, puede suceder que el Catastro admita ese dato desconocido, sea capaz de integrarlo en sus algoritmos y, en consecuencia, modifique el valor de referencia del inmueble. También puede entender que no posea los medios para valorarlo convenientemente y decida no certificar ese valor, lo que conduciría a considerar que el inmueble carece de valor de referencia. En ese caso, que posiblemente sea menos infrecuente de lo que a primera vista se pudiera pensar, sería relevante el valor de mercado y, por tanto, la Administración estaría legitimada para incoar un procedimiento de comprobación de valores.

En tercer lugar, cabe que el Catastro no haya aplicado correctamente la normativa o la Resolución que regulan el valor de referencia, por haber interpretado erróneamente un precepto, por omitir indebidamente la aplicación de un coeficiente o por otra clase de errores de Derecho. En este caso, la impugnación presentará matices genuinamente jurídicos y se deberá basar en razonamientos bien fundamentados. En este apartado se subsume el caso resuelto por la STSJ de Castilla La Mancha 568/2025, de 10 de febrero, que estimó parcialmente el recurso interpuesto por el contribuyente, quien logró probar que se trataba de un edificio ruinoso al que, en aplicación del concepto “estado de conservación”, le correspondía un coeficiente distinto del que le había asignado el Catastro^{^[30]}.

En cuarto lugar, cabría oponerse al valor de referencia alegando alguna irregularidad en su normativa reguladora, especialmente en el Reglamento técnico (todavía no aprobado) y en la orden ministerial que aprueba el factor de minoración. Centrando la atención en esta última norma, de 7 de octubre de 2021, se podría impugnar directa o indirectamente. En el primer caso, se debería interponer un recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Supremo; en el segundo, impugnando el valor de referencia que surge de su aplicación; es decir, se podría atacar el valor de referencia invocando una irregularidad de la Orden Ministerial. En la práctica, muy pocas veces será recurrible porque los motivos para ello son muy reducidos y es muy improbable que aparezcan. Dejando a un lado los vicios formales, desde el punto de vista sustantivo solo sería impugnable por aprobar un factor de minoración simbólico que apenas rebajase el valor de referencia (p.e. un coeficiente de 0,99), lo que se opondría a la finalidad perseguida por la ley y de facto no podría evitar que, en un procedimiento masivo de valoración, muchos valores de referencia acabaran siendo superiores a los de mercado. También podría recurrirse si la Orden estableciera diversos factores de minoración, según las diferentes clases de inmuebles, de forma arbitraria y contraria la realidad económica, de tal modo que un determinado tipo de bienes se viera injustamente perjudicado. Pero esta posibilidad resulta poco probable actualmente porque el valor de referencia solo se ha asignado a los inmuebles de uso residencial (incluidos garajes y trasteros), por lo que solo cabría incurrir en tal discriminación respecto del resto de inmuebles destinados a otros usos (comercial, industrial, …), lo cual no puede suceder sencillamente porque no poseen valor de referencia. En conclusión, la Orden Ministerial es recurrible, aunque muy pocas veces el contribuyente encontrará motivos para impugnarla.

En quinto lugar, también es posible atacar el valor de referencia invocando alguna irregularidad de la Resolución que aprobó los criterios de valoración y que contenía las fórmulas, coeficientes, factores y demás elementos necesarios para posteriormente obtener los valores de referencia de cada inmueble. Aunque esta Resolución se puede recurrir mediante la interposición de un recurso de reposición potestativo o directamente de una reclamación económica administrativa en el momento de su publicación, se debe admitir su impugnación indirecta más tarde, cuando se pueda atacar el valor de referencia del inmueble.

En sexto y último lugar, puede suceder que el valor de referencia sea superior al de mercado, a pesar de que los datos utilizados por el Catastro y la aplicación de la correspondiente normativa sean correctos. No cabe duda de que este es el supuesto más problemático, ya que obliga al contribuyente a basar su pretensión en valoraciones muy complejas, tantas veces ancladas en apreciaciones subjetivas que resultan difíciles de objetivar. En este caso, la impugnación cobrará un perfil más técnico, en la cual las tasaciones periciales desempeñarán un papel de singular importancia.

Este último supuesto, que voy a analizar con profundidad, suscita la duda de si el contribuyente puede atacar el valor de referencia prescindiendo de los datos, reglas y criterios que contiene la normativa reguladora del valor de referencia, o si, por el contrario, solo puede impugnar aquel valor probando o demostrando que aquella normativa estaba equivocada o se había aplicado de forma errónea.

Existe un fuerte interés en la Hacienda estatal y en las autonómicas en limitar la impugnación a esta segunda posibilidad, porque les genera bastante inseguridad permitir que el contribuyente pueda desvincularse de las específicas reglas de valoración que rigen ese valor. De acuerdo con este planteamiento, la impugnación se debería ceñir a la normativa que regula el valor de referencia y tratar de probar que, según esa normativa y sin salirse de ella, ese valor no responde al de mercado. El recurso quedaría limitado por esas reglas, y el informe pericial no podría utilizar otros criterios distintos para determinar el valor de mercado.

En primer lugar, no hay una norma que expresamente lo establezca; es decir, que imponga expresamente esta limitación en la impugnación del valor de referencia. Por tanto, si el legislador establece como límite el valor mercado, debe facilitársele al contribuyente poder probar que su valor de referencia es superior al valor de mercado empleando otras vías distintas de las derivadas de la propia normativa de valor de referencia. La ley no prohíbe utilizar otros medios para demostrar que el valor de referencia es superior al valor de mercado, ni limita la impugnación del valor de referencia a las reglas de valoración de dicho valor, por lo que, de aceptar aquel planteamiento, se estaría, mediante una vía meramente interpretativa, imponiendo una restricción que reduciría el derecho de defensa del obligado tributario, sin apoyo legal para ello y pudiendo generar indefensión. Si una ley expresamente estableciera esta limitación, cabría dudar de su constitucionalidad (por generar indefensión), pero no es el caso porque no existe tal norma legal.

En segundo lugar, es lógico pensar que la normativa reguladora del valor de referencia pueda, a pesar de estar bien configurada, no acertar en todos los casos y producir resultados erróneos en la práctica. Considerar que una normativa, en principio correcta, es perfecta, y que su aplicación no va a generar valores equivocados va contra la lógica y la experiencia, porque es imposible que unas reglas de valoración que se van a tener que aplicar a millones de inmuebles acierten en todos los casos. Si solo se pudiera impugnar aquel valor utilizando las reglas de valoración establecidas en su propia normativa, se estaría implícitamente aceptando que tal normativa es perfecta; cuando no es así. Puede ser jurídicamente correcta y no ser impugnable en sí misma, pero arrojar resultados erróneos en la práctica, porque la realidad es mucho más rica que la capacidad de previsión del legislador: el que la normativa sea legalmente correcta no significa que sea infalible.

En tercer lugar, no hay razón para obviar la regla general aplicable en materia de prueba, también prevista en el art. 106,1 de la LGT, que reside en utilizar los medios de prueba admitidos en Derecho. Si la ley no regula otra cosa de forma expresa, no hay razón para prescindir de aquella regla general.

Por último, no puede ignorarse que es el legislador quien incluye dentro de los parámetros de la base imponible un tope máximo, que es el valor de mercado. Quedaría indefenso el contribuyente que no pudiera utilizar los medios de prueba admitidos en Derecho para probar que su valor de referencia superaba aquel valor. Si se le obligara a aplicar únicamente los criterios de cuantificación propios del valor de referencia, implícitamente se estaría admitiendo que solo se puede calcular el valor de mercado por aquellas normas, cuando no puede ser así, al tratarse de criterios concebidos de forma predeterminada y de aplicación masiva.

En definitiva, desde el momento en que el legislador establece como límite máximo el valor de mercado, y no existiendo una limitación legal al respecto, se debe permitir al contribuyente embocar otras vías ajenas a los criterios de valoración establecidos en aquella normativa para impugnar el valor de referencia.

6.6. ¿Abre nuevos cauces de impugnación del valor de referencia la STS 1915/2024, de 4 de diciembre, que consideró correcta la tasación hipotecaria como medio de comprobación de valores?

Conviene ahora desviarnos temporalmente del valor de referencia y centrarnos en el valor comprobado por la Administración Tributaria, para poder analizar si los criterios defendidos por el Tribunal Supremo respecto de este último valor pueden servir para atacar el valor de referencia.

Las exigencias impuestas por el Tribunal Supremo en los últimos quince años a la motivación del acto de comprobación de valores condujeron a la estimación de numerosos recursos presentados por los contribuyentes. Esta línea ascendente en la exigencia de los requisitos que debe observar la Administración se vio impulsada por la STS 75/2023, de 23 de enero, que llegó a afirmar que aquella no solo debe motivar el valor comprobado, sino que también debe justificar por qué es necesario iniciar un procedimiento de comprobación de valores, desde el momento en que discrepa del valor declarado por el contribuyente.

La Sala considera que la doctrina jurisprudencial fijada por este Tribunal en dichas sentencias respecto a la necesidad de que la Administración justifique, antes de comprobar, las razones por las que, a su juicio, el valor declarado no se corresponde con el valor real, es de aplicación a todas las comprobaciones de valores, cualquiera que sea el método –de los previstos en el art. 57.1 de la LGT– utilizado por la Administración. De esta forma, si las autoliquidaciones, como se declaró por este Tribunal, comportan una carga para el administrado, favorecida legalmente por la presunción del art. 108.4 LGT, la Administración correlativamente tendrá que justificar, antes de comprobar, que «hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado». Y esa obligación de motivación que se impone a la Administración no desaparece ni se diluye, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, dependiendo del método de comprobación empleado, pues la exigencia impuesta a la Administración deriva de la presunción de certeza de la que gozan las autoliquidaciones tributarias conforme al art. 108.4 LGT. La sentencia concluye señalando que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se incoe conforme al art. 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.

Esta exigente línea jurisprudencial contrasta con la trazada en otros supuestos de comprobación de valores. En esta materia el Tribunal Supremo ha venido manteniendo una corriente doctrinal mucho más exigente respecto del medio relativo a la aplicación de coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral (art. 57,1,b, de la LGT) que al consistente en la tasación hipotecaria (art. 57,1,g, de la LGT). En el primer caso se ha mostrado muy severo; en el segundo, en cambio, no ha sido así, como lo demuestran varias sentencias del Tribunal Supremo y, concretamente, la reciente STS 1915/2024, de 4 de diciembre, que bien merece un detenido análisis^{^[31]}.

Esta última sentencia conoce de un supuesto en el que una sociedad adquiere un centro comercial por el cual debe pagar la cuota proporcional del concepto de documentos notariales del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, cuando este tributo tomaba como base imponible el valor real del bien.

El contribuyente había autoliquidado el impuesto declarando el precio de la operación que figuraba en la escritura pública, en la que también se incluía una tasación hipotecaria solicitada por el propio particular y que arrojaba un valor superior al precio pactado por las partes.

Al tratarse de un centro comercial y, en consecuencia, no poderse incluir propiamente en la categoría de locales comerciales, quedaba excluido de la aplicación del Decreto asturiano 121/2013, de 27 de diciembre, que regulaba el medio de comprobación de valores mediante la aplicación de coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral de determinados inmuebles urbanos. Por ello, la Administración Tributaria utilizó otro medio de comprobación como es el previsto en el art. 57,1, g) de la LGT, referente al «valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria».

Dada la discrepancia entre el valor declarado por el particular y el obtenido de la tasación hipotecaria, la primera cuestión que se suscita reside en aclarar si también en este caso pesa sobre la Administración el deber de tener que motivar la necesidad de iniciar un procedimiento de comprobación de valores. Más concretamente, es preciso esclarecer –como señala la misma sentencia– «si la aplicación por la Administración del método del art. 57,1, g) de la LGT, como medio de comprobación de valores, exige justificar las razones para comprobar la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria, máxime cuando el contribuyente se acogió a los valores aprobados por la propia Administración, como coeficientes multiplicadores del valor catastral» (FJ Primero,1)^{^[32]}.

El Tribunal Supremo insiste en la presunción de certeza para los obligados tributarios de los hechos y elementos contenidos en sus declaraciones y autoliquidaciones (art. 108,4 de la LGT), así como en la singular fuerza jurídica que posee una autoliquidación, la cual, cuando contiene un ingreso «se equipara en sus efectos, por ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa» (FJ Tercero, 2). De ahí que, con carácter general, se mantenga la necesidad de justificar por qué se cuestiona el valor declarado por el obligado tributario mediante la incoación de un procedimiento de comprobación de valores.

El Tribunal Supremo había señalado en otras sentencias que no era suficiente justificación para iniciar este procedimiento la mera discordancia entre el valor declarado y el derivado de la aplicación de coeficientes sobre el valor catastral; sin embargo, manifiesta la opinión contraria cuando el medio de comprobación utilizado consiste en la tasación hipotecaria. Esta postura parece razonable porque en el primer caso aparecen unos valores calculados en masa y unos coeficientes aprobados también de forma masiva, sin que tenga lugar la labor de singularización que es inherente a la tasación hipotecaria. Téngase en cuenta que esta tasación había sido solicitada por el contribuyente y el certificado de la tasación –que el contribuyente había aceptado– estaba incluido en la misma escritura donde figuraba el precio de la operación; de ahí que la discrepancia entre este y el valor de la tasación hipotecaria, unida a la idoneidad del medio utilizado, permitieran entender suficientemente justificado el inicio del procedimiento de comprobación de valores. La Administración no está obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor real del inmueble, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

En este sentido, la sentencia señala que: «En efecto, el ejercicio de la facultad de comprobar el valor de los bienes para determinar la base imponible no exige, como presupuesto, que existan indicios de ocultación, de forma que la correcta aplicación de los métodos de comprobación, en el sentido de ser idóneos y aptos en atención a las características del bien sometido a comprobación, y la falta de concordancia entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria, que resulta de una escritura pública de préstamo hipotecario —otorgada en la misma fecha que la transmisión— en la que consta un certificado de tasación emitido conforme a lo previsto en la legislación hipotecaria, que arroja un valor superior al declarado, constituye la motivación necesaria que ha exigido esta Sala para el inicio del procedimiento de comprobación, quedando sujeta a la impugnación por parte del obligado» (FJ Cuarto, 3, in fine).

Hay que destacar que el contribuyente autoliquidó por el precio de la compraventa y no según el valor derivado de la aplicación de coeficientes multiplicadores sobre el valor catastral, alegando –eso sí– que el precio declarado era superior al valor dimanante de la aplicación de tales coeficientes. La Sala de instancia ya había resuelto esta cuestión afirmando que no resultada de aplicación en este caso el método de aplicación de coeficientes ex art. 57,1,b) de la LGT, porque –como ya se ha señalado– un centro comercial no podía incluirse en los supuestos establecidos en el Decreto asturiano 121/2013, de 27 de diciembre.

La segunda cuestión que presenta interés casacional objetivo y que debe resolver el TS consiste en determinar si «el valor hipotecario, definido en la Orden ECO/805/2003, puede equipararse sin más al valor real del bien, base imponible del impuesto (art. 10,1 TRITPAJD), sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la administración sobre tal identidad entre uno y otro valor, atendido, además, el ínfimo rango de dicha norma jurídica» (FJ Primero, 1).

El art. 4 de la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, establece que el valor hipotecario o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), «es el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes».

Esta definición pone de manifiesto la completud de criterios que debe tener en cuenta esta tasación, así como su estrecha vinculación al devenir del mercado, lo que hace de ella un medio idóneo de comprobación del valor de un inmueble un tanto singular como es un centro comercial, y al cual no le resulta de aplicación el generalizado método de aplicación de coeficientes sobre el valor catastral. A ello hay que unir que la tasación se realizó por el profesional competente según la legislación vigente, que visitó personalmente el inmueble para realizar su tarea y que el valor y el certificado de la tasación se incluyeron en la escritura de compraventa por voluntad de las partes, lo que conduce al Tribunal Supremo a considerar idóneo y adecuado el medio utilizado para comprobar el valor de este inmueble. A lo cual hay que añadir la pasividad del recurrente, que no ofreció prueba alguna para desvirtuar el valor comprobado por la Administración.

La tercera cuestión que debía afrontar la sentencia era «precisar si, a los efectos del art. 134,3 de la LGT, la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido de un certificado de tasación, sin que conste informe técnico sobre la valoración del que trae causa dicho certificado».

La sentencia recuerda que el art. 57,1,g) de la LGT exige que la tasación se realice «en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria». Por ello, trae a colación el art. 8 del Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, el cual dispone que: «2. La tasación se acreditará mediante certificación de los servicios correspondientes y si se hubiera practicado antes del otorgamiento de la escritura de constitución de la hipoteca, se hará constar en dicha escritura y en la inscripción de la misma en el Registro de la Propiedad. En este caso, el tipo de subasta para el supuesto de ejecución de la hipoteca será necesariamente, como mínimo, dicha valoración. 3. La certificación habrá de basarse en un informe de tasación en el que se recogerán los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien y que constituyen las características básicas definitorias del mismo, así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de la tasación. El informe técnico de tasación, así como el certificado en el que podrá sintetizarse el mismo, habrá de ser firmado necesariamente por un Arquitecto, Aparejador o Arquitecto Técnico, Ingeniero o Ingeniero Técnico de la especialidad correspondiente según el régimen competencial profesional marcado por la naturaleza del objeto de la tasación. Este informe no tendrá que ser visado por el Colegio Oficial respectivo y caducará a los tres meses de la fecha de su firma».

Siendo la certificación una síntesis del informe técnico de tasación, que, además, acredita su existencia, el TS lo considera «documento suficiente para sustentar la motivación del inicio de la comprobación de valores».

Aunque la sentencia centra especialmente la atención en el inicio del procedimiento de comprobación de valores, que considera suficientemente justificado por la discrepancia entre el precio declarado por el contribuyente y el valor de la tasación hipotecaria, también subraya las bondades de este medio de comprobación al exigir una valoración individualizada que incluye la visita de un tasador con la cualificación legal correspondiente, lo que le confiere las garantías necesarias para considerar suficientemente motivado el valor comprobado. En este sentido, el TS llega a afirmar que el certificado de la tasación «contiene una valoración pericial individualizada que sugiere una cuantificación razonada y objetiva» (FJ Cuarto, 5), todo ello, sin perjuicio de que el contribuyente pueda impugnarla utilizando los medios de prueba admitidos en Derecho.

Es inevitable relacionar estas consideraciones con el valor de referencia, a fin de plantearnos si el contribuyente podría utilizar la tasación hipotecaria como medio para atacar aquel valor. Se trataría de indagar si las garantías que ofrece este medio de comprobación de valores cuando la Administración pretende concretar el valor real o el de mercado de un inmueble, también existirían cuando el contribuyente decidiera atacar el valor de referencia, teniendo en cuenta que este no puede superar el valor de mercado. Es decir, ¿podría el contribuyente utilizar la tasación hipotecaria para impugnar el valor de referencia? Si esta tasación ha servido para considerar suficientemente motivado el valor comprobado por la Administración, ¿podría servir también al particular para atacar el valor de referencia cuando este superase el de aquella tasación?

En el fondo, la respuesta a esta pregunta depende de la actitud que se adopte respecto de la cuestión que he examinado en el apartado anterior; es decir, de si se acepta la posibilidad de impugnar el valor de referencia, no solo ajustándose a la normativa catastral específica prevista para su cálculo, sino también utilizando los medios de prueba admitidos en Derecho para demostrar que aquel valor está por encima del de mercado. Por las razones que en su momento esgrimí y en coherencia con ellas, estimo que debe admitirse esta segunda posibilidad; de lo cual se concluye que no habría nada que objetar a que el contribuyente utilizara la tasación hipotecaria, realizada en los términos establecidos en el art. 57,1,g) de la LGT, para corregir aquel valor. Pero el que sea admisible esta vía probatoria no significa que produzca automáticamente efectos favorables en el obligado tributario, porque el éxito de su recurso dependerá de la mayor o menor solidez que presente aquella tasación, circunstancia que deberá valorar el juez. Una cosa es que dicha tasación sea suficiente para cubrir las exigencias de la motivación del valor comprobado, y otra distinta que refleje de forma indiscutible y en todos los casos el valor de mercado, cuestión sustantiva que deberá ser decidida por el juez tras valorar las diversas pruebas presentadas por las partes.

6.7. ¿Convendría otorgar más protagonismo al valor de referencia en los impuestos locales?

Como es sabido, existen tres impuestos municipales obligatorios y tres facultativos, de tal modo que los primeros deben necesariamente implantarse por los ayuntamientos, mientras que los segundos sólo se establecerán si el ente local libremente así lo decide.

Los tres impuestos obligatorios son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante, IBI), el Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (en adelante, IVTM).

Los tres impuestos facultativos son los siguientes: el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) y el Impuesto sobre Gastos Suntuarios de Cotos de Caza y Pesca.

Por la naturaleza y estructura de estos impuestos, solo cabe plantearse la incidencia del valor de referencia en el IBI y en el IIVTNU. Como este último, según se ha señalado, acabó dando entrada al valor de referencia, comenzaré por analizar esta cuestión en este tributo.

6.7.1. En el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

En páginas anteriores vimos que el valor de referencia podía tener eficacia en el IIVTNU. Corresponde ahora reflexionar sobre la conveniencia de otorgarle más protagonismo en este impuesto. ¿Tiene sentido que forme parte de su base imponible?

Una posibilidad consistiría en cuantificar la plusvalía por la diferencia entre el valor de enajenación y el de adquisición que tuviera el inmueble, tomando en ambos casos el valor de referencia. Solo se tendría en cuenta la parte del valor de referencia que corresponde al terreno. Sin embargo, este mecanismo no podría ser operativo respecto de los inmuebles adquiridos antes de 2022, ya que hasta esa fecha los inmuebles no tenían asignado un valor de referencia.

Otra posibilidad consistiría en sustituir el valor catastral por el valor de referencia, al cual se le aplicarían determinados índices en función del número de años de posesión del inmueble. Los índices deberían ser más bajos, porque el valor de referencia está más próximo al valor de mercado (90 por 100) que el valor catastral (50 por 100).

Este planteamiento tropieza con importantes escollos. En primer lugar, no se resolverían todos los inconvenientes que se atribuyen todavía a este impuesto, especialmente a su carácter indiciario, que es poco adherente a la realidad y se aparta de las plusvalías efectivas; es decir, el valor de referencia quedaría contaminado por los mismos defectos que se atribuyen al IIVTNU, lo cual, en un valor que está abriéndose camino en el sistema fiscal español, puede ser muy arriesgado. En segundo lugar, aparecerían unas bases imponibles mucho más elevadas que antes, ya que el valor de referencia se acerca al 90 por 100 del valor de mercado, a diferencia del valor catastral, que lo hace en un 50 por 100, lo cual puede crear una imagen que genere una actitud de rechazo por la sociedad. En tercer lugar, la dinamicidad del valor de referencia no encaja con los procedimientos de aprobación de las ordenanzas locales. En efecto, el valor de referencia se publica en diciembre del año anterior al que vaya a ser operativo ¿Podría el ayuntamiento aprobar los índices y el tipo de gravamen del impuesto con suficiente antelación? Téngase en cuenta que los valores de referencia habrán aumentado o disminuido de forma heterogénea, lo cual implicaría aprobar índices diferentes, exigencia esta cuyo cumplimiento parece enormemente complicado para el Ayuntamiento. Es decir, la dinamicidad del valor de referencia no se corresponde con la poca flexibilidad que caracteriza a la ordenanza fiscal.

Como es sabido, la base imponible del IBI es el valor catastral, cuya determinación y revisión deben observar procedimientos de cierta complejidad técnica y jurídica, lo que conduce en la práctica a que muchos valores catastrales estén desfasados, ya no solo respecto del valor de mercado, sino también respecto del modo en que aquellos se encuentran actualizados en otros ayuntamientos, lo cual genera problemas de equidad entre los contribuyentes. Además, la dualidad de gestiones (catastral –competencia del Estado– y tributaria –competencia del Ayuntamiento–) complican su implementación y son causa de muchos litigios con los contribuyentes.

Ante esta situación, se ha planteado la conveniencia de introducir el valor de referencia en el IBI, que pasaría a erigirse en base imponible de este impuesto. En definitiva, el valor catastral sería sustituido por el valor de referencia.

Esta fue una recomendación que figura en el Informe del Comité de Expertos para la Revisión del Modelo de Financiación Local. Concretamente en este Informe se aconsejaba «una revisión del método de determinación y valoración de los inmuebles que tenga como referencia el valor de mercado, para las distintas categorías de bienes inmuebles. Este “valor de referencia” serviría, de este modo, para garantizar la equidad en este tipo de tributos y evitar las desigualdades que hoy pueden apreciarse en la imposición local y en los tributos que gravan el tráfico de bienes inmuebles, cuando utilizan, en mayor o menor medida, el valor catastral como elemento de cuantificación de las bases o de la cuota. En este sentido, resulta recomendable la articulación de una Ley General de Valoraciones Patrimoniales»^{^[33]}.

Es cierto que los valores catastrales tienen un grado de actualización diferente en unos municipios y en otros, lo cual obedece al mayor o menor deseo del ayuntamiento de implementar un procedimiento de valoración colectiva en su propio municipio. Son procedimientos caros que tienen intensas implicaciones reputacionales y políticas, tanto para el Catastro como para el ayuntamiento, lo que en muchas ocasiones conduce a los municipios a una actitud de cierto desinterés por actualizar estos valores mediante los procedimientos de valoración colectiva.

Desde esta perspectiva, otorgar protagonismo al valor de referencia en el IBI aparece como una idea brillante y atractiva. Se habría resuelto el problema del desfase de los valores catastrales y el de la asimetría entre los valores de unos y otros ayuntamientos, porque la base imponible del IBI coincidiría con un valor constantemente actualizado en todo el territorio nacional (excepción hecha de los regímenes forales).

Sin embargo, considero que se trata de una propuesta equivocada porque presenta más inconvenientes que ventajas. De hecho, estimo que quienes la defienden no la han sometido a un profundo análisis, porque de haberlo hecho, pronto habrían detectado importantes escollos.

Una de las singularidades del valor de referencia estriba en su publicación, a diferencia del valor catastral que, tras ser revisado, debe notificarse individualmente. Esta publicación es legal porque no tiene efectos vinculantes, pero si el valor de referencia fuera la base imponible del IBI, generaría una obligación tributaria cada año, lo que exigiría su notificación individual, al menos la primera vez que se aplicara al IBI y cuantas veces sufriera una modificación importante. Esta notificación debería estar suficientemente motivada y podría ser impugnable mediante los recursos propios contra los actos tributarios estatales (recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa). Luego, la implantación del valor de referencia no dispensaría al Catastro del gigantesco esfuerzo que supondría la notificación masiva de los valores de referencia, ni evitaría su impugnación masiva por los contribuyentes del IBI.

Esta posibilidad no aparece en el ISD ni en el ITPAJD, que son los tributos en los que el valor de referencia despliega mayor protagonismo, porque estos impuestos son instantáneos y recaen sobre operaciones aisladas, de tal forma que aquel valor solo será impugnable cuando se realice la correspondiente transmisión o adquisición gratuita. Esta circunstancia ha contribuido a fortalecer esta figura jurídica, ya que su mera publicación on line aligera sustancialmente la actuación del Catastro, al tiempo que evita impugnaciones masivas que podrían producirse si el valor de referencia fuera vinculante para una gran masa de contribuyentes en el mismo año.

Esta situación cambiaría sustancialmente si el valor de referencia fuera la base imponible del IBI, que es un impuesto periódico que todos los años genera una obligación tributaria en millones de sujetos pasivos. Es cierto que, al tratarse de un impuesto periódico mediante recibo, ya no sería necesario volverlo a notificar, siempre que no fuera objeto de una modificación importante, en cuyo caso, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se debería volver a notificar porque se habría perdido de un año a otro la esencial identidad del impuesto que justifica la dispensa de notificación en esta clase de tributos. En cualquier caso, no se ahorraría al Catastro el esfuerzo de notificarlo al menos la primera vez que se aplicara en el IBI.

Como es un valor próximo al mercado, podría sorprender a unos contribuyentes hasta ahora acostumbrados a un valor catastral de muy inferior cuantía, provocando su impugnación masiva. De poco serviría argumentar que, por una sustancial reducción de los tipos de gravamen, las cuotas tributarias serían análogas a las anteriores, porque el drástico aumento de la base imponible impactaría en los ánimos de los contribuyentes, bien agitados por los medios de comunicación y demás grupos de presión interesados en derribar el valor de referencia. Es un riesgo muy elevado que el Catastro no debería correr. Late en el fondo de este razonamiento la inidoneidad del valor de referencia para integrar la base imponible de impuestos periódicos.

Tampoco la aplicación del valor de referencia resolvería el problema impugnatorio que plantea la gestión compartida del IBI. Este tributo suscita la interesante cuestión de si es posible impugnar indirectamente el valor catastral a través de la liquidación, cuando aquel no se recurrió en el momento en que se notificó correctamente. El problema es mucho más complejo y vidrioso de lo que a primera vista pueda parecer. No es fácil encontrar una solución ideal a la situación descrita si se admite que nos hallamos ante un mundo en el que la caducidad despliega toda su virulencia. Téngase en cuenta que si se acepta que el referido aquietamiento tiene efectos preclusivos, el particular ya no podrá corregirlo hasta que vuelva a ser revisado por el Catastro, debiendo asumir las correspondientes deudas tributarias calculadas sobre un valor erróneo. Sólo si concurrieran situaciones un tanto excepcionales, como por ejemplo las que permiten incoar la revisión de oficio (nulidad de pleno derecho, errores materiales, aritméticos o de hecho, …), cabría enmendar tan sangrante situación. Y es que los efectos preclusivos de la caducidad pueden resultar idóneos en aquellos actos cuya eficacia se agota con su misma ejecución, pero pueden ser desproporcionados cuando el acto despliega operatividad en múltiples ámbitos y en muchos momentos posteriores a su aprobación, sirviendo además como referencia de ulteriores obligaciones pecuniarias.

Como se habrá podido observar, la configuración dual de la gestión en el IBI no es ajena a este problema. Al reservarse el Estado las tareas catastrales y conferir la gestión tributaria a los Ayuntamientos, se produjo una escisión procedimental que impide considerar la liquidación del impuesto como un único expediente: existen dos procedimientos diferentes, dotados cada uno de ellos de vida propia. Esta afirmación no responde a una construcción doctrinal, sino a una realidad creada por el legislador, que ha diseñado así el modo en que se concreta y opera la autonomía tributaria de los Municipios. La configuración dual de la gestión en el IBI ha sido la forma de resolver la tensión competencial entre el Estado y los Ayuntamientos en materia catastral. Posiblemente nuestro legislador no fue consciente de todas las consecuencias de esta decisión, especialmente en lo que se refiere a los efectos de la preclusión. Esta fragmentación procedimental fue la causa de que los tribunales pudieran defender, sin carecer de sólidos argumentos, la firmeza ganada por la falta de impugnación en plazo del valor catastral. Si existiese un solo procedimiento, en el que el acto final y único notificado individualmente fuese la liquidación (con expresión del valor catastral debidamente motivado, tipo de gravamen, etc.), se resolvería este problema, aunque con una elevada probabilidad surgirían otros nuevos.

Pues bien, en la medida en que el valor de referencia es también competencia de la Dirección General del Catastro, es decir, del Estado, y la gestión tributaria corresponde al Ayuntamiento, no desaparecería la distorsión en materia de impugnación que provoca la dualidad de gestiones, y persistirían los mismos problemas que hasta ahora ha suscitado la relación entre la gestión catastral y la gestión tributaria en el IBI.

Por todo ello, me parece que tampoco ahora resulta aconsejable dar entrada al valor de referencia en este impuesto.

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^{^[1]} Según datos proporcionados por el Catastro, tras la aplicación el valor de referencia se ha reducido notablemente el número de litigios en el ITPAJD y en el ISD. En 2024, en un 66 por 100 de casos se estimó total o parcialmente el recurso contra el valor de referencia. También destacó el grado de aceptación de los contribuyentes, porque solo se solicitó el informe catastral en el 3,4 por 100 de las transmisiones en las que el valor de referencia era superior al precio.

^{^[2]} Véanse, entre otros, Calvo Vergez, J. (2020): “El llamado valor de referencia de mercado y su futura aplicación de cara a la determinación de la base imponible de los distintos impuestos”, Quincena Fiscal, n.º 18: 59. Del Blanco García, Á. J. (2024): “Análisis de la situación actual del valor de referencia de los inmuebles y su impacto fiscal”, Tributos Locales, n.º 166: 169 y ss. García Moncó, A. (2022): “Los valores de referencia ¿Con referencia a qué? El problema de la comprobación de valores y la base imponible de los Impuestos sobre Sucesiones, Donaciones y Transmisiones”, en AA.VV., Comentarios a la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal , Aranzadi-Thomson-Reuters, Pamplona: 685 y ss. Lasarte López, R. (2021): “La nueva configuración legal de la base imponible en los impuestos patrimoniales. El valor de referencia”, Tributos Locales, n.º 153: 250 y ss. Miguélez Freire, A. (2018): “La pinza se cierra (la modificación de la base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), Revista Interactiva de Actualidad,Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), n.º 40. Mories Jiménez, Mª. T. (2024): “Efectos de la aplicación del valor de referencia en el procedimiento de comprobación de valores en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y sucesiones y donaciones: cuestiones pendientes”, REDF, Civitas, n.º 201: 79 y ss. Ramos Prieto, J. (2020): “El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: una reforma necesaria”, en Reformas recientes y pendientes del sistema tributario español , E. Cordero González (dir.), Aranzadi, Thomson Reuters, Pamplona: 161 y 162. Rozas Valdés, J. A. (2021): “El valor de referencia desde la jurisprudencia del Tribunal Supremo”, Revista Técnica Tributaria , n.º 134: 119 y ss. Ruiz Garijo, M. (2022): “Causas determinantes de la judicialización de los valores de referencia establecidos en la Ley 11/2021, de Medidas de Lucha y Prevención contra el Fraude Fiscal”, Tributos Locales, n.º 156: 272 y ss. Varona Alabern, J. E. (2021): “El valor de referencia en el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, Revista de Contabilidad y Tributación . CEF, n.º 458: 5-50. Varona Alabern, J. E. (2023a): El valor de referencia y el valor comprobado por la Administración Tributaria , Aranzadi-Thomson-Reuters, Pamplona.

^{^[3]} Sobre estos aspectos, véanse Marín-Barnuevo Fabo, D. y Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, J. M. (2021): “La impugnación del valor de referencia”, Revista Técnica Tributaria, n.º 134: 45 y 46. Varona Alabern, J. E. (2023b): “Aspectos disruptivos del valor de referencia aprobado por la Administración Tributaria”, en Sobre la prevención y lucha contra el fraude fiscal. Estudios en homenaje al profesor Dr. D. Alejandro Menéndez Moreno, A. Corcuera Torres (coord.) y S. Aníbarro Pérez, Ed Aranzadi, Pamplona: 1039-1078.

^{^[4]} Un análisis constitucional de esta figura puede verse en Varona Alabern, J. E. (2022b): “Análisis constitucional e impugnación del valor de referencia”, Aranzadi. Quincena Fiscal, n.º 9: 21 y ss. Bergas Forteza, A. (2025): “El valor de referencia, ¿posible inconstitucionalidad?, Revista de Técnica Tributaria, n.º 148.

^{^[5]} Aunque el Tribunal Supremo venía insistiendo en estas ideas en varias sentencias anteriores, fue la STS 843/2018, de 23 de mayo, la que de forma contundente y definitiva fijó los criterios interpretativos en relación con este medio de comprobación de valores.

^{^[6]} En este sentido, fue especialmente emblemática la STS 75/2023, de 23 de enero, que impuso este requisito adicional.

^{^[7]} Como es sabido, la Resolución de 10 de noviembre de 2021, de la Dirección General del Catastro, aprobó los elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos del ejercicio 2022. Para la obtención de los valores de referencia del año 2023, se aprobó la Resolución de 26 de octubre de 2022. La Resolución relativa a los bienes rústicos para el ejercicio de 2023 es también de la misma fecha. Para la obtención de los valores de referencia del año 2024, se aprobó la Resolución de 25 de octubre de 2023, de la Dirección General del Catastro, sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos del ejercicio 2024. La Resolución relativa a los bienes rústicos para el ejercicio de 2024 es también de la misma fecha.

^{^[8]} Algunos autores han defendido la necesidad de notificar también el valor de referencia. Este es el caso de Pérez-Fadón Martínez (2018), quien, basándose en la redacción del Anteproyecto de Ley, consideró «fundamental que los valores de referencia de mercado deban de notificarse a los titulares de los inmuebles, abriendo la posibilidad de su impugnación por los interesados…». En “Análisis del concepto de valor de referencia de mercado”,BIT plus-Boletín Informativo Tributario, n.º 226: 16.

^{^[9]} Ocurre algo análogo respecto de las operaciones societarias a las que se refiere el art. 25,2 del TRITPAJD, pero que actualmente no están gravadas por este impuesto.

^{^[10]} La operatividad del valor de referencia en la cuota proporcional de documentos notariales del IAJD no se está aplicando con la suficiente claridad. Si el inmueble tiene asignado un valor de referencia, no cabe la comprobación de valores en el IAJD; sin embargo, la Resolución de 15 de enero de 2024 del TEAR de Castilla y León consideró en este caso procedente la comprobación de valor de un inmueble que tenía asignado un valor de referencia, en contra de lo que dispone el 46,1 del TRITPAJD.

^{^[11]} Para mayor abundamiento, véase Varona Alabern, J. E. (2022a): “El valor de referencia y el valor catastral: su incidencia en el sistema impositivo español”, Tributos Locales, ISSN 1577-2233, n.º 153: 38 y ss.

^{^[12]} También critica esta decisión legislativa, Patón García, G. (2021): “Causas y posibles efectos de la dualidad en la valoración de inmuebles: ¿es el valor de referencia la solución?”, Revista Española de Derecho Financiero , Civitas, n.º 190: 32 y 33. Arana Landín, S. (2022): “Aviso a navegantes: sobre la posible inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”, Tributos Locales, n.º 154: 107.

^{^[13]} Cfr. arts. 18,4 y 27,3, in fine, de la LISD; y arts. 7,2,b) del TRITPAJD y art. 96,2 del Rgto. del ITPAJD.

^{^[14]} Recuérdese que el art. 9,3 de la LISD establece como base imponible del inmueble el mayor valor de los dos siguientes: el de referencia y el declarado por el contribuyente, por lo que se permite al contribuyente declarar un valor más elevado que el de referencia.

^{^[15]} Esta sentencia declaró inconstitucionales los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLRHL. A diferencia de otras sentencias anteriores, ahora la inconstitucionalidad de los preceptos afectados era absoluta, mientras que antes era solo relativa, esto es, únicamente en la medida en que no existiera plusvalía o cuando la cuota tributaria superase la plusvalía efectiva. Véanse las STC 26/2017, de 16 de febrero; la STC 37/2017, de 1 de marzo; la STC 72/2017, de 5 de junio; STC 59/2017, de 11 de mayo; STC 126/2019, de 31 de octubre. En este sentido, la reciente STC 98/2025, de 28 de abril, que declara la inconstitucionalidad del IIVTNU navarro, se alinea con la STC 182/2021, de 26 de octubre.

^{^[16]} El art. 23,2, segundo párrafo, del TRLCI señala respecto del valor catastral que «en los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho precio».

^{^[17]} En este sentido, cfr. la consulta vinculante V0298-22, de 17 de febrero de 2022 de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Publicos. Interesa destacar que en dicha consulta se afirma que «el valor de referencia de una vivienda no puede superar el valor de mercado. Por tanto, no puede superar el precio de venta de dicha vivienda limitado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado». En el caso planteado, el valor de referencia era de 588.000€, pero el precio fijado por la Comunidad de Madrid era de 350.000, lo que permite dar la razón al contribuyente, pero para obtener la satisfacción de su derecho, se le exige observar el cauce previsto legalmente; es decir, el sujeto pasivo tendrá que declarar el valor de referencia y posteriormente solicitar la rectificación de su autoliquidación. En análogo sentido, véase la Consulta vinculante V0690-22, de 30 de marzo de 2022.

^{^[18]} Así lo consideró la resolución del TEAR de Madrid, de 17 de noviembre de 2023, que conocía de un litigio originado en el año 2022.

^{^[19]} También así lo ha entendido la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V0453-22, de 9 de marzo. En ella, además, se afirma la operatividad del art. 39 del RITPAJD cuando no exista o no se pueda certificar el valor de referencia , en cuyo caso este quedará sustituido por el valor de mercado, lo cual, según la referida consulta, permitiría la aplicación del referido precepto reglamentario. En igual sentido, vid. consultas vinculantes V1867-23, de 27 de junio, y V1973, de 6 de julio. Comparto este planteamiento, por dos razones. En primer lugar, porque siendo aplicable el art. 39 del RITPAJD cuando estaba vigente el valor real, y siendo el valor de mercado su actual sustituto, no debe haber inconveniente en otorgar virtualidad a aquel precepto reglamentario cuando el valor de mercado se tenga en cuenta en la base imponible del ITPO. En segundo lugar, como el valor de mercado es el precio que pagarían partes independientes en el mercado, cabe entender que en las subastas públicas este valor es el que establece el art. 39, porque en ellas el precio se acuerda entre partes independientes.

^{^[20]} Este artículo establece que «en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones./. El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15». En coherencia con el planteamiento que subyace en este precepto, algunos administrativistas relativizan la relevancia del trámite de audiencia cuando los procedimientos administrativos están abiertos a la participación de los afectados. En este sentido, señala Palomar Olmeda (2017), que será «cada vez más frecuente que la verdadera esencia del trámite sea poder formular alegaciones en relación con la calificación hecha por la Administración, porque los otros elementos de análisis y de efectividad de la audiencia (el acceso al expediente) tendrá cada vez menos entidad en función de las posibilidades de acceso real al mismo y de la formulación de alegaciones en cualquier momento del procedimiento». Procedimiento Administrativo,2.ª edición, Ed. Thomson-Reuters-Aranzadi, Pamplona: 420.

^{^[21]} Para mayor abundamiento, Casana Merino, F. (2024): Los procedimientos de aplicación y revisión de los tributos. El procedimiento tributario sancionador ,Universidad de Córdoba, Ed. Aranzadi, Pamplona: 174 y ss.

^{^[22]} También considera que no se produce alteración competencial Arranz de Andrés, C. (2022): “La determinación de la base imponible en el ITPAJD y en el ISD”, en Los derechos de los contribuyentes y la prevención y lucha contra el fraude fiscal , M. Á. Collado Yurrita y J. A. Sanz Díaz-Palacios (dirs.), Atelier. Barcelona: 262.

^{^[23]} La cursiva es nuestra.

^{^[24]} Muestra sus dudas en torno a la viabilidad de la tasación pericial contradictoria para corregir el valor de referencia Málvarez Pascual, L. A. (2021): “Comentarios al proyecto de ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal (I)”, Quincena Fiscal n.º 3: 150 (especialmente, nota 27). También, Mories Jiménez, Mª. T. (2024): “Efectos de la aplicación del valor de referencia en el procedimiento de comprobación de valores en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y sucesiones y donaciones: cuestiones pendientes”; ob. cit.: 97 y ss. A favor, Puyal Sanz, P. (2018): “El Catastro como instrumento de lucha contra el fraude inmobiliario: el valor de referencia de mercado”; ob. cit.: 170. Marín-Barnuevo Fabo, D. y Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, J. M. (2021): “La impugnación del valor de referencia”; ob. cit.: 41. Arranz de Andrés, C. (2022): “La determinación de la base imponible en el ITPAJD y en el ISD”; ob. cit .: 257.

^{^[25]} También se regula en la normativa reguladora de determinados tributos, especialmente del ITPAJD (cfr. arts. 47 y 48 del Texto Refundido y 120 y 121 de su Reglamento) y del ISD (cfr. art. 98 de su Reglamento).

^{^[26]} Para un exhaustivo estudio sobre esta figura, véase Álvarez Martínez, J. (2020): La tasación pericial contradictoria: cuestiones generales y aspectos sustantivos , Ed. Reus, Madrid. Sobre su ámbito de aplicación, véanse las págs. 66 y ss.

^{^[27]} En ese caso, la valoración del tercer perito tiene como limites el valor declarado y el valor comprobado por la Administración Tributaria (cfr. art. 135,4 LGT).

^{^[28]} La cursiva es nuestra.

^{^[29]} Como es sabido, este último sistema está prácticamente en desuso en la actualidad.

^{^[30]} Se trataba del coeficiente I (estado de conservación de la construcción) regulado en la Resolución de 10 de noviembre de 2021, de la Dirección General del Catastro, sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos del ejercicio 2022.

^{^[31]} Vid. también, entre otras, la STS de 7 de diciembre de 2011 (FJ cuarto). Esta sentencia declaró como doctrina legal que: «la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de LGT (“valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria”), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquella respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse».

^{^[32]} La sentencia se refiere al valor real y no al valor de mercado porque era el vigente en el momento en que se generó el litigio.

^{^[33]} Informe de la Comisión de Expertos para la revisión de la financiación Local (julio 2017): 28. También se muestra partidario de esta idea Utande San Juan, J. M. (2024): “El Impuesto sobre Bienes Inmuebles: oportunidades y problemas”, Cuadernos de Derecho Local, n.º 64: 79 y ss.

**CUATRO AÑOS DE APLICACIÓN DEL VALOR DE REFERENCIA: ALGUNAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS (*)**

FOUR YEARS OF APPLICATION OF THE REFERENCE VALUE: SOME CONTROVERSIAL ISSUES