ARTÍCULOS CIENTÍFICOS
Crónica Tributaria
196 (3/2025), 49-81 – DOI: https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.3.2
Bashandeh-Khodaei López, Rubén
Doctorando IVA Digital
Universidad de Deusto y Esade
Bilbao (España)
ruben.bashandeh@gmail.com
Recibido: 14 de marzo de 2025
Aceptado: 21 de abril de 2025
https://dx.doi.org/10.47092/CT.25.3.2
RESUMEN
El Objetivo de Registro Único constituye el tercer pilar del Proyecto VIDA (VAT In the Digital Age). Pretende reducir los supuestos por los cuales un empresario debe registrarse en múltiples jurisdicciones dentro de la Unión en el ejercicio de su actividad IVA. Amplía el mecanismo de Inversión del Sujeto pasivo y los regímenes existentes de ventanilla única. Si bien la reforma cuenta con déficits, el presente trabajo valora el esfuerzo paralelo de la Propuesta de Reforma Aduanera con el fin de abordarlos, así como alternativas a supuestos que aún precisan de matización futura por el legislador europeo.
Palabras clave: IVA Era Digital, Registro Único, inversión del sujeto pasivo, ventanilla única, reforma aduanera.
Bashandeh-Khodaei López, Rubén
ABSTRACT
The Single VAT Registration Goal is the third pillar of Project VIDA (VAT In the Digital Age). It aims to reduce the cases in which businesses must register in multiple jurisdictions within the Union in the exercise of its VAT activity. It expands the reverse charge mechanism and the existing one-stop-shop schemes. Although the reform has deficits, this paper assesses the parallel effort of the Customs Reform Proposal in order to address them, as well as alternatives to assumptions that still require future qualification by the European legislator.
Keywords: VAT in the Digital Age, Single VAT Registry, reverse charge mechanism, one-stop shop, customs reform.
SUMARIO
1. Introducción. 2. Los mecanismos de recaudación eficientes de la OCDE. 2.1. La Acción 1 del Proyecto BEPS como desarrollo de los principios de Ottawa en la importación de bienes. 2.2. La posición de la OCDE cuando el proveedor no se encuentra establecido en el lugar de consumo. 2.3. El rol de la plataforma digital en la recaudación del IVA. 3. La utilización de la inversión del sujeto pasivo en el proyecto VIDA. 4. La extensión de los regímenes de ventanilla única en operaciones B2C. 4.1. Configuración de los Regímenes de Ventanilla Única tras el Proyecto VIDA. 4.2. La devolución del IVA cuando se realicen operaciones incluidas en ventanilla única. 5. Nuevo régimen de transferencia de bienes propios. 5.1. Naturaleza y evolución hasta el Proyecto VIDA. 5.2. Exclusiones expresas del Régimen de Transferencia de Bienes Propios. 5.3. Sujetos que pueden vehiculizar sus transferencias de Bienes Propios. 5.4. Escenarios subsiguientes al desplazamiento de la mercancía en el Estado Miembro de destino. 5.5. Alteraciones al destino de la mercancía enviada. 6. La posición de la plataforma digital en el proyecto VIDA. 6.1. La propuesta de Modernización del Código Aduanero Común como complemento al Proyecto VIDA. 6.2. Evaluación de las medidas previstas en la Propuesta de Reforma Aduanera desde la perspectiva del Registro Único. 6.3. Las dificultades teóricas y prácticas del existente artículo 14.bis de la Directiva del IVA. 7. Conclusiones. Bibliografía.
El registro del empresario en el IVA se configura como una obligación consustancial a la condición de sujeto pasivo del IVA, regulada en el artículo 193 de la Directiva 2006/112/CE (en adelante, DIVA). Se trata de una obligación de “hacer” que, pese a ser considerada formal, resulta trascendente para permitir a las administraciones tributarias llevar a cabo un control, trazabilidad y conocimiento de los operadores que van a perfeccionar transacciones económicas en el ámbito de aplicación del IVA[1]. Aunque es una formalidad, su alcance es significativo, ya que no sólo abarca a los operadores establecidos dentro del territorio de un Estado miembro, sino también a aquellos no establecidos en el mismo.
La necesidad de registrar e identificar al operador afecta a la esencia propia del impuesto. Delgado Pacheco y Platas Sancho[2] señalan en este sentido que la identificación es necesaria para el adecuado funcionamiento y aplicación plurifásica del impuesto, que actúa en todas las fases del proceso de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios, y que se basa en la mecánica de repercusión de la cuota por el transmitente del bien o prestador del servicio y deducción del impuesto soportado por el destinatario de la transacción gravada.
En un mercado globalizado con un alto componente digital, lo habitual es que la tecnología favorezca que el empresario realice operaciones en territorios distintos al del lugar de su establecimiento. Correlativamente, las transacciones modernas obligan al legislador europeo a buscar soluciones que permitan introducir modelos de recaudación efectiva en el IVA. Esta necesidad analizada desde una perspectiva de la simplificación y proporcionalidad de las cargas administrativas inherentes al impuesto justifica que el sujeto pasivo sea considerado una persona distinta a la del empresario profesional que facilita los servicios o entrega los bienes.
Es común, por lo tanto, que en ciertos casos el concepto de “empresario” a efectos del IVA no coincida, dentro de un ámbito territorial determinado, con el de “sujeto pasivo”. Por esta razón, no es habitual encontrarnos ante excepciones a la definición general de sujeto pasivo, atribuida ésta a quien lleva a cabo la entrega de bienes o la prestación del servicio gravado. El deudor del impuesto puede ser otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 ter y del artículo 202 DIVA. Destaca, de modo especial, que en el tráfico internacional sea el destinatario de la operación el sujeto pasivo del impuesto, cuando esté último recibe bienes o servicios de proveedores no establecidos siempre que así lo haya dispuesto la normativa interna del lugar de realización del hecho imponible.
El Proyecto VIDA incide especialmente en la necesidad de introducir mecanismos de recaudación y gestión del impuesto que coadyuven a un Registro Único en el mercado interior y que, sobre todo, obedezcan a una proporcionalidad en la gestión del impuesto, que eviten a los empresarios ejecutores del impuesto la necesidad de identificarse en otros Estados miembro distintos al de su establecimiento.
A tal efecto, en 2022, la Comisión Europea dio impulso al informe 3 del proyecto VIDA[3], identificando los supuestos donde los operadores IVA aún se encontraban con la necesidad de identificarse en otros Estados Miembros, lo que dificulta enormemente la gestión, recaudación, neutralidad y en definitiva el tráfico económico. Se justifica por un objetivo de Registro Único donde las administraciones tributarias eviten tener que relacionarse con empresarios no establecidos de los que carecen de control, visibilidad de su identidad y que son difíciles de compeler sin una eficaz coordinación entre las administraciones tributarias y una armonización suficiente. La Comisión Europea abandera la idea de la extensión de mecanismos ya existentes, en aplicación del artículo 194 de la Directiva del IVA, considerando sujeto pasivo de la operación al destinatario, y potencia aquellos surgidos a raíz de las directivas e-commerce, como es la extensión del mecanismo de ventanilla única en operación con consumidores finales[4].
Sin perjuicio de que la Directiva Modificativa haya introducido mecanismos para impulsar un Registro Único a nivel comunitario, y pese al plan ambicioso de la Comisión Europea, el texto de la Directiva finalmente aprobado por el Consejo[5] y convalidado por el Parlamento Europeo (en adelante, Directiva Modificativa) aun seguirá obligando a empresarios no establecidos a tener que darse de alta en otros territorios distintos al de su establecimiento dentro de la Unión Europea. Este trabajo analizará estos mecanismos contenidos en la Directiva Modificativa y en su fundamento y marco de aplicación, que permitirán en última instancia evaluar la extensión del objetivo de Registro Único, la interacción con otras áreas de la tributación indirecta como es la aduanera y su posible mejora.
2.1. La Acción 1 del Proyecto BEPS como desarrollo de los principios de Ottawa en la importación de bienes
Los mecanismos de recaudación del IVA que se manejan en el Proyecto VIDA no son exclusivos de la Directiva del IVA, sino que pueden encontrarse en los informes de la OCDE dedicados a la tributación indirecta. Resulta relevante acudir a su referencia, por cuanto la Comisión Europea y los Estados Miembros de la Unión Europea forman parte de este organismo, y sus experiencias son tenidas en cuenta con el objetivo de buscar una tributación indirecta consensuada en las transacciones internacionales. Se trata de una fuente de Soft-law importante[6], precisamente por la fuerza política derivada del consenso internacional que en los informes se condensa[7].
Estos mecanismos se sostienen en base a los principios de la tributación indirecta marcados en la Conferencia de Ottawa de 1998 que anhelan una tributación en destino en el ámbito del comercio electrónico como en la prestación de servicios e intangibles. Los principios recogidos en los textos de la OCDE se asientan como pilares consensuados en la regulación de cualquier sistema de tributación indirecta moderno, y se refieren al principio de neutralidad, equidad, eficiencia, seguridad jurídica/simplicidad, efectividad/justicia tributaria, flexibilidad. A su vez, describen una serie de retos o elementos[8] en su aplicación de cara a la adopción de un marco de regulatorio en el comercio digital:
- La tributación de la operación debe fijarse en el Estado Miembro de consumo. Como correlato de lo anterior, el Comité de Asuntos Fiscales sugería entonces que resultaba importante llegar a un acuerdo sobre la definición del lugar de consumo.
- El suministro de servicios digitales, en la imposición sobre el consumo, no debe calificarse como una entrega de bienes.
- Debe extenderse la aplicación de la figura de la inversión del sujeto pasivo en operaciones B2B, o mecanismos similares, asegurando la recaudación de la operación y protegiendo la competitividad interna de la jurisdicción en cuestión.
Atendiendo a estos principios, en 2015 la acción 1 del Proyecto BEPS (Base Erosión Profit Shifting) en sintonía con el Plan de Acción BEPS y los resultados del Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (órgano dependiente del Comité de Asuntos Fiscales), pretendió atajar uno de los problemas no analizado por las Directrices Internacionales del IVA[9] relativa a las importaciones de bienes de escaso valor que no resultaban gravadas por IVA. El comercio electrónico provocaba un elevado número de importaciones de este tipo y con ello pérdidas de ingresos y riesgos de distorsión de la competencia en las jurisdicciones donde los derechos de importación quedaban exonerados (ejemplo de ello, era la UE donde rige una franquicia de exención aduanera de 150 euros y, hasta 1 de julio de 2021, la importación de bienes de escaso valor –eur 22– quedaba exenta de IVA a la importación).
El capítulo 8 de la Acción 1 del Proyecto BEPS introdujo mecanismos de recaudación efectiva para las importaciones de bienes de escaso valor, que permitieran suprimir o reducir las existentes franquicias en IVA en las importaciones y que no generase ineficiencias para las autoridades aduaneras o cargas desproporcionales para los operadores. Entre los modelos barajados, el modelo que podría mejorar la eficiencia sería el modelo de recaudación a través de intermediario y en base a la información suministrada por estos para la determinación del IVA exigible. Al igual que las Directrices Internacionales del IVA, dentro de los intermediarios sopesados estarían las plataformas de comercio electrónico implantadas localmente. Pese a que no sean partes de la transacción, el Proyecto BEPS pretendía aprovechar el marco comercial ofrecido por las plataformas comerciales a los vendedores y compradores en el cumplimiento del IVA. Si bien, la eficacia del modelo debía perfeccionase con regímenes de cumplimiento suficientemente sencillos y de tramitación rápida. Para aquellas plataformas no establecidas en el estado de importación, el Proyecto BEPS recomendaba la necesaria cooperación fiscal y Aduanera entre las jurisdicciones[10].
2.2. La posición de la OCDE cuando el proveedor no se encuentra establecido en el lugar de consumo
En un paso adicional, en 2017, la OCDE emitió un informe[11] que pudiera servir de guía para asegurar la recaudación del IVA en aquellos casos en los que el proveedor se encontraba no establecido en la jurisdicción de imposición y fueran de aplicación los mecanismos de recaudación barajados por las Directrices Internacionales del IVA en relación con la prestación de servicios e intangibles, así como los expuestos en la acción 1 del Informe BEPS. Su capítulo 1 señalaba que, en circunstancias en las que una jurisdicción distinguía entre transacciones B2C y B2B a efectos del IVA, un mecanismo de inversión del sujeto pasivo (en adelante, ISP) para las entregas B2B ofrecía una mejor solución que la exigencia de mecanismos basados en identificación en registro.
Lamensch (2012: 5-7) señala que la ISP no resulta ser un mecanismo eficiente para la gestión del IVA en operaciones B2C, principalmente debido a la limitada comprensión del impuesto por parte de los consumidores finales y a los elevados costes que implicaría para las autoridades tributarias exigir su cumplimiento[12]. Por ello, para operaciones B2C, la OCDE recomendaba un régimen simplificado de registro y recaudación, diferenciado del régimen tradicional de registro y recaudación, y con un contenido de derechos y obligaciones distinto del tradicional. Dicho régimen puede sostenerse que es representado por la ventanilla única que impera en los sistemas modernos del IVA, impulsado a raíz de las Directrices del IVA[13], la Acción 1 del Proyecto BEPS y finalmente plasmado en los informes de la OCDE[14]. Se caracteriza por ser simplificado en cuanto a su registro, pero diferente en cuanto a la forma de recaudación tradicional, sin el mismo régimen de ejercicio de los derechos típicos de un sistema de gestión IVA (por ejemplo, imposibilidad de recuperar el IVA soportado a través de este sistema) y obligaciones (por ejemplo, información completa) que un régimen tradicional[15]. Si bien, su efectiva aplicación, precisa acotar su ámbito material, es decir, las categorías de entregas a las que resultaría de aplicación el régimen general y el régimen de declaración simplificado.
2.3. El rol de la plataforma digital en la recaudación del IVA
El informe sobre la recaudación del IVA de 2017 hace referencia a la utilización de la plataforma digital como sujeto recaudador de control fácil y presumiblemente con mayor capacidad para cumplir con las obligaciones fiscales pertinentes[16]. Por lo general, controlan aspectos clave de un suministro digital, como la definición de los términos y condiciones en los que se realiza el suministro digital, el cobro al cliente y/o la entrega del artículo vendido.
Advertido el contexto de la plataforma digital en el comercio electrónico y las transacciones digitales, un nuevo informe fue objeto de publicación en 2019 bajo el nombre de The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales[17], advirtiendo que cualquier mecanismo de recaudación a través de la plataforma digital debía ser presidido por los principios marcados en la conferencia de Ottawa, compartidos y asumidos por los estados parte de la OCDE[18].
El informe se erige como modelo para asistir a las administraciones nacionales que implementen modelos de recaudación a través de plataformas digitales. Analiza las dificultades en el comercio digital surgidas a raíz de la irrupción de la plataforma digital, centrando el estudio en el intercambio de bienes y especialmente en la importación realizada por proveedores no establecidos en los Estados de destino que generalmente se beneficiaban de exenciones por franquicia de pequeños envíos (minimis) no declarando IVA en sus importaciones y que sin duda planteaban distorsiones en la competencia, tal y como se expuso en el Proyecto BEPS[19]. Su Capítulo 2 planteaba la posibilidad real y práctica por primera vez a nivel OCDE de establecer un régimen de responsabilidad primaria en sede de la plataforma digital, si bien atendiendo a la actividad de la plataforma digital y la información que manejaba. En particular, para que la plataforma pudiera ser declarada responsable, debía tener capacidad de acceso a la información suficiente que le permitiera determinar el IVA, así como disponer de los medios necesarios para recaudar el IVA sobre el suministro realizado[20].
Una de las características especiales del IVA es la de considerar como sujeto pasivo de la operación al empresario/profesional que realiza la entrega o la prestación del servicio, otorgado correlativamente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para la realización de sus operaciones gravadas[21]. Para Sánchez Gallardo (2020: 973) ambas características permiten delimitar la actividad del sujeto pasivo como la de un verdadero agente recaudador del impuesto, permitiendo sin injerencia administrativa hacer llegar el impuesto al destinatario de la operación.
Sin embargo, históricamente el sistema armonizado del IVA ha ido introduciendo mecanismos opcionales de desviación al sistema general de repercusión con el objeto de combatir la evasión o fraude fiscal[22] en sectores más proclives para ello a través de la Directiva 2006/69/CE. En estos sectores se ha permitido que los Estados Miembros opcionalmente determinen que los sujetos pasivos de la operación sean los destinatarios de la operación. La posibilidad de atajar el fraude a través de la ISP en ciertos sectores ha sido ampliada a lo largo del tiempo[23] hasta el punto de servir como mecanismo de respuesta ante riesgos inminentes de fraude[24].
El legislador comunitario ha apreciado otro tipo de razones más allá del fraude para justificar esta institución. Efectivamente, para Van Doesum et al. (2020: 112-114) cuando el empresario/profesional no se encuentra establecido en el Estado Miembro de consumo, la ISP justifica el desplazamiento del mecanismo de repercusión desde el punto de vista de la efectividad y gestión adecuada del impuesto. Evita al empresario la necesidad de registrar su alta en Estados distintos al de su establecimiento, y desplaza la gestión y recaudación del impuesto al sujeto más cercano con la administración de consumo que tendencialmente es el destinatario de la operación. Por estas razones, hasta la fecha los Estados Miembros podían designar al destinatario de la operación –que no necesariamente debía ser empresario/profesional– como deudor del impuesto en entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por empresarios no establecidos en su territorio. Únicamente resulta obligatoria la ISP en prestaciones de servicios B2B localizadas en destino en virtud del artículo 44 de la Directiva del IVA.
El Proyecto VIDA pretende potenciar los fundamentos señalados anteriormente de la ISP a través del Pilar 3 denominado Registro Único Europeo, como medida de lucha contra el fraude carrusel o destinatario fallido, y en aras de la simplicidad administrativa[25]. Por ello, la Directiva Modificativa introduce la figura de la ISP para operaciones donde el empresario/profesional que realiza la operación a favor de otro empresario/profesional del impuesto, no se encuentra establecido en el Estado Miembro de consumo, de la siguiente manera:
«1.a) Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 195 y 196, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido ni identificado a efectos del IVA mediante un número de identificación individual a efectos del IVA tal como se describe en el artículo 214 en el Estado Miembro en el que sea deudor del IVA, el sujeto pasivo deudor del impuesto será la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios, si esa persona ya está identificada a efectos del IVA en ese Estado Miembro.
b) Además, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea facilitada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado Miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados Miembros, de conformidad con las condiciones que determinen, podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.
2. El apartado 1 del presente artículo no se aplicará a la entrega de bienes efectuada por un sujeto pasivo revendedor tal como se define en el artículo 311, apartado 1, punto 5, cuando los bienes estén sujetos al IVA de conformidad con el régimen especial previsto en el título XII, capítulo 4, sección 2, de la presente Directiva».
El nuevo artículo 194 de la Directiva Modificativa realiza una división entre dos tipos de escenarios: i) aquel donde el destinatario de las operaciones se encuentra establecido o identificado en el Estado Miembro de localización de la operación; y aquel ii) donde, estando el proveedor no establecido en el Estado Miembro de localización, el destinatario tampoco se encuentra establecido o identificado, pues en caso contrario sería de aplicación lo dispuesto en el apartado primero. En el primer escenario, los Estados Miembros se encuentran obligados a considerar como sujeto pasivo de la operación al destinatario de la operación, mientras que, en el segundo de los escenarios, se trata de una facultad que puede ser introducida por la legislación interna de cada Estado Miembro.
Si bien el aspecto objetivo para ambos apartados es bastante amplio, hasta el punto de englobar toda clase de entrega de bienes o prestación de servicios, su aspecto subjetivo difiere en función de si nos encontramos en uno u otro apartado. La letra a) del artículo 194.1, contiene un aspecto subjetivo bastante reducido ya que requiere para su aplicación que ambas partes sean consideradas sujetos pasivos IVA (“B2B”), excluyendo relaciones entre empresarios y consumidores finales (“B2C”). Esto es así, en la medida en que el empresario que entrega el bien de por sí es definido como sujeto pasivo, mientras que al destinatario de la operación se le exige una cualidad intrínseca a cualquier sujeto pasivo, como es la de su identificación fiscal (NIF IVA)[26]. La identificación no debe ser cualquiera, sino la referida en el artículo 214[27] DIVA, lo que excluye otro tipo de identificaciones como las exigidas para los regímenes de ventanilla única.
La exclusión de las relaciones B2C no es contrario al objetivo de Registro Único. Recordemos que la OCDE señala la necesidad de extender la ISP en operaciones B2B no así en operaciones B2C cuya exigibilidad del IVA sería más problemática. Debemos destacar que el Registro Único no se ve desmerecido, en la medida en que operaciones B2C, como se verá más adelante, quedarán englobadas en los regímenes de ventanilla única, por lo que el coste administrativo se verá neutralizado de este modo. En misma línea, por imperativo de la Directiva Modificativa, aquellas operaciones realizadas por revendedores que calculan su base en función del método de margen quedan excluidas de la ISP obligatoria.
La letra b) del artículo 194.1 tiene un carácter amplio en su ámbito subjetivo, ya que no discrimina en función de la cualidad del deudor destinatario del impuesto, pudiendo perfectamente ser un empresario profesional establecido, no establecido e incluso, un consumidor final. Nótese además que, a diferencia del apartado 1, el apartado 2 no exige que el proveedor disponga de un NIF IVA, sino simple y meramente que no se encuentre establecido en el Estado Miembro de realización de la operación. Si atendemos a la exposición de motivos, entendemos que el actual artículo 194 de la Directiva del IVA se ve plasmado en el apartado 2 del artículo 194 de la Directiva Modificativa. Esto se ve reforzado por lo establecido en el considerando 33 de la Directiva Modificativa donde se señala que los Estados Miembros también podrán aplicar el mecanismo de ISP a las entregas realizadas por operadores no establecidos que entreguen bienes o presten servicios a un cliente, independientemente de la condición de este último.
Se trata de diferenciaciones razonables. En el primero de los supuestos el empresario destinatario de la operación identificado en un Estado Miembro contará con una aproximación con la Administración tributaria del Estado de destino, que con toda probabilidad puede serlo por la realización de otro tipo de actividades por las cuales ha de mantener sus obligaciones censales y de gestión del impuesto. En el segundo de los supuestos, en la medida en que ninguna de las partes se encuentra identificada, la Directiva Modificativa utiliza un criterio de utilidad y se inclina por hacer sujeto pasivo de la operación al destinatario, en la medida en que presumiblemente este último será quien realizará subsiguientemente operaciones gravadas en el Estado Miembro y quien se encontrará más próximo al consumo final, incluso cuando el proveedor pueda contar con algún tipo de NIF IVA de no establecido.
El objetivo de Registro Único de la Unión es paulatino ya que la ISP en las transacciones con componente transnacional realizadas por operadores no establecidos únicamente es obligatoria cuando el empresario destinatario se encuentra establecido. Consecuentemente sigue confluyendo en el sistema armonizado del IVA el mecanismo normal de repercusión y la desviación al mismo, que no ha suscitado conflicto significativo para los operadores o Estados Miembros. La gran ventaja de esta consideración es sin duda la reducción de costes, inspirando asimismo seguridad jurídica a los contribuyentes a raíz de la obligatoriedad prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 194 de la Directiva Modificativa. Una seguridad jurídica que no es del todo plena, pues en operaciones donde el destinatario no se encuentre identificado, habrá de analizarse la legislación interna de cada Estado Miembro, lo que conlleva inevitablemente a la fragmentación jurídica, sin perjuicio de que puedan ser de aplicación mecanismos de ventanilla única.
De conformidad con el artículo 262.1 letra c) de la Directiva Modificativa, este tipo de operaciones debe ser informada a través del Registro Digital Europeo (DRR)[28] y formalizadas por medio de facturación electrónica europea. El reporte de las transacciones en el DRR otorga seguridad a las administraciones tributarias en operaciones donde es de aplicación el artículo 194. La ISP desplaza la responsabilidad de ingreso en el destinatario de la operación haciendo depender la recaudación del impuesto en una sola parte de la transacción[29]. Este último riesgo se ve significativamente reducido con el DRR bajo el esperado sistema de chequeo bilateral de las operaciones en virtud de la transmisión automatizada y estructurada por medio de factura electrónica.
Una sutil diferencia adicional es que la letra b) del artículo 194.1 de la Directiva Modificativa hace referencia al termino “facilitar” a la hora de describir la realización de la operación a favor del destinatario, mientras que la letra a) se circunscribe a la entrega material. El término facilitar no es baladí, pues perfectamente su amplitud puede englobar relaciones de comisión o intermediación, pudiendo la ISP ir más allá de la relación del proveedor principal en su entrega o prestación material del servicio. Recordemos que precisamente los artículos 5bis y 9bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 describen la intermediación en nombre propio a través de la labor de facilitación de la plataforma digital con el objetivo de englobar a la plataforma digital en el régimen de intermediación en nombre propio en el marco del comercio y los servicios electrónicos.
La amplitud del apartado 2 del artículo 194 de la Directiva Modificativa permite mantener el régimen de ISP previsto por aquellos Estados Miembros que ya consideran deudor del impuesto al destinatario de la operación cuando el proveedor no se encuentra establecido ni identificado en el Estado Miembro de consumo en virtud del vigente artículo 194 de la Directiva del IVA, cuyos contornos son idénticos. Precisamente, ejemplo de ello, es el artículo 84.Uno letra a) de la Ley del IVA española, cuya vigencia será perfectamente compatible con la Directiva del IVA.
Por último, en caso de que se realicen transacciones con establecimientos permanentes (en adelante, EP) por parte de entidades no establecidas, entendemos que lo pacífico será admitir que será el EP quien declarará la prestación del servicio recibida o el bien entregado cuando la Administración tributaria asigne al EP un NIF IVA. A estos efectos, el artículo 13bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 asimila al EP a una entidad establecida cuando cuente con un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de recursos humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para sus necesidades propias. Sin embargo, resultará controvertido considerar a la entidad no establecida como identificada en el Estado Miembro de realización de la operación cuando el EP no intervenga en la operación, pues, como acertadamente señala Galleani D’Agliano (2024: 245) el EP únicamente puede asimilarse a una entidad establecida cuando intervenga en dicha operación. En estos casos, parece razonable asumir que la entidad no establecida no se encontrará identificada a efectos del artículo 194.1 letra a) de la Directiva Modificativa, en el entendido de que un EP únicamente es asimilable a una entidad establecida e identificada cuando interviene en la operación.
4.1. Configuración de los Regímenes de Ventanilla Única tras el Proyecto VIDA
La extensión de los Regímenes de Ventanilla Única constituye la segunda medida que pretende el Registro Único en el mercado interior, aprovechando las sinergias de los ya existentes en relaciones B2C donde la Unión Europea ha sido pionera en confiar la gestión de la recaudación a través de este sistema simplificado de registro. Su aparición en la normativa armonizada del IVA se referencia en primer lugar en el contexto del comercio digital en 2002[30] –denominado Mini One-Stop Shop– llegando hasta el comercio electrónico en 2021 –pasando al denominado One-Stop Shop–.
El Proyecto VIDA no supone un cambio sustantivo de los regímenes de ventanilla única ya existentes, ni tampoco su configuración recomendada por la OCDE, sino que únicamente ensancha su ámbito de aplicación a nuevas operaciones puntuales permitiendo reafirmar la eficacia de este sistema de gestión en la recaudación del IVA transnacional. Si bien la caracterización del régimen de ventanilla única es la de asegurar la recaudación en operaciones B2C, la gran novedad del régimen de ventanilla única que introduce el proyecto VIDA consiste en la instauración de una modalidad de ventanilla única con función informativa y referida a las operaciones de transferencia de bienes intracomunitaria desde un Estado Miembro a otro. Esta figura pasa a ser denominada “Régimen de Transferencia de Bienes Propios”. Se trata de una función eminentemente informativa, sin parangón[31], conducente al control del movimiento de mercancías dentro de la Unión.
El Proyecto VIDA consolida el sistema de recaudación a través de los regímenes de ventanilla única como un pilar esencial en el IVA en la Era Digital, en consonancia con el principio de eficiencia consagrado en la Conferencia de Ottawa de 1998 y representa un avance importante hacia la simplificación de todo el IVA y el cumplimiento de obligaciones burocráticas dentro de la UE[32]. A este respecto, el Grupo de Expertos IVA apuesta por su utilización en una era post-Proyecto VIDA[33], reduciendo las posibilidades por las cuales una entidad no establecida deba darse de alta en otro Estado Miembro de realización de la operación, consolidando su utilización en el sistema moderno de gestión IVA.
Así, el Proyecto VIDA modifica y configura de la siguiente manera los principales regímenes de ventanilla única:
- Bienes expedidos o transportados por el proveedor, el adquiriente o un tercero que hayan de ser objeto de instalación o montaje en el Estado Miembro de consumo.
- Entregas de bienes a bordo de un buque, un avión o un tren, localizadas en el Estado Miembro de consumo.
- El suministro de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier otra red conectada a esta.
- El suministro de electricidad, de energía térmica o de refrigeración a través de redes de calefacción o refrigeración.
- Entregas locales de bienes sin expedición o transporte o cuando la expedición o transporte comience y finalice en el mismo Estado Miembro;
- Bienes transferidos por un sujeto pasivo al Estado Miembro de destino bajo el Régimen Especial de Transferencia de Bienes, cuando en dicho Estado Miembro queden sujetos a IVA de conformidad con los artículos 16, 18 o 26 –es decir, cuando se aprecie la necesidad de realizar un autoconsumo externo/interno– o cuando se requiera una regularización de la deducción de conformidad con el título X, capítulo 5, DIVA –esto es, cuando se requiera la regularización de un bien de inversión–.
De acuerdo con el artículo 369 bis DIVA, los sujetos que pueden acogerse a este régimen especial son: i) los empresarios establecidos en la Unión, en cuyo caso el Estado de identificación será el Estado Miembro donde esté situada la sede de su actividad económica en la Comunidad; y ii) los empresarios no establecidos en la Comunidad, en cuyo caso el Estado Miembro de identificación será aquel en el que se encuentre su EP, o, en su defecto, aquel desde el que se expidan o transporten los bienes.
4.2. La devolución del IVA cuando se realicen operaciones incluidas en ventanilla única
Se recuerda que, para todos estos regímenes, la devolución del IVA sólo podrá exigirse a través de los mecanismos previstos para entidades no establecidas[36], lo que impide el uso de la ventanilla única para la devolución de las cuotas soportadas, salvo que el operador no establecido deba identificarse y presentar sus declaraciones como cualquier sujeto pasivo que realice entregas internas. En este contexto, el Proyecto VIDA no ha logrado madurar una ventanilla única que permita fusionar las características esenciales de cualquier sujeto pasivo del IVA, integrando tanto su faceta recaudadora como la devolutiva de las cuotas soportadas, en su papel de agente recaudador del impuesto. Se trata de una nota esencial, pues como destaca Sánchez Sánchez (2023: 127-154) el principio de tributación en destino y el correcto funcionamiento de la naturaleza plurifásica del IVA precisan considerar el derecho a la deducción y devolución del IVA soportado por los operadores económicos en algunos escenarios del tráfico empresarial[37].
Acertadamente, es aparente que el efecto financiero provocado por la necesidad de acudir al procedimiento de devolución de no establecidos (más longevo y burocrático) hará que el derecho a la deducción no sea inmediato, por lo que el coste de los productos finalmente adquiridos en el Estado Miembro de consumo sea, en comparación con productos vendidos por proveedores locales en el Estado Miembro de consumo, más costoso. Incluirá el IVA devengado por la operación y el coste financiero de adelantar el IVA soportado por el proveedor no establecido que no puede recuperar la cuota soportada de manera inmediata. Por ello, con criterio, el Grupo de Expertos en IVA advierte que el derecho a la devolución en los regímenes de ventanilla única debería ser desarrollada en una etapa posterior al Proyecto VIDA[38], especialmente considerando el flujo e intercambio de información que estarán disponibles para las administraciones tributarias, a través del DRR y la facturación electrónica europea.
5.1. Naturaleza y evolución hasta el Proyecto VIDA
La Directiva Modificativa elimina el régimen de transferencia de bienes contemplado en el artículo 17.bis DIVA desde 1 de enero de 2026, con el fin de extender el ámbito de aplicación de la ventanilla única a este tipo de operaciones, imperando su carácter omnicomprensivo en el nuevo escenario del comercio electrónico del IVA, si bien manteniendo la finalidad primigenia de evitar que el sujeto pasivo deba registrarse en el Estado Miembro de llegada de los bienes.
Asimismo, busca mitigar los registros obligatorios derivados de no considerar como sujeto pasivo de la operación a la persona que ha recibido los bienes o servicios, que en virtud del artículo 194 DIVA se trata de una facultad siempre y cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravados se realice por un sujeto pasivo no establecido en el Estado Miembro donde se origina la obligación de pago del IVA.
Hasta la fecha, en los casos en los que un sujeto pasivo transfería mercancías desde su Estado Miembro de establecimiento a sus instalaciones en otro Estado Miembro, ya fuera por sí mismo o a través de un tercero en su nombre, debía declarar una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado Miembro de destino, siempre que no fueran de aplicación las condiciones de simplificación para los acuerdos de existencias de reserva previstas en el artículo 17bis DIVA[39]. Posteriormente, en caso de realizar una venta local en el Estado Miembro de llegada a un empresario o profesional, y si no se aplicaba la excepción prevista en el artículo 194 de la Directiva del IVA, la venta debía ser declarada en dicho Estado Miembro, lo que implicaba la obligación de registrarse y darse de alta en el mismo en virtud del artículo 214.1, letra b) DIVA.
Para dar solución a lo anterior, la Directiva Modificativa del Proyecto VIDA trata de fomentar el objetivo de Registro Único en el puro movimiento de mercancías dentro de la Unión, eliminando la necesidad de registro en estos supuestos provocada por la adquisición intracomunitaria en el Estado Miembro de destino, introduciendo un nuevo régimen de ventanilla única especial para las transferencias de bienes propios. Sin embargo, de conformidad con el nuevo artículo 369 quinvicies bis de la Directiva Modificativa la transferencia de bienes a otro Estado Miembro no incluye las transferencias de bienes para los cuales no existe un pleno derecho a deducción en dicho Estado Miembro.
La medida, asiste a los operadores concernidos en estas operaciones, evitando que estos busquen alternativas para evitar declarar el IVA por un movimiento de sus propias mercancías, que en puridad nunca creó un valor añadido o al menos este fue discutible –la transferencia de bienes, al fin y al cabo, no es una operación comercial sino una estrategia empresarial o un mero apunte contable[40]–. Para ello, no elimina la transferencia de bienes como un hecho imponible IVA (contemplado en el artículo 17.1 DIVA), sino que simplifica su gestión mediante la ventanilla única[41]. Tampoco erradica la correlativa adquisición intracomunitaria en el Estado Miembro de llegada de la mercancía, sino que exonera el IVA asociado al mismo informando de la operación a través del régimen. Así, desde la perspectiva de mercado único, los operadores económicos se encontrarán en una posición más beneficiosa al no tener que estar registrándose en cada uno de los Estados Miembro en el que produzcan transferencias de bienes.
Aquellos sujetos pasivos que realicen este tipo de operaciones podrán acogerse al denominado Régimen Especial para las Transferencias de Bienes propios recogido en la nueva sección 5ª del título XII del capítulo 6 de la Directiva del IVA. Se trata de un régimen que no implica ingreso de cuotas de IVA alguno, a diferencia de lo que hasta ahora ha caracterizado los regímenes de ventanilla única, y que no han sido sino mecanismos de ingresos de cuotas de IVA de los distintos Estados Miembro.
Este régimen viene acompañado de una serie de obligaciones formales, de cara a controlar el movimiento de las mercancías, así como el control del cumplimiento en todo momento de sus requisitos. La primera de ellas es la identificación en un Estado Miembro, siendo éste el del establecimiento para sujetos establecidos en la comunidad, y para sujetos no establecidos generalmente aquel donde se ubique el EP o aquel desde donde se expidan o transporten las mercancías (artículo 369 quinvicies bis de la Directiva Modificativa).
Se destaca la obligación de presentar una declaración IVA mensual, independientemente de que haya realizado o no las transferencias de bienes a las que se aplique el presente régimen especial, en el Estado Miembro de identificación. Asimismo, se deberá informar del NIF asignado por el Estado Miembro de identificación, y aquellos otros de los que se disponga, en caso de expedirse mercancía desde otro Estado Miembro distinto al de su identificación. Dicha declaración debe informar del valor de las transferencias (IVA excluido) efectuadas desde el Estado Miembro de identificación o cualquier otro desde el cual se expidan las mercancías (art. 369 quinvicies octies de la Directiva Modificativa)[42]. Especialmente, y debido a que la entrega intracomunitaria produce la obligación de registro IVA y con el objetivo de perfeccionar un Registro Único efectivo, la utilización del régimen de transferencia de bienes implicará que el sujeto pasivo únicamente deberá identificarse a efectos del IVA, para los hechos imponibles a tenor de este régimen especial, en el Estado Miembro de Identificación (Artículo 369 quinvicies quinquies de la Directiva Modificativa). Finalmente, al igual que los regímenes de ventanilla única de ingreso, el artículo 369 quinvicies undecies de la Directiva Modificativa impide la devolución de IVA por las cuotas de IVA soportadas a través de este régimen, debiendo efectuarse por los procedimientos habituales de entidades no establecidas.
Entendiéndose que subsiste una adquisición intracomunitaria en el Estado Miembro de llegada de la mercancía, si bien matizada por el objetivo de Registro Único, el artículo 369 quinvicies decies de la Directiva Modificativa establece que i) la adquisición intracomunitaria en el Estado Miembro de destino estará exenta; ii) la exención no será limitativa del derecho a la deducción del IVA en el Estado Miembro de destino y; iii) el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes no implicará la obligación de registro en dicho estado, de conformidad con el artículo 214 DIVA.
5.2. Exclusiones expresas del Régimen de Transferencia de Bienes Propios
Como se adelantó, este régimen especial no permite incluir bienes para los cuales no existe un pleno derecho a deducción en el Estado Miembro de destino. En caso de existir bienes que puedan calificarse como limitativos del derecho a la deducción en el Estado Miembro de destino, a la entrega intracomunitaria asimilada desde el Estado Miembro de expedición (ex. artículo 138, letra c DIVA) le seguirá una adquisición intracomunitaria sujeta a IVA en el Estado Miembro de llegada (ex. artículo 21 DIVA) que exigirá el registro del sujeto pasivo en dicho Estado Miembro (art. 214, letra c, DIVA).
La exclusión tiene como objetivo incluir únicamente en el régimen de transferencia de bienes aquellos movimientos de mercancías que no generen cuotas a ingresar, al presentarse como meramente informativo y no de ingreso. Si bien, es de advertir que determinar de antemano qué bienes son limitativos del derecho a la deducción en el Estado Miembro de destino precisa de un conocimiento previo de la legislación del estado de destino, lo cual no deja de ser una tarea ardua y compleja. En este sentido, un acierto hubiera pasado por introducir una lista de bienes de inversión armonizada que permitiera conocer de antemano los bienes excluidos del régimen especial.
La exclusión literal del régimen de los bienes para los cuales no existe un pleno derecho a deducción en dicho Estado Miembro se realiza desde el plano de la naturaleza del bien transferido, y no por referencia a las operaciones realizadas. Circunstancia exótica en el IVA por cuanto, recordemos, de conformidad con el artículo 1.1 de la DIVA, se trata de un impuesto que grava las transacciones, independientemente de la naturaleza de los bienes o servicios entregados o prestados. La naturaleza del bien únicamente tiene sentido con el devengo de la operación sujeta al impuesto, sin que, aisladamente sea relevante para el impuesto. Entendemos por lo tanto que, cuando el artículo 369 quinvicies bis de la Directiva Modificativa hace referencia a los bienes limitativos del derecho a la deducción, lo hace bajo la perspectiva de que esa transferencia de bienes será utilizada en una actividad exenta en el Estado Miembro de destino.
La posibilidad de que existan bienes cuya entrega interior en el Estado Miembro de destino pueda ser limitativa del derecho a la deducción, permite plantear una circunstancia difícil de limitar, y que exige diferenciar entre dos momentos en el movimiento de las mercancías trasnacionales.
En primer lugar, recordemos que el régimen transitorio del IVA impone que una entrega intracomunitaria de bienes deba necesariamente ser considerada exenta, ya que la tributación quedará gravada en el Estado Miembro de consumo de las mercancías a través del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes, transmitiendo el ingreso fiscal al Estado Miembro en el que tiene lugar el consumo final de los bienes entregados[43]. Por ello, de conformidad con el artículo 138.3, letra c DIVA, la exención a la entrega intracomunitaria asimilada desde el Estado Miembro de expedición no es limitativa del derecho a la deducción, por lo que en caso de encontramos ante la expedición de una mercancía limitativa del derecho a la deducción en el Estado Miembro de destino, deberá reconocerse el derecho a la deducción pleno en el Estado Miembro de expedición de la mercancía.
Sin embargo, bajo el razonamiento lógico de que se trataría de bienes que, posteriormente, quedarán exentos debido a su vinculación con operaciones que limitan el derecho a la deducción en el Estado Miembro de destino, podría cuestionarse la deducibilidad del IVA soportado no sólo por la adquisición intracomunitaria asimilada, sino también el asociado a una futura operación exenta en el Estado Miembro de destino. De conformidad con la sentencia del TJUE Morgan Stanley[44] el derecho a la deducción también se ve limitado por operaciones calificadas como limitativas del derecho a la deducción (exentas) en un Estado Miembro distinto del Estado Miembro en el cual se ha soportado el IVA. Ello, en la medida en que el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios únicamente es deducible si existe una relación directa o inmediata con operaciones por las que se repercuta el impuesto que den derecho a deducción[45]. Lo que indefectiblemente hace necesario analizar si la operación resulta gravada, no sólo en el Estado Miembro de establecimiento, sino en aquel donde la devolución pretende ser solicitada[46]. Bajo esta premisa, puede perfectamente darse la situación en la que el bien idóneamente no sea limitativo del derecho a la deducción en el Estado Miembro de expedición, pero sí en el Estado Miembro de destino por su calificación como exento[47]. En estos casos, la Administración Tributaria del Estado Miembro de expedición podrá denegar el IVA soportado en la adquisición o transformación de ese bien expedido, en la medida en los bienes y servicios utilizados exclusivamente para las necesidades de eventuales operaciones exentas en destino no darán derecho a la deducción[48].
5.3. Sujetos que pueden vehiculizar sus transferencias de Bienes Propios
De la definición que otorga el artículo 369 quinvicies bis de la Directiva Modificativa, únicamente un sujeto es apto para realizar este tipo de transferencias, cual es, el propio sujeto pasivo que realice las transferencias de sus propios bienes.
A diferencia de la propuesta de Directiva presentada por la Comisión Europea, el nuevo régimen de transferencia de bienes no permite su utilización por las plataformas digitales. Merkx et al. (2024: 17) señalan que estos actores son clave y desempeñan un papel fundamental en este tipo de operaciones, ya que, bien en nombre propio o en nombre de los proveedores subyacentes, facilitan los movimientos logísticos intracomunitarios de mercancías desde el almacén del proveedor situado en un Estado Miembro hacia otro más cercano al lugar de consumo del destinatario final. Esto genera la obligación para el proveedor subyacente de registrarse tanto en el Estado Miembro de expedición (para realizar la entrega intracomunitaria asimilada) como en el Estado Miembro de destino (para declarar la adquisición intracomunitaria asimilada).
Las anteriores consideraciones implican que toda transferencia de bienes propios será informada por el sujeto pasivo titular de dicha mercancía, aunque sea transmitida por su cuenta por parte de las plataformas digitales. Sin embargo, si atendemos al considerando 37 y el artículo 242 ter de la Directiva Modificativa, cuando una plataforma decida transferir bienes por cuenta de los proveedores subyacentes, deberá informar al proveedor a más tardar en el momento del transporte o de la expedición de los bienes, de que sus bienes están siendo transferidos o van a serlo, si la transferencia no se efectúa a petición expresa del segundo.
5.4. Escenarios subsiguientes al desplazamiento de la mercancía en el Estado Miembro de destino
Una vez realizada la adquisición intracomunitaria exenta en el Estado Miembro de llegada de las mercancías, y habiendo sido esta operación informada bajo el nuevo régimen especial de transferencia de bienes, el tratamiento de la subsiguiente operación podría considerarse del siguiente modo:
5.5. Alteraciones al destino de la mercancía enviada
Otro de los problemas que entraña el modelo de transferencia se refiere a los cambios de destino futuro, cuestión resuelta por la Directiva Modificativa. Cabe pensar bajo este escenario en dos tipos de situaciones: 1) por un lado, aquellos casos en los que los bienes finalmente son utilizados para finalidades privativas o no onerosas (generalmente conocidas como autoconsumos en virtud de los artículos 16, 18 y 26 DIVA) y, por otro, 2) aquellos bienes de inversión sometidos a periodos de regularización que requieran un ingreso, de conformidad con la normativa del Estado Miembro de destino. Insistimos en este punto, al igual que hicimos en cuanto a los bienes limitativos del derecho a la deducción, que una solución armonizada que liste este tipo de bienes de inversión hubiera evitado la difícil carga de indagar la legislación de cada uno de los Estados Miembro de destino para entender cuándo se está ante este tipo de bienes de inversión. Especialmente importante en el ámbito de los bienes de inversión, que, tal y como establece el artículo 189 DIVA corresponde su definición, así como las condiciones en las que tendrá lugar esta regularización, a cada uno de los Estados Miembro [49].
En la medida en que la modalidad de transferencia de bienes no da lugar a ingreso de cuota alguno, y únicamente refleja movimientos de mercancías, la regularización únicamente podrá ser realizada a través de los regímenes de ingreso, como es el Régimen de la Unión previsto en el artículo 369 bis DIVA (en su versión actualizada por la Directiva Modificativa).
En caso de producirse una alteración que dé lugar a la regularización del bien de inversión, la declaración del IVA incluirá los factores pertinentes que hayan dado lugar al ajuste y el IVA debido y, en su caso, la fecha de inicio del período de regularización que da comienzo tras la transferencia.
6.1. La propuesta de Modernización del Código Aduanero Común como complemento al Proyecto VIDA
El comercio internacional moderno se caracteriza por las transacciones a través de las plataformas digitales, como eje principal de la facilitación del comercio electrónico. En 2021, las Directivas E-Commerce introdujeron la ficción del sujeto pasivo considerado proveedor a través del artículo 14bis DIVA haciendo responsable de la recaudación del IVA a la plataforma digital que facilitase la transacción en los términos del artículo 5bis del Reglamento de Ejecución 281/2011. En línea con las recomendaciones del Proyecto BEPS la eficacia del modelo se perfecciona con un régimen de cumplimiento sencillo y de tramitación rápida[50], como es la ventanilla única, permitiendo a la plataforma digital gestionar y liquidar el IVA de las operaciones gravadas en el interior de la Unión a través de este régimen.
Si bien la plataforma digital se ha consolidado como un actor clave en la gestión moderna del IVA, el artículo 14 bis DIVA ha sido modificado de manera superficial por la Directiva Modificativa del Proyecto VIDA, sin experimentar cambios profundos que alivien las cargas burocráticas asociadas a su condición de sujeto pasivo, lo que dificulta una gestión eficiente del impuesto, así como un clima de consistencia y cooperación por parte de las administraciones tributarias[51]. En atención al artículo 143 de la Directiva Modificativa, las modificaciones introducidas únicamente permitirán a la Comisión Europea adoptar actos de ejecución para introducir medidas especiales consistentes en vincular el número único de envío con el número de identificación a efectos de la Ventanilla Única (bajo el régimen de importación IOSS).
Conviene recordar que, en el marco de las Directivas E-Commerce, se introdujeron dos hechos imponibles específicos que determinan que la plataforma digital sea considerada sujeto pasivo de la operación, en virtud de los apartados primero y segundo, del artículo 14bis DIVA, por sus ventas a consumidores comunitarios. El primero de ellos, denominado ventas intracomunitarias a distancia de bienes, se refiere a la facilitación de bienes localizados en la Unión Europea por parte de proveedores subyacentes no establecidos en la Unión y facilitados a través de plataformas digitales. El segundo de ellos, denominado ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países, se refiere a la facilitación de bienes importados por proveedores subyacentes no establecidos en la Unión a través de plataformas digitales, con valor intrínseco inferior a 150 euros (el umbral de 150 euros es el valor hasta el cual las mercancías se benefician de una franquicia aduanera[52]).
Teniendo en mente estos hechos imponibles, bajo el artículo 14 bis DIVA, la plataforma digital puede ser considerada sujeto pasivo de la operación bien, i) cuando facilite la venta a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 EUR, o bien ii) cuando facilite el suministro de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un sujeto pasivo no establecido en la Comunidad a una persona que no sea sujeto pasivo. Por lo que se refiere a la simplificación de la recaudación, en el primero de los supuestos, la plataforma digital puede declarar el IVA devengado por la venta a distancia de bienes importados, pudiendo gozar de una exención por el hecho imponible IVA a la importación, de conformidad con el artículo 143.1.c.bis DIVA. En el segundo de ellos, la plataforma digital puede utilizar el régimen de ventanilla única para declarar el IVA devengado por la venta intracomunitaria a distancia de bienes, quedando exenta con derecho a la deducción la entrega de bienes entre el proveedor subyacente y la plataforma digital, de conformidad con el artículo 136bis de la DIVA.
Dado que el proyecto VIDA no ensancha el limitado ámbito de aplicación del artículo 14bis DIVA, en el contexto futuro, la plataforma digital seguirá enfrentando cargas que difícilmente hagan eficiente un sistema de Registro Único en la Unión, que cuanto menos, fueron anunciadas por la Comisión en su informe sobre el Registro Único en el Proyecto VIDA, y se refieren a las siguientes:
i) en primer lugar, deberá controlar el valor intrínseco de sus pedidos, lo cual es crucial no solo porque un valor inferior a 150 euros determina el hecho imponible de la venta de bienes a distancia, sino también porque únicamente cuando facilite bienes por valor intrínseco inferior puede considerarse sujeto pasivo proveedor según el artículo 14.1.bis DIVA;
ii) la falta de coordinación entre la normativa aduanera y el IVA obliga a la plataforma digital a registrarse para declarar sus operaciones B2C cuando el valor intrínseco de los bienes supere los 150 euros. En estos casos, el IVA a la importación deberá ser declarado a través del alta en el Estado Miembro de importación, siempre que la plataforma pueda ser considerada importadora de los bienes, sin la opción de utilizar el régimen de ventanilla única;
iii) de igual manera, en operaciones B2B, la plataforma digital podría ser considerada sujeto pasivo del IVA a la importación si actúa como importadora de los bienes, sin la posibilidad de recurrir al régimen de ventanilla única.
Las anteriores consideraciones pueden ser superadas si se atiende a la propuesta de modernización paralela de la normativa aduanera en el ámbito del comercio electrónico[53], pudiendo defenderse una coexistencia innegable entre la normativa aduanera y del IVA en el ámbito del comercio electrónico.
La reforma aduanera pretende modernizar y adaptarse a las nuevas realidades internacionales, regulando no sólo el comercio electrónico, sino también impidiendo la infravaloración del valor intrínseco de las mercancías por parte de los operadores comerciales que pretenden aprovechar la franquicia aduanera de hasta 150 euros para exonerar de gravamen aduanero la mercancía importada a la Unión[54].
Consecuentemente, y de cara a enfrentar estos objetivos, la memoria de impacto de la Propuesta de la Comisión Europea destaca las siguientes medidas recogidas en la propuesta de reforma aduanera:
i) eliminación de la franquicia aduanera de bienes importados por valor inferior a 150 euros, de manera que todo bien introducido desde un tercer estado debe quedar sujeto a aranceles;
ii) con el objetivo de aliviar a los operadores que tradicionalmente han visto exonerados de gravamen aduanero sus mercancías de escaso valor, se moderniza el cálculo del pago de los derechos de aduana, permitiendo a los importadores valerse de un tratamiento arancelario simplificado por las mercancías importadas objeto de comercio electrónico vendidas a consumidores en la UE y expedidas desde un tercer territorio o un tercer país.
De este modo, se ofrece un método de simplificación del cálculo de la deuda aduanara, afectado a los tres elementos básicos del arancel aduanero: a) el valor en aduana, b) el sistema de clasificación arancelaria y c) el origen de las mercancías. En primer lugar, se define el valor en aduanas de la mercancía introducida, permitiendo asociar los costes de transporte, incluso los incurridos una vez introducida la mercancía en la Unión[55], reflejando esa deseada alineación con las reglas de juego del IVA. En segundo lugar, se permite un cálculo de los derechos arancelarios simplificado, limitado a las categorías del sistema armonizado y de la nomenclatura combinada, que no precisará del análisis de subcategorías, bastando para ello analizar los dos primeros dígitos de la partida[56]. Y, en tercer lugar, porque no será necesario señalar cual es el origen de los bienes importados[57];
iii) aprovecha las nuevas tecnologías y especialmente las derivadas de la inteligencia artificial, permitiendo valerse de un portal común y digital denominado Centro Aduanero de Datos de la UE, donde los operadores reportaran y consultaran sus transacciones de manera centralizada[58];
iv) se constituirá un órgano centralizado que gestionará las aduanas a nivel europeo, aliviando a las autoridades tributarias de los Estados Miembro de la carga que supondrá gestionar y controlar las cadenas de suministro en un entorno globalizado y digitalizado;
v) de modo importante, en el afán de alinear el derecho aduanero con el IVA en un entorno digital, las plataformas digitales, a partir de 2028, serán “importadores considerados” cuando realicen el hecho imponible venta a distancia de bienes importados delimitado en el IVA, y se considerarán responsables de la gestión y recaudación de los derechos de aduana a la importación en la facilitación de las transacciones B2C[59];
vi) tal y como sucede en el IVA, la deuda aduanera devengará y deberá ser ingresada en el momento en que se acepte el pago de la venta a distancia[60].
vii) con el objetivo de alinear la normativa aduanera y del IVA en el entorno digital, se amplía el hecho imponible IVA venta a distancia de bienes importados a todo tipo de mercancía no sujeta a impuestos especiales, independientemente de su valor intrínseco[61]. Especialmente, se pretende que la plataforma digital sea sujeto pasivo considerado proveedor cuando facilite la venta a distancia de bienes importados, independientemente del valor intrínseco de la mercancía, pudiendo utilizar asimismo los regímenes de ventanilla única[62].
6.2. Evaluación de las medidas previstas en la Propuesta de Reforma Aduanera desde la perspectiva del Registro Único
Como puede observarse, de la mano de un impulso de reforma aduanera, el objetivo de Registro Único para la plataforma digital se verá en gran medida depurado en aquellas operaciones no cubiertas por el Proyecto VIDA. La eliminación de la franquicia aduanera por valor de 150 euros provoca la universalización del hecho imponible ventas a distancia de bienes importados IVA con la consiguiente utilización del régimen de ventanilla única (bajo el régimen IOSS). Permite a la plataforma utilizar el régimen IOSS en el IVA por todos los bienes importados desde terceros Estados en la Unión y por los cuales facilita la transacción de conformidad con el nuevo artículo 14bis DIVA. Cabe destacar, que no existirá modificación –al menos previsible– del artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011, por lo que la definición de facilitación de la plataforma en la transacción seguirá siendo la misma que la sostenida en la actualidad.
El Registro Único además se ve fomentando no sólo desde la perspectiva del IVA, sino consolidando la otra parte del comercio internacional, cual es, el derecho aduanero, reafirmando que ambas reformas entrelazan sinergias casi necesarias en un entorno digital y de comercio electrónico reinado por las plataformas digitales. Ello, sin perjuicio de que la naturaleza de ambas instituciones sea distinta. Si bien tradicionalmente la lógica del derecho aduanero es la importación de la mercancía, el nuevo hecho imponible es interdependiente del IVA, y precisa de sus definiciones, que no deja de ser la más cercana al consumo, por controvertido que pudiera resultar. O lo que es igual, en el ámbito del comercio electrónico promovido por plataformas digitales, la deuda aduanera desplaza la admisión de la declaración en aduana como punto de referencia para exigir los derechos de importación, supeditándose al de la aceptación del pago.
Valerían (2024: 374) ha señalado que la reforma aduanera podría no ser eficaz y, por lo tanto, no ser aprovechada por las plataformas digitales, debido a que el sistema simplificado podría resultar más gravoso que el régimen de cálculo ordinario. Conduciría inevitablemente a un cálculo del IVA más elevado, ya que se incorporaría como parte de la base imponible del IVA. Sin embargo, puede sostenerse que, a pesar de que no se haya delimitado la vinculación del hecho imponible ventas a distancia de bienes importados con el hecho imponible del IVA a la importación[63], una interpretación sistemática[64], y teleológica[65] del hecho imponible ventas a distancia de bienes importados nos permite sostener que se trata de un hecho imponible cuya naturaleza propia es la de entrega de bienes. A priori, al pertenecer a la categoría de la entrega de bienes IVA y no a la de la importación, cualquier arancel o derecho de importación no forma parte de manera automática de la base imponible de la transacción, de conformidad con el artículo 78 DIVA. Los derechos de aduana se incorporan a la base imponible del IVA a la importación únicamente en el momento de la importación, de acuerdo con el artículo 86.1.a) DIVA.
Desde otra perspectiva, la crítica principal realizada por Messina (2024: 2.3.1) se centra en la fundamentación de la reforma aduanera en el contexto del comercio electrónico, especialmente por el uso de criterios propios de la Directiva del IVA, como ocurre en el caso de la exigencia anticipada de la deuda aduanera, la cual se realiza en el momento de la aceptación del pago de la transacción. Consideramos que esta cuestión tiene un carácter eminentemente teórico, lo cual podría dificultar la comprensión tradicional del derecho aduanero, concebido generalmente como un sistema destinado a la protección del mercado interior y a la implementación de políticas comunitarias[66]. Esto contrasta con la interpretación del IVA como un impuesto sobre el consumo[67]. Desde una perspectiva práctica, tal y como señala Lux (2023: 416) la anticipación del hecho imponible parece circunscribirse al ámbito aduanero, dado que la reforma no aborda de manera específica los demás derechos de importación, como las medidas antidumping o su actualización tras la aceptación del pago, que se calculan y exigen en el momento de la importación de las mercancías. El intervalo temporal que transcurre entre el pago y el despacho a libre práctica podría generar dudas sobre la adecuada referencia temporal para la exigencia de estos derechos y sobre la forma en que deben aplicarse.
6.3. Las dificultades teóricas y prácticas del existente artículo 14.bis de la Directiva del IVA
Por lo que se refiere a la continuidad del apartado 2 del artículo 14.bis DIVA, pueden destacarse dos tipos de ineficiencias para la plataforma, una de ellas más “práctica” mientras otra de ellas más “teórica”.
La práctica se refiere a la necesidad de que la plataforma deba analizar en todo caso a los proveedores subyacentes y la localización de los bienes, ya que únicamente es considerada sujeto pasivo de la operación cuando facilite la entrega de bienes situados en territorio de la Unión en operaciones B2C por parte de operadores no establecidos en la Comunidad. En caso contrario, de facilitar transacciones por parte de operadores establecidos en la Unión, no será considerada sujeto pasivo de la operación, y consecuentemente habrá de valorarse si su intermediación es suficientemente cualificada para considerar que actúa en nombre propio bajo las reglas generales del artículo 14.4 de la Directiva del IVA. Una situación que, desde la entrada en vigor de las Directivas E-commerce no ha resultado nada sencilla.
En cuanto a la teórica, la plataforma digital que intermedia en una entrega de bienes con proveedores establecidos en la Unión a favor de consumidores finales también establecidos provoca que no pueda beneficiarse de la ficción establecida en el artículo 36 ter DIVA[68] conforme la cual: «Cuando se considere que un sujeto pasivo ha recibido y entregado bienes de conformidad con el artículo 14 bis, la expedición o el transporte de los bienes se imputará a la entrega efectuada por ese sujeto pasivo». A estos efectos, deberá acudirse al apartado 1 del artículo 36 bis DIVA, por el cual el transporte de los bienes se imputará a la entrega realizada por parte del operador subyacente a favor de la plataforma (operación B2B) a menos que exhiba un número de identificación del IVA que le ha asignado el Estado Miembro desde el que se expiden o transportan los bienes. Pero incluso en estos supuestos, para que sea aplicable el artículo 36 bis DIVA, es preciso que la plataforma actúe en calidad de intermediaria, que en términos generales y si atendemos especialmente a las notas explicativas de la Comisión Europea sobre las Soluciones Rápidas, esta circunstancia se dará cuando la plataforma organice o asuma el riesgo de pérdidas de mercancías[69]. En caso contrario, como bien señala Echevarría Zubeldía (2024: 8-9) cualquier relación ajena al artículo 36 bis DIVA debe valorarse atendiendo a la jurisprudencia del TJUE sobre imputación de transportes. Lo anterior implica que, dentro de un contexto digital donde precisamente lo que se busca es hacer a la plataforma digital la intermediadora y sujeto pasivo de la operación, no exista un régimen consolidado de imputación de transportes a la cadena sucesiva de entregas de mercancía.
El Proyecto VIDA ha dado un paso hacia la simplificación de la gestión del IVA en un entorno digitalizado y globalizado. Las medidas introducidas han sido fieles a la filosofía de los principios de imposición en destino en materia de tributación indirecta consagrados en 1998 y desarrollados paulatinamente a lo largo de los años en los trabajos e informes de la OCDE, hasta el punto de poder sostener que la Unión Europea es de las jurisdicciones prototípicas que ha llevado a la práctica este consenso. Fundamentalmente, permite estructurar la Directiva del IVA en un entorno digital en base a tres ejes.
En primer lugar, en operaciones B2B, gestiona el impuesto a través de la declaración de la operación por el destinatario, de manera obligatoria cuando dicho destinatario se encuentre establecido en el Estado Miembro de destino, y facultativamente cuando no se encuentre establecido, a través de la figura de la ISP. En segundo lugar, en operaciones B2C, la ventanilla única es el método ágil y eficaz de recaudación, evitando registros innecesarios en un clima de cooperación internacional. Y, en tercer lugar, pese a que el Proyecto VIDA no altera el contenido material de la intermediación de la plataforma digital en la venta a distancia de bienes importados, sigue posicionando a la misma como sujeto necesario y fundamental en la recaudación del impuesto plataforma digital, conservando el artículo 14 bis DIVA introducido por las Directivas E-commerce de efectiva aplicación en 2021.
No podemos hablar sin embargo de un Registro Único Europeo global. Existen supuestos que requerirán el registro del proveedor en un Estado Miembro distinto al de su establecimiento, principalmente cuando decida acometer operaciones de exportación o entregas intracomunitarias en el Estado Miembro de consumo, transfiera bienes exentos bajo la normativa del Estado Miembro de destino y cuando la ISP no se encuentre prevista en operaciones B2B con destinatario no establecido en el Estado Miembro de consumo.
El principio de imposición en el consumo requiere un régimen de devolución paralelo y consistente con una recaudación simplificada. Esta cuestión, aún no resuelta por el Proyecto VIDA, obliga a los operadores no establecidos a recurrir a los procedimientos diseñados para entidades no residentes, lo que introduce complejidades adicionales. Es razonable suponer que esta problemática será abordada en el futuro, ya que no se puede concebir el IVA como un impuesto plurifásico con deducción inmediata si se le priva precisamente de esta última característica esencial. Es necesario un diseño que permita mantener la naturaleza simplificada y eficiente del sistema, garantizando la correcta deducción del impuesto para todos los contribuyentes, independientemente de su lugar de establecimiento.
Si ampliamos nuestro análisis al ámbito de la normativa aduanera, podemos identificar las sinergias entre el IVA y el Derecho Aduanero en el entorno digital, lo que podría permitir superar los déficits que el Proyecto VIDA no ha resuelto, y que se espera subsanar a través de la Propuesta de Reforma Aduanera. En particular, la eliminación de la franquicia aduanera de 150 euros tendrá implicaciones significativas, ya que hará que las plataformas digitales sean consideradas sujetos pasivos responsables de todas las entregas de bienes a distancia importados realizadas a consumidores finales dentro de la Unión Europea. Esto elimina la barrera del valor intrínseco, de manera que la plataforma no tendrá que diferenciar ni evaluar caso por caso el valor declarado por sus proveedores subyacentes.
La reforma aduanera también busca adoptar una filosofía similar a la del IVA para combatir la infravaloración aduanera, responsabilizando a las plataformas digitales importadoras cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados, desde la perspectiva del IVA. Esta integración de la normativa aduanera con la del IVA hace innegable la armonía entre ambos impuestos en el ámbito digital, pese a tratarse de normativas con filosofías y fundamentaciones distintas.
El Proyecto VIDA no resuelve la cuestión de la delimitación de ventas en cadena en el comercio electrónico, especialmente en las operaciones B2B con proveedores establecidos en la Unión. A diferencia de las operaciones previstas en el artículo 14 bis DIVA, donde el transporte se adscribe a la operación realizada por la plataforma a favor del consumidor, las reglas de simplificación previstas en el artículo 36 bis de la Directiva del IVA atribuyen el transporte a la entrega realizada por el proveedor subyacente a favor de la intermediaria. Fuera de estos supuestos, donde el transporte se asigna a la operación realizada por el proveedor subyacente en favor del intermediario, como establece el artículo 36 ter de la misma Directiva, será necesario realizar un análisis específico de los riesgos asociados en la cadena de suministro.
Todo lo anterior, conduce a los operadores comunitarios a una necesaria evaluación caso por caso con innegable inseguridad jurídica en un entorno digital del IVA.
BIBLIOGRAFÍA
Autores:
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[1] Destacado en Chico de la Cámara, P. y Galán Ruiz, J. (2012: 693-694).
[2] En Bunes Ibarra, J. (2008: 1219).
[3] European Commission (2022).
[4] European Commission (2022: 77).
[5] Expediente interinstitucional: 2022/0407(CNS). Proyecto de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA en la era digital. 30 oct 2024.
[6] Sobre la naturaleza de las directrices y comentarios de la OCDE, jerarquía y posición jurídica para los estados parte ver la obra West, C. (2016: 117-159) y Aneiros Pereira, J. (2011: 10).
[7] Kathryn, J. y Ecker, T. (2017: 339) señalan que precisamente por su fuerza política, resulta extraño que un estado parte de la OCDE rechace la aplicación de los trabajos sin sacrificios recíprocos por parte del resto.
[8] Sobre el desarrollo de estos elementos, ver la obra Cockfield, A. et al. (2020: 218) así como Pollach, C. (2022: 87).
[9] OECD (2021).
[10] OECD (2021: 205-206).
[11] OECD (2017).
[12] Asimismo, los apartados 37 y 38 del informe de la OCDE de 2017 sobre recaudación eficaz del IVA cuando el proveedor no se encuentre establecido reconocen el rechazo de las jurisdicciones de establecer el mecanismo de Inversión del Sujeto Pasivo en operaciones B2C.
[13] Las Directrices Internacionales sobre IVA de la OCDE apuestan por mecanismos de registro simplificados haciendo uso de las tecnologías para el cumplimiento tributario, siempre y cuando los elementos básicos del proceso administrativo y de cumplimiento sean suficientemente claros y sencillos. La Directriz 3.138 señala que un procedimiento de registro sencillo puede constituir un incentivo importante para que los proveedores no residentes interactúen con la autoridad tributaria de una jurisdicción con la que tal vez no tengan otra vinculación más que el suministro de servicios o intangibles a consumidores finales. La OCDE, en su informe de 2017, señala que el mecanismo de registro sencillo puede ser utilizado de manera amplia, no necesariamente limitado a servicios electrónicos o intangibles en relaciones B2C (apartado 96 del Informe). Como señala Hellerstein, W. (2016: 616-617) el carácter de “soft law” impide que la OCDE prescriba normas, lo que refuerza que el régimen de simplificación no se vea limitado a una serie de operaciones, sino que pueda ser expandido conforme a las experiencias de las jurisdicciones en tanto en cuanto facilite la recaudación efectiva del IVA.
[14] Sobre los trabajos de la OCDE, especialmente en el ámbito digital ver la obra de Budova, D. y López Pombo, D. (2020).
[15] OECD (2017: 38-39).
[16] OECD (2017: 28-29).
[17] OECD (2019).
[18] OECD (2019: 18).
[19] OECD (2019: 7).
[20] OECD (2019: 26).
[21] Tal y como advierte De la Feria, R. (2013: 6) un sistema moderno del IVA gira en torno a la figura del sujeto pasivo como agente recaudador, en la traslación del impuesto a través de la facturación y el reconocimiento de un derecho a la deducción o crédito ante la Administración por sus operaciones.
[22] Sobre la utilización del mecanismo de la ISP como mecanismo de lucha contra el fraude ver Famulska, T. & Rogowska-Rajda, B. (2018: 87-88).
[23] Ampliación realizada por la Directiva 2013/42 en 2013, a través de la introducción del artículo 199bis DIVA.
[24] La Directiva 2013/42 introdujo el artículo 199ter DIVA, permitiendo a los Estados Miembros utilizar el mecanismo de ISP previa autorización de la Comisión Europea en sectores afectados por fraude repentino y masivo importante que pudiera justificar pérdidas significativas e irreversibles, hasta 2018. La opción ha sido prorrogada sucesivamente, siendo su actual vigencia hasta 2026 en virtud de la Directiva 2022/890 del Consejo.
[25] European Commission. GFV (2022: 77).
[26] Es indiscutible que el NIF es consecuencia de la condición de sujeto pasivo IVA, configurándose como obligación formal de este. Por ello, el TJUE ha destacado que únicamente quien es considerado empresario o profesional de conformidad con el artículo 9 DIVA, o quienes demuestren tener intención de iniciar dicha actividad asumiendo los primeros gastos de inversión al efecto, pueden solicitar la atribución de un número de identificación del IVA (así, ver STJUE 14 de marzo de 2013. Ablessio SIA. Asunto C‑527/11. ECLI:EU:C:2013:168. Apartado 26). En la medida en que únicamente quienes tenga o tendrán dicho número son sujetos pasivos del IVA, su tenencia prueba el estatuto fiscal del sujeto pasivo a efectos de la aplicación del IVA (ver, STJUE de 6 de septiembre de 2011. Mecsek-Gabona Kft. Asunto C‑273/11. ECLI:EU:C:2012:547. Apartado 60).
[27] Si atendemos al artículo 214 DIVA, estos serán sujetos pasivos que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios que otorguen el derecho a deducción, y aquellos que efectúen adquisiciones intracomunitarias o reciban servicios sujetos a IVA conforme al artículo 196, en el Estado Miembro de localización de la operación.
[28] El DRR constituye el tercer pilar del Proyecto VIDA, y consiste en el reporte electrónico de operaciones con componente intracomunitario, así como la formalización de este tipo de operaciones a través de la Factura Electrónica Europea.
[29] En este sentido ver análisis en European Commission (2014: 4).
[30] Los Regímenes de Ventanilla Única fueron implementados en el Derecho de la Unión a través de la Directiva del Directiva 2002/38/CE del Consejo, de 7 de mayo de 2002. En la medida en que se introducían las nuevas reglas de localización para los servicios prestados por vía electrónica por parte de empresarios no establecidos en la UE, se permitía que estos empresarios no establecidos pudieran identificarse en cualquier Estado Miembro para ingresar el IVA por los servicios suministrados a personas no sujetas al impuesto en la Comunidad. Posteriormente, y con efectos en el año 2015, el artículo 5 de la Directiva 2008/8/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 extendió el régimen a la prestación de servicios de telecomunicación, de radiodifusión y de televisión y electrónicos a personas que no tuvieran la condición de sujetos pasivos, prestados por empresarios establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado de localización de la operación.
[31] Si bien los informes de la OCDE se refieren a mecanismos de aseguramiento de la deuda tributaria y simplificación, las Directrices del IVA y el Informe de la OCDE 2017 advierten que es razonable que las autoridades tributarias exijan a los proveedores extranjeros el mantenimiento de registros confiables y verificables que puedan contener una representación completa y precisa de sus suministros.
[32] Sobre la simplificación en la gestión del IVA a raíz de la ventanilla única ver Lamensch, M. et al. (2016: 86).
[33] European Commission VAT Expert Group (2024: 16-17).
[34] Con anterioridad a la entrada en vigor de las Directivas E-Commerce, existía una exención del IVA a la importación recogida en el artículo 143 DIVA. Esta exención no era sino el coladero de algunas prácticas abusivas por parte de los operadores de terceros estados en las compras por internet donde el valor declarado en aduana reflejaba una cuantía por importe inferior al límite exento, pese a que su valor real era superior al establecido en los umbrales. Ver García Fusté, J. (2020: 7).
[35] Destacado en Merkx, M. et al. (2024: 24).
[36] Para entidades establecidas en la Unión, será de aplicación la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008 y para entidades no establecidas en la Unión, será de aplicación la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre de 1986.
[37] En relación con este punto y sobre las posibles deformaciones al principio de imposición en destino, así como la naturaleza plurifásica del IVA cuando no se respeta el derecho a la deducción del impuesto ver Sánchez Sánchez, A. (2023: 127-154).
[38] European Commission VAT Expert Group (2024: 18).
[39] Ver Sánchez Gallardo, F. (2020) y Echevarría Zubeldía, G. (2021: 255-258).
[40] La transferencia de mercancías es ficticiamente considerada una entrega de bienes, que, al englobarse dentro de una transacción transnacional constituye una entrega intracomunitaria de bienes asimilada, de conformidad con el artículo 17.1 DIVA (sobre el régimen de transferencia de bienes, ver Sánchez Gallardo, F. (2020) y Echevarría Zubeldía, G. (2021: 242-254). Para Van Doesum, A. et al. (2020: 543) más allá del objetivo de los Estados Miembros de controlar los movimientos de mercancías a través de su reflejo en las declaraciones recapitulativas, se pretende garantizar el principio de imposición en consumo. Esto se logra al gravar sucesivamente la mercancía mediante una adquisición intracomunitaria asimilada.
[41] Como señala el Grupo Sobre el Futuro del IVA eliminar el hecho imponible entrega intracomunitaria de bienes (asimilada) podría suponer una desviación de los principios tradicionales IVA que han permitido a lo largo del tiempo sostener la procedente justificación de este hecho imponible [European Commission. GFV (2022: 4)].
[42] Es de esperar que este tipo de declaraciones pueda verse superada por la implementación efectiva del Registro electrónico Descentralizado, en la medida en que constituyen el tercer pilar del Proyecto VIDA.
[43] STJUE de 6 de marzo de 2014, Dresser-Rand. Asuntos acumulados C‑606/12 y C‑607/12. EU:C:2014:125. Apartado 28 y STJUE 11 de junio de 2020. CHEP Equipment Pooling NV. Asunto C‑242/19. ECLI:EU:C:2020:466. Apartado 36. Asimismo, ver Sánchez Sánchez, A. (2002: 17).
[44] STJUE de 24 de enero de 2019. Morgan Stanley & Co International plc. Asunto C 165/17.ECLI:EU:C:2019:58.
[45] STJUE de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva mbH & Co. KG. Asuntos acumulados. C‑108/14 y C‑109/14. EU:C:2015:496. Apartado 23.
[46] Analizar cómo sería la tributación en el Estado Miembro distinto al del establecimiento y desde donde se pretenderá solicitar la devolución es exigida por la sentencia del TJUE en la sentencia Sociedad Monte Dei Paschi Di Siena (STJUE de 13 de julio de 2000. Asunto C-136/99. ECLI:EU:C:2000:408) donde su apartado 28 señaló lo siguiente: […] «en el caso de un sujeto pasivo que realice operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado Miembro en el que esté establecido, hay que examinar si las primeras conferirían también derecho a deducción en el Estado Miembro de la devolución en el supuesto de que se realizan en éste. De no ser así, dichas operaciones gravadas no pueden tomarse en consideración para el cálculo del importe de la devolución. Por consiguiente, la prorrata determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Sexta Directiva deberá modularse, en su caso, en función de las operaciones que conferirían derecho a deducción si hubieran sido realizadas en el Estado Miembro de la devolución».
[47] La sentencia tenía por objeto analizar si, en un caso donde una sucursal que prestaba servicios financieros sujetos en parís a clientes locales, podía deducir el IVA soportado por sus operaciones con su casa central establecida en Reino Unido, en el entendido de que, en dicho estado, las operaciones quedaban exentas. El TJUE admite que el numerador de la prorrata de la sucursal no debe incluir las operaciones a favor de Reino Unido por ser limitativas del derecho a la deducción, argumentando en sus apartados 41-45 que el ámbito material del derecho a la deducción queda asimismo vinculado a operaciones sujetas a IVA y no exentas, independientemente de su ámbito territorial. Conviene destacar las conclusiones del Abogado General Paolo Mengozzi, donde justifica la limitación del derecho a la deducción a la sujeción de las actividades efectivamente gravadas también en el Estado Miembro de consumo en base al equilibro de tres principios fundamentales, el principio de neutralidad del IVA, el reparto racional de los ámbitos de aplicación de las normativas nacionales en materia de IVA y el principio de igualdad de trato. «En efecto, aunque en virtud del primer principio, no puede denegarse a un sujeto pasivo que desarrolla sus actividades en el territorio de varios Estados Miembro el derecho a deducción del IVA soportado por esas circunstancias, no es menos cierto que dicho sujeto pasivo no puede beneficiarse en el Estado Miembro en el que solicite la deducción del IVA, en virtud de la normativa de dicho Estado, de un trato más favorable que los sujetos pasivos que realizan la totalidad de sus actividades. económicas en el territorio de ese mismo Estado Miembro» (CC. AG Paolo Mengozzi de 3 de octubre de 2018. Morgan Stanley. Asunto C‑165/17. ECLI:EU:C:2018:792. Apartado 49).
[48] STJUE de 24 de enero de 2019. Morgan Stanley. Asunto C‑165/17. ECLI:EU:C:2019:58. Apartado 45.
[49] STJUE 11 de abril de 2018. SEB bankas. Asunto C‑532/16. EU:C:2018:228. Apartado 27 y 17 STJUE de 17 de septiembre de 2020. Stichting Schoonzicht. Asunto C‑791/18. ECLI:EU:C:2020:731. Apartado 28.
[50] OECD (2015: 205).
[51] Se trata de una característica anotada por la OCDE en aquellas jurisdicciones que opten por mecanismo de recaudación a través de la plataforma digital. En todo caso, las medidas deben ser proporcionadas precisamente porque cualquier mecanismo de recaudación eficiente debe ser presidido por los principios marcados en la conferencia de Ottawa, compartidos y asumidos por los estados parte de la OCDE [en, OECD (2019: 18)].
[52] Artículo 23 del Reglamento (CE) n.º 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009.
[53] Proyecto compuesto por las siguientes propuestas de la Comisión Europea:
1. Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establecen el Código Aduanero de la Unión y la Autoridad Aduanera de la Unión Europea y por el que se deroga el Reglamento (UE) n.º 952/2013 (en adelante, Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión).
2. Propuesta de Reglamento del Consejo por el que se modifican el Reglamento (CEE) n.º 2658/87 en lo que respecta a la introducción de un tratamiento arancelario simplificado para las ventas a distancia de bienes y el Reglamento (CE) n.º 1186/2009 en lo que respecta a la supresión del umbral de franquicia de derechos de aduana (en adelante, Propuesta de modificación del Reglamento (CEE) n.º 2658/87 y Reglamento (CE) n.º 1186/2009).
3. Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las normas del IVA relativas a los sujetos pasivos que facilitan las ventas a distancia de bienes importados y a la aplicación del régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios o terceros países y los regímenes especiales de declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones (en adelante, Propuesta de DIVA por la Reforma Aduanera).
[54] De conformidad con la memoria de impacto desarrollada por la Comisión Europea (“Accompanying the document Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council establishing the Union Customs Code and the European Union Customs Authority, and repealing Regulation (EU) No 952/2013”), al menos el 65 por ciento de la mercancía introducida en la Unión en el mercado del comercio electrónico era deliberadamente infravalorada (la fuente del estudio deriva de Copenhagen Economics (2016): “E-commerce imports into Europe: VAT and Customs treatment”).
[55] Art. 156. de la Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión.
[56] Art. 1 y Anexo I de la Propuesta de modificación del Reglamento (CEE) n.º 2658/87 y Reglamento (CE) n.º 1186/2009.
[57] Art. 149.4 de la Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión.
[58] Título III de la Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión.
[59] Art. 21 y 159.3 de la Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión.
[60] Art. 159.3 de la Propuesta de Reglamento del Código Aduanero de la Unión.
[61] Art. 14 bis, apartado 1 de la Propuesta de DIVA por la Reforma Aduanera.
[62] Art. 369 sexvicies de la Propuesta de DIVA por la Reforma Aduanera.
[63] Messina, S. (2024: 3.2.1) señala que, hasta la fecha, la posibilidad de considerar la venta a distancia de bienes importados como una categoría del hecho imponible IVA a la importación no ha sido relevante, ya que la franquicia aduanera permitía la exoneración de derechos de aduana sobre la mercancía introducida. No obstante, con la nueva propuesta de reforma aduanera, este asunto adquiere una gran trascendencia, dado que los derechos de aduana serán exigibles en todos los casos, lo que podría incidir en la delimitación y cálculo de la base imponible del hecho imponible relacionado con la venta a distancia de bienes importados en el IVA.
[64] La DIVA no define el hecho imponible venta a distancia de bienes importados. Su mención aparece recogida en el artículo 14bis, apartado 2, incorporándose dentro del Capítulo 1 del Título IV DIVA, dedicada al hecho imponible entregas de bienes. Al incluirse en la categoría entrega de bienes, el plano sistemático excluiría su categoría como “IVA a la Importación”. Sirva de ejemplo que, si bien desde un plano puramente interno, el artículo 8 de la Ley del IVA española (Ley 37/1992) categoriza y define el hecho imponible de venta a distancia de bienes importados como una entrega de bienes.
[65] Si atendemos al considerando sexto de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, la voluntad del legislador ha sido la de adecuar las ventas a distancia producidas en relaciones B2C desde territorio tercero a la Unión como entregas de bienes y no como importaciones: «[…] La venta a distancia de bienes en relaciones B2C. Conviene adaptar a esta evolución las disposiciones pertinentes de las Directivas 2006/112/CE y 2009/132/CE, teniendo en cuenta el principio de imposición en el lugar de destino y la necesidad de proteger los ingresos fiscales de los Estados Miembro, a fin de crear unas condiciones de competencia equitativas para las empresas afectadas y de minimizar las cargas que soportan […]».
[66] Como destaca Herrera Orozco, G. (2016: 36) «el objetivo del arancel aduanero común es uniformizar las cargas aduaneras, impedir la desviación del tráfico comercial y la distorsión en la libre circulación de mercancía en las condiciones de competencia, lo cual sin duda tiene una gran importancia desde la perspectiva económica y también desde la perspectiva jurídica, pues el establecimiento del Arancel Aduanero Común conlleva la implantación de un nuevo orden jurídico comunitario». La función del arancel como política de protección del mercado interior viene asimismo respaldada por el TJUE, señalando que el «Arancel Aduanero Común que tiene por objeto la consecución de la igualdad de los gravámenes que soportan en las fronteras exteriores de la Comunidad los productos importados de países terceros, para evitar toda desviación de tráfico en las relaciones con dichos países y toda distorsión en la libre circulación de los productos entre los Estados Miembro o en las condiciones de competencia entre los operadores económicos» (STJUE de 5 de octubre de 1995. Aprile. Asunto C-125/94. ECLI:EU:C:1995:309.Apartado 32).
[67] En el caso Eurogate Distribution GmbH (STJUE de 2 de junio de 2016. Asuntos acumulados C-226/14 y C-228/14. ECLI:EU:C:2016:405) el TJUE señaló que, una mercancía que perfectamente puede devengar una deuda aduanera por incumplimiento de los requisitos temporales previstos en los regímenes de depósitos aduaneros no devenga IVA a la importación cuando no entra en el circuito económico de la Unión y por tanto no se aprecia acto de consumo. De ahí que, tal y como advierte Messina, S. (2024: 3.3.1) el TJUE delimita de manera independiente la deuda aduanera frente al IVA a la importación. Todo ello, permite superar una posible interdependencia entre la deuda aduanera y el IVA a la importación.
[68] Sobre la falta de armonía en la imputación de transporte para las entregas sucesivas a raíz de las Directivas E-commerce de 2021, ver Bashandeh, R. (2022).
[69] Las notas explicativas acogen la opinión de la abogada general Kokott, en sus conclusiones en el asunto Herst (Conclusiones AG Kokott de 3 de octubre de 2019. Asunto C-401/18. ECLI:EU:C:2019:834), para la imputación del transporte a una de las partes intervinientes en la cadena de entregas sucesivas. A este respecto, «para imputar un único desplazamiento transfronterizo de bienes a una entrega concreta de una cadena de entregas es determinante quién asume el riesgo de la eventual pérdida del bien durante su transporte». Dicha entrega será la entrega intracomunitaria exenta cuyo lugar de entrega se sitúa en el inicio del transporte. Este análisis se basa en la premisa de que la asunción de riesgos suele ser responsabilidad del titular con poder de disposición de la mercancía. Por lo tanto, dado que solo el titular de este poder puede realizar la traslación de la mercancía, en entregas sucesivas, únicamente la parte que asuma dicho riesgo será la más adecuada para asumir la responsabilidad del transporte.