EL INFORME ECONÓMICO-FINANCIERO EN LA LEY DE RESIDUOS (*)

Interventor-tesorero de la Administración Local
Investigador en formación en la Escuela Internacional de Doctorado de la UNED

La Ley 7/2022 impone a los ayuntamientos el establecimiento de una tasa o tarifa que financie el servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos, las cuales habrán de ser específicas, diferenciadas y no deficitarias. La determinación y justificación del importe de las tasas o tarifas deberá plasmarse en un informe económico-financiero que incluya los costes directos e indirectos del servicio, los ingresos que genere y los módulos de reparto del coste neto entre los contribuyentes. Una de las principales novedades es la relativa a la introducción del pago por generación como elemento cuantificador.

Palabras clave: tasa, tarifa, residuos, informe económico-financiero, pago por generación.

(*) Este artículo se ha desarrollado en el seno del Programa de Doctorado en Derecho y Ciencias Sociales de la UNED. El autor agradece las inestimables observaciones y aportaciones a este trabajo realizadas por los profesores Ana Herrero Alcalde y Pedro Manuel Herrera Molina.

Law 7/2022 requires municipalities to establish a charge or fee to finance the waste collection, transport and treatment service, which must be specific, differentiated and not deficient. The determination and justification of the amount of the charges or fees must be reflected in an economic-financial report that includes the direct and indirect costs of the service, the revenue it generates and the modules for distributing the net cost among taxpayers. One of the main novelties is related to the introduction of pay as you throw as a quantifying element.

1. Introducción. 2. El principio de cobertura de costes. 3. El informe económico-financiero. 4. El contenido del informe económico-financiero. 4.1. Los costes. 4.1.1. Los costes directos. 4.1.2. Los costes indirectos . 4.2. Los ingresos. 4.2.1. Los ingresos como contraprestación de los usuarios del servicio . 4.2.2. Los ingresos derivados de la dinámica del servicio. 4.3. El coste neto y la ecuación costes-rendimientos. 5. Los módulos de reparto. 6. Conclusiones. Bibliografía.

La reciente Ley 7/2022 de residuos ha incorporado importantes novedades en relación con las figuras locales que financian los servicios de recogida, transporte y tratamiento de residuos^{^[1]}: las tasas y las tarifas^{^[2]}. Los ayuntamientos españoles se ven compelidos, por imperativo legal, a establecer o modificar los instrumentos financiadores de estos servicios antes de abril de 2025, para lo cual habrán de aprobar o modificar sus ordenanzas locales reguladoras de las tasas o tarifas de residuos.

El elemento central de estos expedientes de establecimiento o modificación de las tasas o tarifas es el informe económico-financiero, que debe recoger y cuantificar los costes previstos del servicio, así como los ingresos que se estima recaudar de los usuarios. El trabajo que se presenta trata de aportar a la literatura existente sobre la nueva Ley de residuos, un estudio específico acerca de la configuración y contenido del estudio económico-financiero sobre el que pivota el establecimiento o la modificación de las tasas o tarifas que financian el servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos.

La Ley 7/2022 ha introducido algunas matizaciones e innovaciones respecto de los costes e ingresos que estos servicios pueden generar, los cuales tendrán que aparecer necesariamente en el estudio económico-financiero. Además, se ha introducido en la Ley el principio de pago por generación, sobre el que, sin duda, versará la reforma local de la financiación de los servicios vinculados a los residuos.

Estas líneas tratan de aportar algo de luz a la tarea de elaboración del informe económico-financiero, a la vista de las novedades legales incorporadas por el nuevo texto normativo. Este trabajo se estructura en seis secciones. El segundo apartado introduce el principio de cobertura de costes, como pieza esencial informadora del documento que tratamos. En el tercer epígrafe expondremos las características esenciales del informe, detallando en el cuarto apartado los elementos que deben ser incluidos en el mismo, de acuerdo con la normativa en vigor y la jurisprudencia de nuestros tribunales. La quinta sección estudiará la forma en que se debe distribuir el coste neto del servicio entre los usuarios mediante los módulos de reparto. Por último, el sexto apartado detallará las principales conclusiones de este trabajo, mediante las que pondremos el énfasis en el contenido necesario del informe económico-financiero, tanto en la vertiente de los costes como en la de los ingresos, así como en los módulos de reparto más adecuados para distribuir el coste neto entre los usuarios del servicio, destacando la novedad que supone la introducción de modo expreso en la normativa de aplicación del principio de pago por generación.

Señala Simón Acosta (1991: 110-116) ^{^[3]} que el fundamento de las tasas se encuentra en la provocación de costes por la utilización de servicios públicos. Entre los costes y el producto de la tasa, Pagès i Galtés (1999: 48) entiende que se debe establecer una relación que se explica a través de los principios de cobertura de costes y de equivalencia.

El principio de cobertura de costes vincula el coste del servicio y la recaudación lograda a través de la tasa, de tal forma que el montante obtenido por ésta deberá tender a cubrir, en todo o en parte, los costes que ocasiona la prestación del servicio, ya sean de administración, mantenimiento, financieros o por la amortización de bienes^{^[4]}. Pagès i Galtés (1999: 48-49) considera que el principio de equivalencia se inclina por explicar la relación entre la prestación del servicio y las cuantías que paga el usuario, de tal modo que las cantidades que genera la tasa cubran el valor que para el ciudadano tiene la prestación del servicio.

Nuestro derecho positivo recoge estos principios en el artículo 7 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos (LTPP)^{^[5]}, y, estableciendo el coste como límite superior de la recaudación por la tasa, en el artículo 24.2 del Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL)^{^[6]}. En el ámbito de los precios públicos, es tradicional la utilización del coste como suelo de las cuantías que se pretende liquidar^{^[7]}.

No es la incorporación del principio de cobertura de costes algo novedoso en el mundo jurídico local, pues ya el Estatuto Municipal de 1924 había optado por el mismo.

Un nuevo paso en esta singladura es el dado por la Ley 7/2022 de residuos, cuyo artículo 11.3 prevé lo siguiente:

«En el caso de los costes de gestión de los residuos de competencia local, de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, las entidades locales establecerán, en el plazo de tres años a contar desde la entrada en vigor de esta ley, una tasa o, en su caso, una prestación patrimonial de carácter público no tributaria, específica, diferenciada y no deficitaria, que permita implantar sistemas de pago por generación y que refleje el coste real, directo o indirecto, de las operaciones de recogida, transporte y tratamiento de los residuos, incluidos la vigilancia de estas operaciones y el mantenimiento y vigilancia posterior al cierre de los vertederos, las campañas de concienciación y comunicación, así como los ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad ampliada del productor, de la venta de materiales y de energía» .

Como se puede comprobar, estamos ante una importante novedad, pues nos encontramos con una figura que contradice dos principios de actuación tradicionales de nuestro derecho tributario local: la tasa o la tarifa serán de obligatoria imposición por parte de los entes locales y no podrán ser deficitarias^{^[8]}.

En todo caso, el coste del servicio o de la actividad pública se convierte en los cimientos sobre los que construir el edificio de la tasa (o de la tarifa, como luego expondremos) y resultará imprescindible conocerlo para determinar el importe de la figura que, principalmente, vaya a financiar el servicio público. Esta circunstancia es reconocida por el artículo 25 del TRLRHL, que prevé que «Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente los nuevos servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos, respectivamente. Dicho informe se incorporará al expediente para la adopción del correspondiente acuerdo”^{^[9]}. Nos encontramos, sin duda, ante un documento esencial en el procedimiento administrativo de establecimiento o modificación de una tasa (o tarifa), ante cuya ausencia o inadecuada formulación la jurisprudencia no ha dudado en aplicar la nulidad de pleno derecho de la ordenanza correspondiente^{^[10]}.De la misma opinión son Simón Acosta (1991: 153) y Gil Rodríguez (2012: 64-65)^{^[11]}, quienes consideran que la omisión de la memoria económico-financiera implica la nulidad de pleno derecho de la ordenanza, pues se trata de un trámite esencial en la formación de la voluntad del órgano.

No obstante, lo anterior, Ferreiro Lapatza (1999: 9) critica la utilización del principio de cobertura de costes como eje del importe de las tasas (y de las tarifas), puesto que la Constitución no reconoce expresamente como principio de reparto de la carga tributaria más que el principio de capacidad económica. Con todo, también es cierto que en numerosas ocasiones no resulta posible cuantificar las tasas atendiendo a la capacidad económica y se debe acudir a otros principios también acogidos por la Constitución para justificar el importe de las tasas (o tarifas)^{^[12]}.

Ante el hecho de que nuestra Constitución no contemple explícitamente ni el principio de provocación de costes ni el de equivalencia, pero sí el de capacidad económica, caben dos posturas, como recoge Pagès i Galtés (2022a: 41-42): la de aquellos que consideran que la Carta Magna coloca la capacidad económica en la parte nuclear de todos los tributos, de forma que el legislador sólo podrá elegir como hechos que generen la obligación de tributar los que revelen una cierta capacidad económica; y la de quienes sostienen que el sistema tributario justo al que aspira la Constitución puede fundamentarse en otros principios distintos al de capacidad, siempre que no se ignore su primacía. En último término, el principio de capacidad económica es una manifestación del principio de igualdad (que también se menciona expresamente en el art. 31.1 CE) y el principio de equivalencia es también una manifestación del principio de igualdad, que se ajusta mejor a la naturaleza de los “tributos sinalagmáticos” como las tasas.

De entre las dos opciones que señalamos, nos decantamos por la segunda, que es la recogida por nuestro legislador al establecer que en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, “cuando lo permitan las características del tributo”, la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlas (art. 8 LTPP), o al indicar que para la determinación de la cuantía de las tasas “podrán” tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos pasivos obligados a satisfacerlas. Es decir, el legislador entiende que es el principio de provocación de costes el que justifica el establecimiento de las tasas, por lo que cabrán tasas cuyo hecho imponible no revele capacidad económica, siendo posible, incluso, que no se tome en cuenta este principio para su cuantificación, de acuerdo con la opinión de Pagès i Galtés (2022a: 42). De todos modos, la Ley de residuos se refiere, de modo implícito, al principio de capacidad económica al establecer que, para determinar la cuantía de la tasa o tarifa, podrá aplicarse una «… reducción para las personas y las unidades familiares en situación de riesgo de exclusión social».

La jurisprudencia ^{^[13]} ha destacado el carácter claramente secundario del principio de capacidad económica en materia de tasas, puesto que, a diferencia de los impuestos, la prestación tributaria constitutiva de la tasa no se satisface porque se realice un hecho que manifieste mayor o menor capacidad económica, sino por recibir un servicio de la Administración, lo que implica que el principio informador prevalente es el de equivalencia de costes, pero no en relación con el coste del servicio concreto que se preste por la Administración a cada ciudadano individual, sino, en su conjunto, respecto del coste real o previsible del servicio o actividad.

Por otra parte, la opción defendida por el TRLRHL de que la tasa no necesite cubrir el coste del servicio ha sido considerada como ventajosa. Así, se evita una posible impugnación de la ordenanza fiscal por no incluir algún concepto de coste, haya sido provocada esta omisión por error, omisión o con intención. Pero la vuelta de tuerca de la Ley 7/2022 implica que la tasa o tarifa no pueda ser deficitaria, por lo que, en el caso de la tasa, hay que ajustar su importe por arriba y por debajo, pues si el importe global de la misma es superior al coste, se incumpliría el TRLRHL, y si es inferior, se infringiría la Ley 7/2022. Se trata, sin duda, de un ejercicio de precisión de difícil consecución^{^[14]}. Como señala Ruiz Garijo (2023: 21), la falta de precisión del informe económico-financiero, así como cualquier aspecto que no encuentre justificación en el mismo, posibilitará que los usuarios planteen la nulidad de la ordenanza reguladora del gravamen, incrementando la conflictividad ya existente.

Sin embargo, el posible incumplimiento del TRLRHL que comentamos no resulta aplicable a las tarifas, pues la prestación patrimonial no se encuentra afectada por la limitación económica de las tasas^{^[15]}.

Gil Rodríguez (2012: 76-79) y Bayona de Perogordo y Soler Roch (1989: 689-693) han planteado la necesidad de que las tasas no financien la totalidad del servicio público o actividad administrativa, puesto que, además del interés particular de los usuarios, existe un interés general en la propia existencia del servicio público en cuestión. Se habla así de costes trasladables y costes no trasladables, en función de la incorporación o no de los mismos al coste total que debe ser objeto de financiación, considerando como no trasladables, en particular, los costes indirectos. Pues bien, ante la dicción de la Ley 7/2022, debemos concluir que no es esta la idea que ha querido plasmar el legislador, pues exige que el coste neto del servicio sea trasladado a sus usuarios.

Como acabamos de señalar, el informe económico-financiero es un documento que debe constar en cualquier expediente de aprobación o modificación de ordenanzas reguladoras de tasas y tarifas por servicios o actividades públicas.

Pagès i Galtés (1999: 79) define este documento como el informe preceptivo emitido o, cuando menos, fiscalizado por la Intervención local, antes del establecimiento o modificación de las tasas o precios públicos (debemos añadir también las tarifas), en cuya virtud se procede a calcular la relación que guardan los costes del servicio o actividad con los ingresos esperados de la figura financiera, encontrando su causa en la necesidad de justificar el grado de cobertura financiera del servicio o actividad de que se trate, y que está destinado a evitar la arbitrariedad y servir de instrumento de control de las actuaciones de los poderes públicos.

Gomar Sánchez (2011: 12) lo conceptúa como un documento técnico y riguroso, susceptible de ser analizado por separado de la ordenanza reguladora de una tasa, en donde de manera detallada, razonada y razonable, sin presunciones ni sobreentendidos, con fundamentación numérica y datos contrastables, se justifica de forma comprensible para terceros cuál es el coste económico que para una Administración local va a suponer el mantenimiento de un servicio público y el importe de lo que se va a cobrar a los ciudadanos por ello.

Para el supuesto de las tasas, en virtud de los artículos 25 del TRLRHL y 20 de la LTPP, la memoria económico-financiera es preceptiva y previa al acuerdo de su establecimiento o modificación. Puede surgir la duda acerca del carácter de este documento o incluso su mera existencia en el supuesto de las tarifas, pues el legislador ni tan siquiera exige explícitamente su redacción. Para Fernández López (2018: 140), la memoria también es imprescindible en el caso de las tarifas y la ausencia de este documento supone un vicio invalidante del mismo alcance que la ausencia de la memoria técnico-económica a la hora de adoptarse el acuerdo de aprobación o modificación de una ordenanza reguladora de una tasa. Del Amo Galán (2019: 65) opina que no es imprescindible la redacción de la memoria en el caso de las tarifas, aunque la considera recomendable para fundamentar el importe de la prestación y evitar la litigiosidad que pudiera surgir. Pagès i Galtés (2022b: 97) es de este mismo parecer, considerando que la recomendación para redactar la memoria económico-financiera deviene en necesidad cuando se trata de justificar el acuerdo de aprobación de la ordenanza, aunque entiende que podría redactarse con posterioridad al acuerdo de aprobación. Desde nuestro punto de vista, la opción que más se ajusta a la legalidad vigente es la ofrecida por Fernández López, ya que, tan sólo si la memoria se incorpora antes de la aprobación inicial de la ordenanza, podrán los interesados conocer su contenido durante el período de exposición pública, deviniendo, por tanto, en un elemento esencial del procedimiento que trata de motivar el acto y limitar la arbitrariedad de los poderes públicos. En el caso de las tarifas de residuos esto resulta especialmente relevante, pues, de otro modo no podría contrastarse si estas respetan los criterios de cuantificación previstos en la Ley 7/2022.

Desgranaremos a continuación los elementos más significativos de estas definiciones.

En primer lugar, debemos destacar que la denominación del documento no es una cuestión excesivamente relevante. La LTPP habla de memoria y el TRLRHL de informe, pero ambos conceptos son realmente sinónimos a los efectos que nos ocupan, siendo intrascendente por cuál optemos pues la finalidad y el contenido de ambos es la misma, como han defendido Pagès i Galtés (1999: 67), Gomar Sánchez (2011: 12) y Gil Rodríguez (2012: 61)^{^[16]}. Los tribunales han destacado que los informes técnico-económicos y las memorias son documentos análogos, por lo que el Tribunal Supremo ^{^[17]} ha admitido reiteradamente que se refiere a unos u otros en sus resoluciones de forma indistinta.

En segundo lugar, cabe plantearse qué órgano debe confeccionar el informe económico-financiero. No existe en la normativa local ninguna atribución de esta función a ningún puesto de trabajo o servicio administrativo concreto, por lo que debemos concluir que podrá realizar esta labor cualquier funcionario, directamente o asistido por la correspondiente empresa contratada al efecto, que tenga formación adecuada y ocupe un puesto de trabajo cuyo desempeño corresponda al grupo A^{^[18]}. Los municipios con plantillas más amplias de carácter técnico, que normalmente se corresponden con los municipios de gran población, cuentan en las distintas áreas municipales con especialistas con conocimientos adecuados para la elaboración del informe económico-financiero cuantificador de las tasas o tarifas, como economistas o técnicos de servicios, lo cual no sucede en la mayoría de los municipios españoles. En cualquier caso, consideramos que no sería adecuado, aunque haya sido sugerida tal posibilidad por Pagès i Galtés (1999: 68-69), que este documento sea elaborado por quien ocupe la Intervención municipal. Es cierto que, en virtud del artículo 4 del Real Decreto 128/2018, de 16 de marzo, por el que se regula el régimen jurídico de los funcionarios de Administración local con habilitación de carácter nacional, se atribuye a la Intervención el control financiero y la función fiscalizadora, pero difícilmente se podrá lograr la imparcialidad en el análisis del documento y del expediente en su conjunto por parte de quien ha participado activamente en su elaboración. Tampoco resultaría adecuado que este documento lo confeccione el concesionario del servicio, como se han encargado de destacar la jurisprudencia ^{^[19]} y la doctrina^{^[20]}.

En tercer lugar, un elemento esencial del estudio económico-financiero que debe ser analizado es su finalidad. El Tribunal Constitucional ^{^[21]} ha señalado la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos como el eje teleológico de este documento, al obligarlos a circunscribir su actuación a criterios de naturaleza técnica, contrastables y enjuiciables por los tribunales. La doctrina ha manifestado esta misma finalidad, vinculándola con el control necesario de los tribunales de justicia. Gomar Sánchez (2011: 13) ^{^[22]} ha puesto de relieve la utilidad inmediata que este documento tiene para el contribuyente, pues le permite comprobar, con los ingresos y gastos incorporados, que los importes de la tasa o tarifa están equilibrados y no se incumplen las limitaciones legalmente impuestas. Por tanto, la utilidad inmediata es acreditar el cumplimiento del presupuesto económico de estas figuras financieras. Aragonés Beltrán (2011: 49) señala que la función primordial de la memoria es justificar el grado de cobertura del coste de los servicios por los ingresos generados por la tasa, a la que hay que añadir la de justificar las cuantías concretas de las tasas exigibles.

En cuarto lugar, consideramos que la memoria económico-financiera debe elaborarse con anterioridad a la adopción del acuerdo plenario de imposición y ordenación de la tasa o tarifa, o de su modificación, pues sólo así podrán, primero los miembros del órgano plenario y después cualquier interesado, verificar el cumplimiento de las limitaciones legalmente establecidas. Cierto es que un estudio económico-financiero confeccionado con posterioridad podrá justificar los importes de las figuras financieras establecidas o modificadas, pero no será suficiente para salvar el vicio de su ausencia durante la tramitación de la aprobación de la ordenanza o su modificación^{^[23]}. Debemos añadir que el artículo 7.3 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF) prevé que las disposiciones reglamentarias (y las ordenanzas municipales lo son), en su fase de elaboración y aprobación, deberán valorar sus repercusiones y efectos, y supeditarse de forma estricta al cumplimiento de las exigencias de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera. Resulta evidente que no es posible evaluar las repercusiones y efectos de la norma reglamentaria si se desconoce, cuando va a someterse al órgano competente para su aprobación, a qué importe ascienden las cuantías que se pretende recaudar mediante las tasas o tarifas^{^[24]}.

Por último, nos gustaría tratar el problema jurídico que se suscita cuando no existe el informe técnico-económico o ha sido defectuosamente confeccionado. Sin lugar a dudas, este documento es preceptivo, ya se trate de la aprobación o modificación de tasas o de tarifas, pues es la propia norma la que lo exige^{^[25]}. Señala Pagès i Galtés (1999: 72) que, además, se trata de un informe vinculante, en el sentido de que la corporación local debe apoyar su acuerdo en los estudios que integran la memoria y, en caso de que no esté conforme con su resultado, encargar la redacción de una nueva con anterioridad al establecimiento o modificación de la figura que vaya a financiar el servicio.

Las tasas, como tributos que son, deben establecerse y regularse mediante ordenanza fiscal aprobada por el pleno (artículos 17 y siguientes del TRLRHL) por mayoría simple (artículo 47.1 de la LRBRL). Por su parte, las tarifas, no siendo tributos, deberán establecerse por el Pleno, por mayoría simple, siguiendo los trámites previstos en el artículo 49 de la LRBRL. En ambos casos, una vez que la norma haya sido definitivamente aprobada y publicada en el boletín oficial correspondiente, podrá ser objeto de recurso contencioso-administrativo ^{^[26]} y uno de los motivos que se podrán alegar para lograr su declaración de nulidad será el de haberse adoptado el acuerdo sin la adecuada memoria o estudio económico-financiero. Nos encontramos, de este modo, ante un recurso directo contra la ordenanza reguladora. También cabrá recurso indirecto ^{^[27]} contra los actos aplicativos de las ordenanzas aprobadas, ya sea mediante liquidación individual o padrón fiscal, basándose el mismo en la nulidad de las ordenanzas aprobadas.

Comoquiera que el estudio económico-financiero de la tasa o tarifa es un trámite esencial del procedimiento administrativo de aprobación o modificación de estas figuras^{^[28]}, la ausencia del mismo o su defectuosa configuración implicará que la ordenanza ha sido dictada prescindiendo de un trámite crítico del procedimiento o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. Esta circunstancia provocará que incurra en causa de nulidad de pleno derecho en virtud de lo previsto en el artículo 47.1.e) de la LPAC. La misma consecuencia anuda el artículo 20 de la LTPP ante la ausencia de la memoria económico-financiera en el expediente de aprobación o modificación de las tasas. Entendemos que debe seguirse el mismo criterio cuando se trate de la configuración de las tarifas, de forma similar a la opinión mantenida por Pagès i Galtés (1999: 75) cuando estudia la aprobación de los precios públicos.

Nos encontramos, en estos casos, ante supuestos de ausencia del estudio económico-financiero, su carácter incompleto, su insuficiencia o incluso el error sustancial en el mismo^{^[29]}. Así lo han considerado multitud de resoluciones judiciales ^{^[30]} al entender que se están vulnerando las exigencias del principio de legalidad tributaria. Como señala Gomar Sánchez (2011: 14), la ausencia o insuficiencia de informe económico-financiero es tanto un defecto de forma como de fondo.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 233/1999 (ECLI:ES:TC:1999:233), ha llegado a afirmar que «aunque los Acuerdos aprobados por el Pleno de la Corporación municipal cumplen las exigencias de autodisposición en el establecimiento de los deberes tributarios que laten en la reserva de ley tributaria, es claro que la reserva legal en esta materia existe también al servicio de otros principios: la preservación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición de los contribuyentes que, garantizados por la Constitución delmodo que dice su artículo 133.2, no permiten, manifiestamente, presentar al Acuerdo municipal como sustitutivo de la Ley para la adopción de unas decisiones que sólo a ella, porque así lo quiere la Constitución, corresponde expresar». Por lo tanto, aunque las corporaciones municipales son democráticamente elegidas, no constituyen un poder legislativo y la naturaleza reglamentaria de las ordenanzas provoca la necesaria sujeción a los límites legalmente establecidos, entre ellos, la constancia de un estudio económico-financiero que justifique la ausencia de arbitrariedad en la decisión municipal adoptada.

Ni la LTPP ni el TRLRHL ni la Ley 7/2022 establecen cómo debe elaborarse el estudio económico-financiero de las tasas o tarifas. Tampoco la jurisprudencia se ha pronunciado sobre este aspecto, pues, como indicó la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2002 (ECLI:ES:TS:2002:1643), no es misión de los tribunales confeccionar un modelo de estudio o memoria, sino verificar que en estos documentos figuren los datos necesarios para justificar la cuantía de la figura financiera.

Con todo, resulta evidente que en el estudio económico-financiero que se incorporará inexorablemente al expediente de aprobación o modificación de la tasa o tarifa habrán de figurar los costes que se pretende sufragar, los ingresos que se prevé obtener y los criterios de reparto entre los contribuyentes. Resulta de interés la inclusión en la memoria de la metodología empleada para efectuar el estudio, lo que permitirá facilitar su comprensión y su solidez jurídica en el caso de que se plantee un recurso contencioso como señala Gomar Sánchez (2011: 16).

En este sentido, la Ley 7/2022, en su artículo 11.3, requiere que la tasa o tarifa por la gestión de residuos de competencia local, además de ser específica, diferenciada y no deficitaria, permita la implantación de sistemas de pago por generación y recoja el coste real, directo o indirecto, de las operaciones de recogida, transporte y tratamiento de los residuos, incluyendo los costes de vigilancia de estas operaciones, el mantenimiento y vigilancia posterior al cierre de los vertederos, las campañas de concienciación y comunicación, así como los ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad ampliada del productor, de la venta de materiales y de energía.

A continuación, expondremos los diferentes elementos que deberá contener el estudio económico-financiero para cumplir fielmente con la misión que legalmente tiene encomendada.

Como se puede comprobar, la parte más relevante del estudio económico-financiero hará referencia a los costes del servicio que se pretende financiar. Durán Gutiérrez (1989: 14) define el coste del servicio público como el consumo valorado de prestaciones y bienes aplicados a la producción de servicios públicos ofrecidos por el ente en un tiempo determinado.

Si descendemos al ámbito del derecho positivo, comprobamos que la LTPP establece en el artículo 19.2 que el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida. Para la determinación de este importe, concreta la LTPP que se tomarán en consideración los costes directos e indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad, con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan. El TRLRHL ^{^[31]} se manifiesta en unos términos muy similares. La Ley 7/2022 señala algunos conceptos de coste expresamente, pero debemos entender que, al igual que sucede con la LTPP y el TRLRHL, se trata de una mera enumeración ejemplificativa, sin que podamos colegir que estamos ante un supuesto de numerus clausus^{^[32]}.

Como comentamos anteriormente, en el caso de financiación del servicio mediante tarifas no existe el límite del coste para su cuantificación.

Señala Buendía Carrillo (2000: 450) que, antes de iniciar el cálculo del coste de los servicios públicos locales, hay que determinar si se va a optar por la utilización de costes completos o parciales^{^[33]}. Según este autor, el TRLRHL parte claramente del empleo de los primeros, pues se trata de computar todos los costes que afecten al servicio. Para llegar a un cálculo adecuado, recomienda seguir un modelo orgánico de Contabilidad de Costes que parta de la estructura organizativa del ente local^{^[34]}. Debe tenerse en cuenta que el estudio tiene que recoger todos los costes que son precisos para la prestación del servicio y que aquellos costes que no se mencionen, no existen en el expediente de aprobación o modificación de la correspondiente ordenanza^{^[35]}.

Partiendo del concepto señalado de coste completo, debemos distinguir entre coste directo e indirecto. El primero es aquel que se vincula a los centros y actividades del proceso de transformación o generación de los productos o servicios, sin necesidad de aplicar ningún método de reparto; el segundo es el que no puede relacionarse inmediatamente con un centro de coste y, por lo tanto, debe imputarse mediante una clave de reparto, tal y como explica Viñas Xifra (2019: 78). Como hemos comprobado, tanto la LTPP como el TRLRHL y la Ley 7/2022 exigen que se tengan en cuenta estos dos tipos de coste, por lo que pasaremos en los siguientes subepígrafes a desarrollarlos.

En cuanto a la forma de incorporar estos costes al estudio económico-financiero, debemos destacar que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 (ECLI:ES:TS:2011:3045) ha considerado insuficientes aquellos informes que realizan meras referencias a los presupuestos locales, al contenido de los anexos de personal o de inversiones o a informes de las concejalías correspondientes, sin elaborar la información, de tal forma que no se pueda colegir el coste que real y concretamente corresponde al servicio de recogida, tratamiento y transporte de residuos. Por tanto, consideramos que los datos de los costes que se obtengan en la elaboración de la memoria deben ser mostrados de un modo que permita expresar los costes directos e indirectos del servicio concreto que se va a financiar con la tasa o la tarifa, eludiendo todos los conceptos que no deban ser considerados como tales. No es adecuada la mera referencia en la memoria a otros documentos que han sido elaborados con otros fines, como puede ser la aprobación del presupuesto municipal.

También nos resulta relevante la precisión que ha realizado el Tribunal Supremo ^{^[36]} en relación con el imprescindible desglose de las distintas partidas que integran el coste del servicio con el objeto de verificar que se han separado los costes referidos al servicio de limpieza viaria, el cual, en virtud del artículo 21.1 del TRLRHL, no puede ser financiado nunca con tasas. El principal motivo por el que nos parece importante esta cuestión es por la frecuencia con la que los ayuntamientos contratan conjuntamente los servicios de recogida de residuos con los de limpieza viaria, por las sinergias que se pueden producir entre ambos. Para la elaboración del informe económico-financiero de las tasas o tarifas será preciso deslindar con precisión los costes de ambos servicios, para incluir tan sólo los relativos a la recogida, transporte y tratamiento de residuos.

Otro supuesto en el que se tendrían que diferenciar adecuadamente los costes indirectos sería aquel en el que el ayuntamiento decidiese establecer una tasa para los residuos domésticos y una tarifa para los comerciales. No cabe duda de que, en este supuesto, habría que elaborar dos memorias, una por cada modalidad de servicio, y dos ordenanzas. Consideramos que el deslinde de costes comunes del servicio que se incluyan en cada una de las memorias se tendrá que hacer valorando algún elemento distintivo que permita atribuir un mayor coste soportado a quien mayor gasto provoca o quien produce mayores residuos contaminantes o difícilmente reciclables, como podría ser el volumen de residuos generados en términos generales por cada uno de los dos tipos de usuarios o, si se dispone de datos suficientes, de la fracción resto^{^[37]}.

También querríamos poner de manifiesto que habrá que incluir, dentro de los costes, la cuota de IVA soportado por el Ayuntamiento, dado que, al no poder repercutirse, supone un coste para el ente local y se debe integrar dentro del concepto de coste total del servicio^{^[38]}.

En cuanto a la forma de plasmar y estructurar el análisis de los costes en el estudio económico-financiero, ante la ausencia de indicaciones legales al respecto, entendemos que se debe efectuar identificando los centros de coste que participan en la prestación del concreto servicio público de recogida, transporte y tratamiento de residuos, y diferenciando entre centros finales, que prestan el servicio directamente a los usuarios y cuyos costes son directos, y centros de costes intermedios, que realizan actividades necesarias para el funcionamiento de los centros finales y cuyos costes son indirectos, como indica Gil Rodríguez (2012: 78).

Buendía Carrillo (2000: 452-453), siguiendo la práctica habitual, realiza cuatro grandes agrupaciones de costes directos, para facilitar su tratamiento y control:

a) Costes de personal: incluye sueldos y salarios, cotizaciones sociales, previsión social de los funcionarios o cursos de formación y perfeccionamiento. En el ámbito que tratamos, habrá que incluir las partidas de coste del personal que, en su caso, forme parte de cualquiera de los servicios que atañen de modo directo a la recogida, transporte y tratamiento de residuos, así como del personal adscrito al servicio de vertederos o al servicio de comunicación correspondiente, si existiese.

b) Costes del inmovilizado: amortizaciones del inmovilizado material e inmaterial, reparaciones, mantenimiento y conservación. En el servicio de recogida, tratamiento y transporte de residuos este grupo de costes será muy relevante e incorporará la amortización, mantenimiento y conservación de los vehículos utilizados para prestar el servicio, así como de toda la maquinaria necesaria para su ejecución.

c) Suministros y servicios exteriores: arrendamientos y cánones, trabajos realizados por otras empresas, suministros y comunicaciones. En aquellos supuestos en que el servicio se preste por una empresa externa a través de alguna de las modalidades previstas en la normativa de contratación, se incorporarán como coste las facturas emitidas por el contratista. También habrá que computar los suministros que se precisen y las campañas de concienciación o difusión que se desarrollen a través de empresas externas.

d) Otros costes: partidas no incluidas en los grupos anteriores, como los costes financieros, coste de materiales o tributos. En este grupo se incorporarán todos los costes financieros por las operaciones de esta naturaleza que financien directamente la inversión realizada en el servicio, así como los materiales necesarios o los tributos abonados a terceros^{^[39]}.

Conviene en este punto comentar las actividades cuyos costes deberán ser incorporados a la tasa o tarifa a las que expresamente se refiere el artículo 11.3 de la Ley 7/2022. Se trata de las operaciones de recogida, transporte y tratamiento de residuos, la vigilancia de estas operaciones, el mantenimiento y vigilancia posterior al cierre de los vertederos y las campañas de concienciación y comunicación.

La actividad de recogida, transporte y tratamiento de residuos, obligatoria en todos los municipios españoles^{^[40]}, engloba las tareas de recogida (consistente en la recepción por parte del ente local de los residuos generados por personas físicas o jurídicas, ya se trate de una actividad realizada profesionalmente o no, a través de los contenedores públicos o de los puntos de recogida en función de la naturaleza del residuo), de transporte (a través de los correspondientes vehículos que desplazan los residuos desde el punto de recogida hasta el de su tratamiento) y de tratamiento (mediante procedimientos de cribado, reciclaje, reducción o neutralización).

Las actividades de vigilancia comprenden las tareas tendentes a asegurar que la recogida, transporte y tratamiento de los residuos se realizan de acuerdo con la normativa vigente en materia de residuos, pero también de seguridad y salud en el trabajo.

El mantenimiento y la vigilancia posterior al cierre de vertederos engloban las actividades que permiten el correcto funcionamiento de los vertederos de residuos y su seguridad posterior a la clausura, de acuerdo con la normativa en vigor respecto de estas tareas.

Las campañas de concienciación y comunicación, para poder ser incluidas dentro de los costes que se financien mediante tasas o tarifas de residuos, deberán coadyuvar a la correcta prestación del servicio, informando a los ciudadanos de cuáles son sus obligaciones y responsabilidades en relación con los residuos que generan, de su adecuada separación en origen, así como de las posibilidades de depósito de los mismos.

La inclusión de los costes de mantenimiento y vigilancia posterior al cierre de vertederos y los de las campañas de concienciación y comunicación han sido objeto de críticas por parte de la doctrina^{^[41]}, pues parece que el legislador lo que ha pretendido es incorporar una forma de financiación de la competencia municipal sobre residuos y no del concreto servicio que se presta a los usuarios, que es lo que se debería sufragar con las tasas o tarifas.

Todas las tareas que mencionamos tienen evidentes costes directos, como los del personal que se dedique a su ejecución, los del inmovilizado que se emplee en estas actividades, los servicios y suministros que sean necesarios para la correcta realización de las tareas, así como los costes financieros o los tributos que graven estas actividades. Nos encontramos, en todos estos casos, ante costes directos que se incluirán necesariamente en el cálculo de la tasa o tarifa que vaya a financiar el servicio. Dada la naturaleza de las actividades de las que hablamos, el coste de mayor importe, en muchos de los municipios (en todos, salvo los que opten por una prestación directa del servicio con medios propios), será el del contrato de recogida, transporte y tratamiento de los residuos, el cual, normalmente, será un contrato de concesión de servicios^{^[42]}.

Los costes indirectos pueden ser agrupados siguiendo la misma clasificación que hemos indicado en relación con los directos, esto es, gastos de personal, gastos del inmovilizado, suministros y servicios exteriores y otros costes.

De acuerdo con Buendía Carrillo (2000: 453), lo que diferencia a estos costes respecto de los analizados en el epígrafe anterior es que no pueden ser imputados directamente a un determinado centro de coste, debiendo realizarse una serie de supuestos al no poder identificarse de forma evidente y sencilla con el objeto del cálculo.

Nos encontraremos, por tanto, con costes de personal, de inmovilizado y otros servicios no adscritos directamente a las actividades vinculadas con los residuos, pero que colaboran en la realización de tareas conexas o que se dirigen al conjunto de la organización municipal^{^[43]}.

Para poder incorporar estos costes a la tasa o tarifa que tratamos, habrá que identificar alguna clave de reparto adecuada, como podrían ser las horas semanales dedicadas al servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos, o, cuando esta fórmula no sea oportuna, el porcentaje de gasto que suponen aquellas actividades respecto del total municipal. Lo que no cabe es incorporar los costes indirectos indicando un porcentaje genérico sobre los costes generales municipales sin ninguna justificación^{^[44]}.

Los ingresos pueden ser analizados desde, al menos, dos puntos de vista: el más frecuente, como contraprestación aportada por los usuarios del servicio, pero también como ingreso derivado de la dinámica del propio servicio.

El artículo 7.3 ^{^[45]} de la LOEPSF establece la obligación, cuando una Administración pretenda elaborar y aprobar una disposición reglamentaria –como lo es la ordenanza municipal que establezca una tasa o tarifa–, de valorar las repercusiones y efectos de la misma, así como supeditar tal actuación al cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

Aún con mayor claridad, el artículo 129.7 de la LPAC, al desarrollar los principios de buena regulación, exige que cuando la iniciativa normativa afecte a los gastos o ingresos públicos presentes y futuros, se deberán cuantificar y valorar sus repercusiones y efectos, además de supeditarse al cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

No cabe duda de que el establecimiento o modificación de una tasa o tarifa local afectará a los ingresos públicos, por lo que es un requisito inexcusable del expediente la cuantificación y valoración de las cantidades que se percibirán por estos conceptos.

Pero es que, además, en el caso de las tasas municipales, el TRLRHL, en sus artículos 24.2 y 25, exige que los ingresos que se perciban por este concepto no superen el coste del servicio o actividad, debiendo mostrar el informe técnico-económico la previsible cobertura de su coste para las arcas locales.

La necesaria demostración en el expediente del cumplimiento de estos requisitos obliga a incorporar a la memoria económica la proyección de los ingresos que se pretende obtener al implantar una tasa o una tarifa.

Para calcular el importe de la tasa o tarifa debemos partir, como hacen Rodrigo Illera y Alberca Oliver (2015: 65), del punto muerto o umbral de rentabilidad, situación en la que los costes totales se hacen iguales a los ingresos totales, por lo que indica el número de unidades del servicio o actividad que es preciso vender para obtener un resultado neutro, sin beneficios ni pérdidas.

El punto muerto se calculará, entonces, igualando los ingresos totales –obtenidos tras multiplicar el precio unitario de cada prestación de servicio o actividad por el número de servicios o actividades– con los gastos totales, de donde se podrá despejar el precio unitario al que se debe suministrar el servicio o actividad dividiendo los costes totales entre el número de servicios o actividades, como indica Pagès i Galtés (2022a: 173). Este precio unitario, teóricamente, podría establecerse mediante un tipo fijo igual para todos los servicios o actividades (tipo fijo universal). También cabría la posibilidad de fijar una tarifa fija específica para cada uno de los tipos de prestaciones singularizadas del servicio (tipo fijo particularizado). Por último, podría establecerse una base imponible y un tipo de gravamen que pondere el número de prestaciones y otras circunstancias como la capacidad económica (tasa o tarifa de cuota variable).

Con todo, la Ley 7/2022 exige en su artículo 11.3 que las tasas y las tarifas permitan implantar sistemas de pago por generación. Esta redacción ha sido criticada por Herrera Molina (2021: 20-21) por su imprecisión, pues incluir en una norma la mera posibilidad (“permita”, indica el precepto) no parece la mejor técnica legislativa. Señala este autor que podría tratarse de una ambigüedad calculada, teniendo en cuenta que la mayoría de municipios españoles no tienen en la actualidad implantada una tasa o tarifa de esta naturaleza y probablemente el camino por recorrer para lograr este objetivo sea largo.

En su apartado cuarto, el citado artículo 11 abre la puerta a otras posibilidades, como la inclusión de sistemas para incentivar la recogida separada en viviendas de alquiler vacacional y similar, la diferenciación o reducción en casos de compostaje o de separación y recogida separada de materia orgánica compostable, la diferenciación o reducción en el supuesto de recogidas separadas para su posterior reutilización y reciclado, o la inclusión de diferenciación o reducción para los contribuyentes en riesgo de exclusión social.

También debemos hacer mención a la experiencia del ente local en cuestión en el concreto servicio o actividad que se va a financiar como elemento a valorar en la memoria económico-financiera, pues las fuentes de información para calcular los ingresos serán tanto más fiables cuanto mayor sea la experiencia. No es lo mismo partir de datos reflejados en la contabilidad, por tratarse de servicios que llevan años funcionando, que tener que hacer previsiones cuando nos encontramos ante nuevas actividades municipales. En cualquier caso, dada la dilatada práctica de los entes municipales o supramunicipales en la gestión de los servicios de recogida, transporte y tratamiento de residuos, no creemos que éste vaya a ser un problema relevante para la confección del documento que estamos estudiando. Así, podrá acudirse a la contabilidad municipal de cada año para comprobar cuáles son los derechos reconocidos netos por el concepto de la tasa o tarifa y tomar este dato como referencia de futuros rendimientos, adaptándolo en función de las novedades que se introduzca en la ordenanza. En el supuesto de que nos encontremos ante un servicio de nueva creación o para el que no existiese hasta la fecha ninguna figura financiera específica, se podría optar por utilizar los datos de otros entes locales que tengan una dimensión parecida o una configuración normativa de su tasa o tarifa similar a la propuesta.

En este punto, conviene acompañar al estudio de las series estadísticas utilizadas para justificar los ingresos incluidos, con la finalidad de motivar adecuadamente los importes utilizados y su adecuación a los objetivos perseguidos.

El artículo 11.3 de la Ley 7/2022 prescribe que la tasa o tarifa refleje los ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad ampliada del productor, así como de la venta de materiales y de energía. Considera Gomar Sánchez (2022: 107) que, dado que nos encontramos ante un escenario de economía circular en el que se pueden aprovechar las materias primas recuperadas, se pueden producir nuevos recursos y también energía eléctrica, parece lógico incluirlos en el cálculo de la tasa o tarifa, minorando su importe; no obstante, tal razonamiento resulta engañoso y permite que se burlen los intereses generales sin ningún beneficio para el contribuyente. Este autor entiende que incluir estos ingresos en el cálculo de la tasa o tarifa exigiría destinar ingentes recursos a la fiscalización de la actividad del prestador del servicio, pues las variables técnicas y comerciales que intervienen en la obtención de tales ingresos son, en ocasiones, extraordinariamente complejas ^{^[46]} y serán, necesariamente, una fuente de conflictos entre entidades locales y contribuyentes.

La filosofía que emana de la institución de la responsabilidad ampliada del productor es la derivada del principio “quien contamina paga”, pues se trata de que aquellos productores de productos que con su uso se acaben convirtiendo en residuos, se hagan responsables de la prevención y la organización de su gestión, es decir, que los fabricantes asuman la gestión de los residuos que generan sus productos. El Título IV de la Ley 7/2022 establece el régimen propio de esta responsabilidad ampliada, siendo desarrollado por el Real decreto 1055/2022. En particular, habrá que incluir como ingresos en la memoria económico-financiera, las contribuciones financieras establecidas en el artículo 43 ^{^[47]} de la Ley que el productor venga obligado a soportar.

Los ingresos por venta de materiales son las percepciones que se obtienen por entregar residuos de envases recuperados a empresas recicladoras. Mediante esta vía, se vuelven a introducir en el ciclo productivo materiales como el acero, el aluminio, el papel y el cartón, reduciendo el consumo de nuevas materias primas^{^[48]}. Los ingresos que genere esta actividad también deberán aparecer reflejados en la memoria económico-financiera.

Los ingresos por venta de energía se producirán en aquellos casos en los que se ésta se genere mediante la destrucción de residuos o su descomposición, especialmente a través de la incineración o del biogás^{^[49]}.

Coincidimos con Gomar Sánchez (2022: 108-109) en que la introducción de todos estos ingresos en el cálculo de la tasa o tarifa no es la mejor solución. A la dificultad apuntada de controlar la actividad del prestador de los servicios generadores de tales ingresos, se añade la volatilidad de los mercados energéticos y de materias primas, en los que inciden variables de imposible control y previsión por parte de las entidades locales. Por eso, consideramos con este autor que no ha sido una buena idea por parte del legislador la introducción de estos recursos en «las fórmulas polinómicas o financieras sobre las que se establecen las bases económicas de la actividad que se financia mediante tasas o prestaciones». Dicho esto, en cualquier caso, los ingresos que generen estas actividades tendrán que ser percibidos por el ente local, pero quizás como ingresos patrimoniales, de acuerdo con lo indicado en el artículo 5 del TRLRHL.

También nos parece acertada la crítica efectuada por Pagès i Galtés (2022a: 60-61) a la incorporación de este tipo de ingresos al cálculo de la tasa o tarifa, pues los costes del servicio y los recursos que se generan por conceptos distintos a la contraprestación de los usuarios son independientes, de tal forma que si de los costes se restan tales ingresos ya no será posible que los usuarios aporten la totalidad de los costes. Y esto es relevante porque la tasa y la tarifa se inspiran en el principio de provocación de costes y éstos no disminuyen por el hecho de que la actividad genere los ingresos de los que hablamos. Pero es que, además, tal inclusión resulta criticable desde un punto de vista medioambiental, dado que al reducir el importe global de la tasa o tarifa, se mitiga la repercusión del coste generado a los usuarios.

Como hemos comentado anteriormente, el artículo 11.3 de la Ley 7/2022 recoge un conjunto de costes y de ingresos que deben ser tenidos en cuenta para el cálculo de la tasa o la tarifa que financie el servicio que estamos analizando. La memoria económico-financiera incluirá todos estos conceptos, de tal forma que los costes totales obtenidos resulten minorados por los ingresos derivados de la dinámica del servicio. El resultado de esta operación será el coste neto del servicio o la actividad, el cual será el límite que no podrá sobrepasar la tasa, en caso de que se utilice esta figura para financiar el servicio o actividad.

Por otra parte, Pagès i Galtés (1999: 181) considera básica la expresión en la memoria económico-financiera de la ecuación costes-rendimientos, pues sólo a través de ésta se podrá determinar si el importe que se deba recaudar mediante la tasa se sujeta al límite legal. En el caso de la tarifa, ya hemos comentado que no opera este límite, mas consideramos relevante, también en este supuesto, que se exprese la ecuación costes-rendimientos con el fin de dotar de transparencia al cómputo efectuado para la cuantificación de la tarifa.

En el caso de las tasas, la ecuación costes-rendimiento permitirá controlar la conexión entre el coste del servicio y el rendimiento logrado. Si se recaudase más por la tasa que el importe del coste neto soportado, no hay duda de que será un motivo para impugnar la tasa por superar el límite legalmente establecido, como ha señalado en numerosas ocasiones la jurisprudencia^{^[50]}. No obstante, puede suceder que, en algún ejercicio económico concreto, el rendimiento obtenido por la tasa supere el coste del servicio o actividad^{^[51]}. En estos casos, habrá que analizar si se trata de un hecho aislado o resulta de un inadecuado estudio económico-financiero^{^[52]}, pues en este último caso habría que modificar la ordenanza fiscal, como recuerda De la Peña Velasco (1989: 31).

Cabe preguntarse si procede la devolución de la tasa si se recauda una cantidad que supere el coste neto del servicio o actividad. Opinamos que en estos supuestos no procede el reintegro, pues ello supondría un control de legalidad de la ordenanza que tan sólo se podría realizar una vez terminado el ejercicio, lo cual vulneraría el principio de seguridad jurídica^{^[53]}.

Los módulos de reparto no son sino los criterios que se van a utilizar para determinar qué parte del coste neto calculado en la memoria económico-financiera de la tasa o tarifa corresponderá a cada usuario o tipo de usuario del servicio o actividad.

A este respecto, resulta muy interesante el modelo de reparto de los costes del servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos que proponen Llabrés Payeras y Puig Ventosa (2022: 4) para la tasa de residuos comerciales. Basándose en los datos empíricos disponibles, estos autores consideran que existe una diferencia relevante entre la generación de residuos por parte de las actividades comerciales y de los domicilios, así como, dentro de las primeras, entre sus diferentes tipologías. Por ello proponen un modelo basado en los costes esperados en función del tipo de fracción y cantidad generada, con la finalidad de hacer más equitativa la distribución del coste neto que los usuarios del servicio deben soportar.

El artículo 11.3 de la Ley 7/2022 exige que la tasa o tarifa que se establezca permita implantar sistemas de pago por generación. Se trata de una novedad importante auspiciada por la normativa comunitaria que trata de lograr una concienciación sobre los residuos que cada persona genera y la reducción de los mismos^{^[54]}. Esta idea responde al principio“pay as you throw” o “quien contamina paga” que tiene como fin que el agente contaminador soporte el gasto de la prevención y control de la contaminación, de tal forma que este proceso de internalización cristalice en la reducción de los residuos^{^[55]}. Este principio de raíz extrafiscal conduce al análisis de la capacidad contaminadora del agente para determinar su cuota, que lo será en función de la contribución a los específicos costes de la contaminación provocada incentivándose su reducción, de acuerdo con Pagès i Galtés (1999: 38). Como señala Arana Landín (2023: 105), la regulación actual de las tasas locales de residuos no suele contribuir a los fines de la economía circular, utilizándose en muchas ocasiones parámetros arbitrarios de cuantificación, principalmente basados en la comodidad para el ente local o en un posible reflejo de la capacidad contributiva. Por lo tanto, el cambio de paradigma está servido.

Tanto en el caso de la tasa como en el de la tarifa, se trata de incluir sistemas que permitan gravar en cuantía diferente a quien produce residuos en cantidades o tipos distintos. Cierto es que lo normal será que la cuota de la tasa o tarifa tenga una parte no vinculada a objetivos ambientales, la parte básica, junto a la cuota variable en función de la generación de residuos^{^[56]}.

En lo que se refiere a la cuota básica, ésta podrá ser única para todos los usuarios o se podrá fijar atendiendo a criterios concretos, como la superficie o el valor catastral^{^[57]}, aunque hubiese sido más acorde con la seguridad jurídica que debería imperar en este ámbito que la Ley 7/2022 hubiese precisado el porcentaje que la cuota por generación debería aportar al conjunto de la recaudación estimada, de acuerdo con la opinión de Herrera Molina (2021: 32), la cual compartimos.

La razón de ser de esta cuota básica la encontramos en la existencia de los costes fijos del servicio, lo que supone hacer soportar a los usuarios un conjunto de costes por disponer del servicio, hagan uso de él o no. Como señala Herrera Molina (2021: 27), lo que no debe exigirse a los contribuyentes es «una cuota básica superior a la que les correspondería en el caso de generar residuos de modo efectivo, pues esto desvirtuaría por completo el sentido de las tasas por generación».

Con todo, consideramos que si de lo que se trata es de fomentar la jerarquía de residuos la tasa o tarifa por generación deberían gravar con mayor intensidad o de modo exclusivo la fracción resto^{^[58]}.

Se han diseñado diferentes modelos para llevar a la práctica la implantación de sistemas de pago por generación en las tasas o tarifas municipales, clasificados por la Agencia de Residuos de Cataluña (2010: 14) del siguiente modo:

a) Con identificación de usuario mediante tarjeta magnética (sistemas de cámara): dentro de esta metodología cabe el pago por volumen con cámara volumétrica incorporada ^{^[59]} o el pago por peso con sistema de pesaje incorporado al contenedor^{^[60]}.

b) Con identificación del recipiente: en estos métodos, de lo que se trata es de identificar el elemento utilizado para depositar los residuos y puede desglosarse en pago por cubo con conteo individual, pago por cubo con frecuencia predeterminada, identificación y pesaje del cubo o pago por bolsa^{^[61]}.

Se trata de lograr que, a través de las tasas o tarifas, se grave a los productores de residuos según la cantidad real de residuos generados, proporcionando incentivos para la separación en origen de los residuos reciclables y para la reducción de los residuos mezclados, como indica el anexo V de la Ley 7/2022. Por lo tanto, cada usuario se verá gravado en función del servicio que provoca para el reciclado, tratamiento o destrucción de sus residuos. Llabrés Payeras y Puig Ventosa (2022: 22-25) proponen un conjunto de variaciones sobre su modelo de determinación de las tasas o tarifas para incluir los sistemas de pago por generación o de bonificación por participación, que se podrían aplicar en función del sistema de recogida y tratamiento de residuos implantado en el municipio en cuestión. Ello demuestra que resulta imprescindible partir del régimen de prestación del servicio para poder desarrollar adecuadamente un sistema de pago por generación, como ya había apuntado Herrera Molina (2021: 32).

También debemos destacar que la doctrina ha planteado, a partir del establecimiento de sistemas de pago por generación, el necesario cambio de criterio de los tribunales en cuanto a la posibilidad de exigir la tasa o tarifa de residuos por la mera disponibilidad del servicio, aun cuando no se produzcan por parte de los posibles usuarios. Para Ruiz Garijo (2023: 25), en el momento en que se implementen sistemas de pago por generación, la no producción de residuos debería conducir a la inexigibilidad de la tasa o tarifa. Con todo, discrepamos de esta opinión, pues los usuarios potenciales deben coadyuvar, al menos, al sostenimiento de los costes fijos del servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos. En otro caso, en aquellas zonas con mayor proporción de inmuebles desocupados, la prestación y financiación del servicio podría ser inasumible para los usuarios del mismo.

El cuarto apartado del artículo 11 de la Ley 7/2022 establece un conjunto de particularidades que podrán ser tenidas en cuenta para repartir el coste neto de la tasa o tarifa de residuos. Se trata de una mera posibilidad que la norma prevé y que permitirá incluir sistemas para incentivar la recogida separada en viviendas de alquiler vacacional, la diferenciación o reducción en el supuesto de acudir al compostaje doméstico o comunitario, la diferenciación o reducción en el supuesto de participación en recogidas separadas para la posterior preparación para la reutilización y reciclado (como son los puntos limpios o los puntos de entrega alternativos determinados por el ente local), o la diferenciación o reducción para las personas o unidades familiares en situación de riesgo de exclusión social.

Por lo tanto, cabe la posibilidad de establecer una menor tarifa o tasa en aquellos supuestos en los que se pueda acreditar la recogida separada en viviendas dedicadas al alquiler vacacional. El legislador pretende lograr así una mejor gestión de los residuos generados por este tipo de viviendas, cuyos inquilinos temporales podrían tener menos incentivos para desarrollar un comportamiento acorde con la separación en origen de los residuos. No obstante, consideramos complicado llevar un control adecuado del cumplimiento de los requisitos que se puedan establecer para estas viviendas, pues los residentes en las mismas serán diferentes en cada momento, según lo dilatado de su estancia, complicando la verificación de tales medidas. Salvo que la gestión separada de los residuos sea similar a la que estén sometidos el resto de usuarios del servicio de la zona, difícilmente se podrá comprobar el cumplimiento por parte de los residentes de las viviendas vacacionales. Y en caso de que, efectivamente, el sistema sea el mismo que para los demás usuarios, no es fácil explicar por qué tendrán los que residan en este tipo de residencias un menor coste por el servicio. Nos parece que esta medida es más un deseo de lograr un comportamiento cívico en relación con la gestión de los residuos de las viviendas vacacionales, que un verdadero criterio de cuantificación de las tasas y tarifas que corresponderán concretamente a unos usuarios determinados.

Más acertados para su aplicación práctica nos parecen los demás supuestos contemplados en el precepto. La opción por el compostaje, ya sea doméstico o comunitario, puede generar una reducción evidente de los residuos de una unidad familiar o de una comunidad, además de producir nuevos productos aptos para su utilización como el abono. Siendo esto así, cabe plantearse la posibilidad de establecer una reducción en la tasa o tarifa para aquellas personas que se acojan a este sistema y que puedan acreditar su efectiva utilización. No obstante, debemos aclarar que las bonificaciones que pretenden fomentar la reducción de residuos no son auténticos beneficios fiscales, sino una fórmula para concretar la distribución individual del coste del servicio^{^[62]}.

También la utilización por parte de las personas usuarias de establecimientos como los puntos limpios merece una crítica favorable, al incentivar una adecuada clasificación de los residuos y su posterior reciclaje o reutilización.

Por último, el establecimiento de una reducción o diferenciación de la tasa o tarifa para aquellas personas o familias que se encuentren en riesgo de exclusión social debe ser valorada favorablemente, permitiendo incluso su eliminación para estos sujetos pasivos, siempre que quede acreditada la situación indicada. No obstante, tampoco aporta demasiado su mención específica en este precepto, pues la posibilidad de establecer una exención o bonificación a favor de las personas con menos renta y que se puedan encontrar en una situación de exclusión social no es novedosa en el ámbito fiscal de las haciendas locales^{^[63]}.

En cualquier caso, participamos de la crítica de Ruiz Garijo (2023: 28-29) en cuanto a la parquedad del legislador al regular estas posibilidades normativas para los entes locales, pues nada se indica en la Ley acerca del modo en que se podrán llevar a efecto: a través de exenciones, en sede de cuantificación del gravamen, mediante deducciones o bonificaciones en la cuota… No debemos olvidar la prohibición de la utilización de la analogía para extender más allá de sus propios términos el ámbito de las exenciones y demás beneficios fiscales, ex artículo 14 de la LGT. De hecho, como señala Ruiz Garijo, “la duda está en averiguar cómo sufragar una posible reducción de la cuantía del gravamen en las situaciones descritas sin vulnerar el principio de PxG y sin hacer que la tasa o la PPPNT termine siendo deficitaria lo que chocaría frontalmente con la LRSC”.

La Ley 7/2022, de ascendencia europea, prevé la obligatoriedad de que todos los ayuntamientos españoles establezcan una tasa o tarifa que financie el servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos. Estas figuras serán específicas, diferenciadas y no deficitarias, por lo que deberán cubrir el coste del servicio. Su carácter preceptivo y no deficitario resultan novedosos en el ámbito de las tasas locales.

El principio de cobertura de costes se convierte en uno de los ejes sobre los que pivota la recién aprobada normativa de residuos y resultará imprescindible conocerlos para poder determinar el importe de las tasas o tarifas que se aprueben o modifiquen. Con este fin, en los expedientes de establecimiento o modificación de estos recursos habrá de constar un documento en el que se expongan, justifiquen y cuantifiquen los costes directos e indirectos del servicio, así como los ingresos que se vayan a generar.

Este documento puede constar de cualquier denominación, pues lo relevante es su contenido; resulta indiferente que se trate de una memoria, un informe o un estudio económico-financiero o técnico-económico, como ha destacado la jurisprudencia. Lo esencial es que atienda a la finalidad que está llamado a cumplir: la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos en el establecimiento de las tasas o tarifas.

En cuanto al momento de su confección, nos inclinamos por su constancia en el expediente administrativo de establecimiento o modificación con anterioridad a la aprobación inicial por el Pleno, pues sólo a través de este documento motivador podrán los concejales adoptar un acuerdo con conocimiento de causa y los interesados presentar las alegaciones que consideren oportunas durante el período de exposición pública.

El estudio económico-financiero se configura como un trámite esencial del procedimiento administrativo de aprobación o modificación de las tasas o tarifas, por lo que la ausencia del mismo o su defectuosa configuración implicará que la ordenanza haya sido dictada prescindiendo de un trámite crítico del procedimiento, lo cual provocará que incurra en causa de nulidad de pleno derecho.

En relación con el contenido de este documento, a pesar de la ausencia de regulación expresa pormenorizada, consideramos que estará formado por los costes que se pretende sufragar, los ingresos que se prevé obtener y los criterios de reparto entre los contribuyentes. Por imperativo legal, la figura que se establezca debe permitir la implantación de sistemas de pago por generación y recoger el coste real, directo o indirecto, de las operaciones de recogida, transporte y tratamiento de los residuos, incluyendo los costes de vigilancia de estas operaciones, el mantenimiento y vigilancia posterior al cierre de los vertederos, las campañas de concienciación y comunicación, así como los ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad ampliada del productor, de la venta de materiales y de energía.

La tarea de plasmar y estructurar los costes del servicio, entendemos que debe efectuarse identificando los centros de coste que participan en la prestación del concreto servicio público de recogida, transporte y tratamiento de residuos y diferenciando entre centros finales, que prestan el servicio directamente a los usuarios y cuyos costes son directos, y centros de costes intermedios, que realizan actividades necesarias para el funcionamiento de los centros finales y cuyos costes son indirectos.

Los costes directos e indirectos se pueden clasificar en cuatro agrupaciones: costes de personal, del inmovilizado, suministros y servicios exteriores y otros costes. En la mayoría de los municipios, el de mayor relevancia cuantitativa será el del contrato de concesión del servicio de recogida, transporte y tratamiento de residuos.

Asimismo, la memoria deberá explicar y justificar los ingresos que se prevé obtener mediante la tasa o tarifa como contraprestación de los usuarios. Para ello habrá que partir del punto muerto, en el que se igualan los costes totales con los ingresos totales. Con el fin de obtener una previsión fiable de los ingresos, se podrán utilizar los datos que consten en la contabilidad municipal, adaptados a las modificaciones que se incluyan en la ordenanza reguladora del servicio, o los de otros entes locales que presten el servicio de un modo similar y cuenten con una configuración análoga.

Por mandato legal, también habrán de incorporarse al estudio los ingresos derivados de la aplicación de la responsabilidad ampliada del productor, así como de la venta de materiales y de energía. Por los motivos que se han expuesto, consideramos desafortunada esta inclusión, pues incluso puede llegar a tener efectos perjudiciales desde el punto de vista medioambiental, sin mencionar la excesiva dificultad que supondrá para la mayoría de los municipios llegar a determinar con fiabilidad estas partidas. La inclusión de estos ingresos provocará la minoración del coste total, resultando el coste neto, que será el que deban financiar los usuarios mediante las tasas o tarifas que se establezcan.

Otro elemento esencial que debe incluir el estudio económico-financiero son los módulos de reparto, los criterios que se utilizarán para determinar qué parte del coste neto corresponderá a cada usuario o tipo de usuario del servicio. La Ley 7/2022 exige que la tasa o tarifa permita incluir sistemas de pago por generación, de tal forma que se posibilite gravar en cuantía diferente a quien produce residuos en cantidades o tipos distintos. Lo normal será que la cuota tenga una parte no vinculada a objetivos ambientales, la parte básica, junto a la cuota variable en función de la generación de residuos. Hubiese sido deseable que la Ley incorporase alguna precisión acerca de qué proporción de la cuota debe responder al principio de pago por generación.

Hasta la fecha, se han establecido varios métodos para incluir los sistemas de pago por generación: unos a través de la identificación de usuarios, otros mediante la identificación de recipientes. Cada ayuntamiento deberá elegir aquel que mejor se adapte a la configuración del servicio que preste en su término municipal.

Por último, la Ley 7/2022 prevé un conjunto de particularidades que podrán ser valoradas para repartir el coste neto de la tasa o tarifa de residuos. De esta forma se podrán incluir sistemas para incentivar la recogida separada en viviendas de alquiler vacacional, la diferenciación o reducción en el supuesto de acudir al compostaje doméstico o comunitario, la diferenciación o reducción en el supuesto de participación en recogidas separadas para la posterior preparación para la reutilización y reciclado, o la diferenciación o reducción para las personas o unidades familiares en situación de riesgo de exclusión social.

Partiendo de la atomización del mapa municipal español y de la escasa implantación de sistemas de recogida de residuos que permitan la identificación de las fracciones generadas por cada usuario, podemos concluir que la elaboración de las memorias económico-financieras de las tasas y tarifas de residuos y la transición hacia el modelo que establece la Ley 7/2022 supondrá un enorme esfuerzo para los ayuntamientos. Esta circunstancia, unida a la complejidad que para la mayor parte de los municipios tendrá la implantación de sistemas de recogida con identificación de usuario y fracciones generadas, augura un aumento de la litigiosidad y el sometimiento de las memorias económico-financieras elaboradas al control de los tribunales de justicia, como ha alertado Herrera Molina (2021: 36). Por estos motivos, resulta esencial prestar a este documento la importancia que merece, pues su incorrecta formulación puede llevar consigo la anulación de la ordenanza que lo regule.

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^{^[1]} El origen de tales innovaciones debemos buscarlo en la normativa europea, a través de la Directiva 2018/851/UE, de 30 de mayo, la cual ha tratado de promover los principios de economía circular, de incremento de la eficiencia energética, de mejora de la utilización de la energía renovable, de la reducción de la dependencia energética de la Unión y de creación de nuevas oportunidades económicas. A través de esta norma se pretende lograr la consecución del objetivo de prevenir la generación de residuos o, al menos, su minoración, así como la reutilización y el reciclaje de desechos. Cfr. Ortega Bernardo (2022: 897-898).

Como destaca Herrera Molina (2021: 16), la directiva señalada no prevé la creación de un impuesto armonizado sobre residuos, aunque sí que los Estados miembros harán uso de los instrumentos económicos y de otras medidas para proporcionar incentivos para la aplicación de la jerarquía de residuos. En el anexo IV de la Directiva se hace mención, entre otros instrumentos, a las tasas y al empleo de sistemas de pago por generación que impongan a los productores de residuos el pago de tasas según la cantidad real de residuos generados y proporcionen incentivos para la separación en origen de los residuos reciclables y para la reducción de los residuos mezclados.

^{^[2]} Las tasas son tributos exigidos por la prestación de servicios públicos coactivos cuando se prestan directamente por los entes territoriales locales, mientras que las tarifas (técnicamente prestaciones de carácter público no tributarias) financian los servicios que se gestionan de forma directa mediante personificación privada o a través de alguna de las modalidades de gestión indirecta. Cfr. Herrera Molina (2021: 22-23).

^{^[3]} Indica este autor que «con las tasas no se pretende hacer contribuir por el hecho de tener capacidad económica, sino que las tasas persiguen que quienes provocan especialmente un gasto o un perjuicio, económicamente evaluable, a la comunidad, contribuyan también especialmente al sostenimiento de las cargas públicas (…) Quien provoca costes de forma especial puede ser llamado a contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en función del coste provocado».

^{^[4]} Pagès i Galtés (2022a: 40) considera que, a través del principio de cobertura de costes, se trata de atender al valor que, vía coste, tiene para la Administración la prestación del servicio o la realización de la actividad.

^{^[5]} Bajo el título “Principio de equivalencia” establece que «Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible».

^{^[6]} Prescribe este precepto que: «En general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida». En idénticos términos se expresa el artículo 19.2 de la LTPP. Nótese que la expresión “en su defecto” implica la preponderancia del principio de cobertura sobre el de equivalencia, pues tan sólo se aplicará en defecto de coste, cuando éste sea desproporcionado con el valor de la prestación recibida por los afectados. Cfr. Pagès i Galtés (1999: 51).

^{^[7]} Así lo establecen los artículos 25 de la LTPP y 44 del TRLRHL.

^{^[8]} Como señala Gomar Sánchez (2022: 104), el carácter no deficitario desvirtúa el tradicional fundamento económico de las tasas, según el cual la recaudación por este concepto no puede superar el coste que la prestación del servicio tenga, pero sí quedarse por debajo, imposibilitando la opción política y social de que la exacción sea inferior al coste, en ejercicio de la autonomía de las corporaciones locales.

No obstante, no es la primera vez que se establece una tasa no deficitaria en nuestro ordenamiento jurídico local, pues el artículo 214 del Real Decreto legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones vigentes en materia de régimen local, preveía que la «[l]a fijación de las tarifas de las tasas por prestación de servicios y realización de actividades se efectuará de forma que su rendimiento total cubra el coste de aquéllos, para cuya determinación se tendrán en cuenta tanto los costes directos como el porcentaje de costes generales que les sea imputable».

^{^[9]} Con la misma finalidad, el artículo 20 de la LTPP prevé que: «Toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa o de modificación específica de las cuantías de una preexistente deberá incluir, entre los antecedentes y estudios previos para su elaboración, una memoria económico-financiera sobre el coste o valor del recurso o actividad de que se trate y sobre la justificación de la cuantía de la tasa propuesta.

La falta de este requisito determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que determinen las cuantías de las tasas».

^{^[10]} La STSJ de Cataluña de 22 de enero de 2018 (ECLI:ES:TSJCAT:2018:2361) dictaminó que «la falta de informe o su carácter incompleto determinará la nulidad de pleno derecho de la Ordenanza». En similares términos se expresan la STSJ de Islas Baleares de 13 de febrero de 2020 (ECLI:ES:TSJBAL:2020:115), por inexistencia en el expediente de memoria económico-financiera, o las STSJ de Castilla y León de 22 de abril de 2019 (ECLI:ES:TSJCL:2019:1940) y STSJ de Andalucía de 20 de febrero de 2018 (ECLI:ES:TSJAND:2018:7885), por justificación insuficiente del coste del servicio en la memoria económico-financiera.

^{^[11]} Explica Gil Rodríguez (2012: 64-65) que los informes técnico-económicos son instrumentos imprescindibles que tienen una función esencial como es la de justificar lo que cuesta a la Administración prestar un determinado servicio público a un conjunto de usuarios concretos. Considera que es una pieza insuprimible que permite a los tribunales el examen de los posibles excesos en que se haya podido incurrir al cuantificar las tasas. Estas dos notas, su carácter insuprimible e imprescindible, vician a la ordenanza, en el supuesto de su ausencia, de nulidad, ya que la ordenanza no se entiende sin este documento, que permite acreditar por qué se exigen unas cuantías y no otras.

^{^[12]} Destaca Pagès i Galtés (1999: 53) que «no sólo caben tasas cuyo hecho imponible no revele capacidad económica alguna, sino que también cabrán tasas que se cuantifiquen sin tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos pasivos».

^{^[13]} Así lo indicó la STS de 30 de noviembre de 2002 (ECLI:ES:TS:2002:8027), comentada por Aragonés Beltrán (2011: 50).

^{^[14]} Gomar Sánchez (2022: 105) considera que, al no indicarse por la Ley 7/2022 la consecuencia del incumplimiento de su previsión de tasa o tarifa no deficitaria, y provocando sin embargo la infracción del TRLRHL la nulidad de la ordenanza, lo que trata de lograr la normativa de residuos es que la figura de ingresos se aproxime lo máximo posible al coste del servicio, sin pasarse. Lo contrario, indica este autor, sería pretender que el estudio económico-financiero tuviese la precisión de un buen reloj suizo.

^{^[15]} Sostiene Herrera Molina (2021: 37) que «debe tenerse en cuenta que en la cuantificación de las tarifas no existe el límite del coste del servicio, aunque deban respetarse los criterios de la Ley de Contratos del Sector Público y su desarrollo reglamentario. Esto podría hacer pensar que la financiación mediante tasas (mediante gestión directa del servicio) siempre será preferible a la gestión indirecta (mediante una empresa concesionaria). No obstante, es posible que la entidad local no disponga de medios para prestar el servicio del modo más eficiente (en especial cuando este puede requerir un mecanismo de pago por generación)».

^{^[16]} Una opinión contraria la sostiene Aguallo Avilés (1992: 182), al entender que la LTPP, al regular la memoria, trata de evitar decisiones caprichosas de la Administración a la hora de fijar la cuantía del tributo; por contra, el TRLRHL sólo se preocupa de asegurar que no se creen servicios deficitarios que acaben por financiarse con los Presupuestos Generales del Estado.

^{^[17]} Encontramos pronunciamientos en este sentido en la STS de 7 de febrero de 2009 (ECLI:ES:TS:2009:1362), en la que se indica que ambos documentos tienen contenido análogo y se vienen a exigir como garantía para el administrado, ya que a la vista de los mismos es como puede determinarse si el ayuntamiento ha fijado el importe de las tasas conforme a
Derecho. En la STS de 10 de febrero de 2003 (ECLI:ES:TS:2003:818), se determina que se puede referir a ambos documentos de forma indistinta, exigiendo la existencia de unos u otros tanto para la imposición de nuevas tasas como para la modificación sustancial de las ya existentes.

^{^[18]} El artículo 169 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local prevé que pertenecerán a la subescala técnica de Administración general, los funcionarios que realicen tareas de gestión, estudio y propuesta de carácter administrativo de nivel superior. Nos parece que éste sería el caso que nos ocupa, dada la naturaleza del informe del que hablamos.

^{^[19]} La STS de 24 de junio de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:2596) estima que no resulta posible considerar como informe técnico-económico el estudio de viabilidad económico-financiera del contrato de gestión de servicio público elaborado por la empresa concesionaria. El informe técnico-económico exigido para la aprobación de la tasa no puede ser sustituido por la aportación del citado estudio de viabilidad, aunque incluya un examen exhaustivo de los costes del servicio y de la repercusión y suficiencia de las tarifas propuestas, con una fórmula matemática de equiparación de los ingresos previstos a los costes previsibles. En su sentencia de 26 de abril de 2017 (ECLI:ES:TS:2017:1600), el Tribunal Supremo entendió que no era suficiente un informe económico elaborado por la empresa adjudicataria del servicio, siendo necesario que, al menos, un funcionario municipal competente ratificase tal documento.

^{^[20]} Gomar Sánchez (2022: 113-115) entiende que, al ser este informe el elemento sobre el que pivota la reserva de ley en materia de tasas locales, éste debe ser confeccionado forzosamente por la entidad local. Además, considera que, en el caso de que se confeccione por un tercero y se verifique por el ente local, tal actuación de comprobación no puede ser meramente formal y retórica, por lo que considera que no puede darse validez a tal forma de actuar, debiendo confeccionarse el documento por el ente local. También considera este autor que las mismas consideraciones se pueden realizar en relación con las tarifas, pues se trata de limitar la arbitrariedad y proteger frente a la indefensión que ocasiona la falta de motivación de una decisión administrativa.

^{^[21]} La STC 233/1999 (ECLI:ES:TC:1999:233) ha destacado la obligatoriedad de circunscribirse, dentro de una esfera de razonable apreciación, a unos criterios de naturaleza técnica que no se pueden obviar. La discrecionalidad técnica será respetuosa con las exigencias de la reserva de ley, señala el tribunal, cuando asegure una garantía a los administrados frente a posibles arbitrios de la Administración. El contenido exacto de las magnitudes de cálculo utilizadas e incluidas en el informe dependerá de variables inciertas, pero no pueden ser el resultado de una decisión antojadiza, caprichosa o arbitraria del ente público. La memoria económico-financiera debe constituirse en una garantía de imparcialidad de la decisión de la Administración, un documento que debe justificar las utilidades derivadas de la realización de actividades y la prestación de los servicios o los valores de mercado que se hayan tomado como referencia. De similar opinión se ha mostrado el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de marzo de 2002 (ECLI:ES:TS:2002:1643), en la que se indica que, a pesar de las dificultades que conlleva la elaboración del estudio económico-financiero, es preciso un mínimo de rigor en su planteamiento y formulación, rechazándose estimaciones puramente voluntaristas, por carentes de todo apoyo técnico y estadístico, dado que este documento es la única garantía de los contribuyentes ante la posible arbitrariedad de los ayuntamientos, pudiendo llegar a provocar la indefensión de los interesados.

^{^[22]} Este autor expresa de una manera muy gráfica, tomando prestada la institución penal del fumus bonis iuris, que la mera existencia del estudio económico-financiero genera un efecto psicológico de apariencia de buen derecho derivado de la presunción de legalidad de los actos administrativos. Por supuesto, será el análisis en profundidad del documento lo que permitirá mantener tal presunción o desecharla.

^{^[23]} Gomar Sánchez (2011: 22) opina que «si el expediente de aprobación de la ordenanza de establecimiento de una tasa se lleva a la Comisión sin el estudio económico el dictamen que se adopte carecerá de toda validez pues será imposible que los concejales voten favorable o desfavorablemente un asunto del que desconocen el fundamento primero y más simple, el de si la tasa que se propone supera o no el coste del servicio. Debe por esta razón concluirse que el informe económico ha de ser previo al dictamen». En un sentido similar, cfr. Pagès i Galtés (1999: 71).

^{^[24]} Ahonda en esta cuestión el artículo 129.7 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (LPAC), que prevé expresamente que las iniciativas normativas que afecten a los gastos o ingresos públicos presentes o futuros se deben cuantificar y valorar sus repercusiones y efectos.

^{^[25]} Comentamos anteriormente que el artículo 25 del TRLRHL y el 20 de la LTPP prevén la necesaria elaboración y constancia en el expediente de la memoria económico-financiera para el caso de las tasas. En el ámbito de las tarifas, no podemos sino considerar que también es preciso en virtud de la necesaria constancia de la cuantificación económica de los importes que se prevén recaudar y del modo en que se van a repartir entre los usuarios de los servicios (ex artículo 129.7 de la LPAC).

^{^[26]} El artículo 25 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA) prevé el recurso contencioso-administrativo contra las disposiciones de carácter general.

^{^[27]} Previsto en el artículo 26 de la LJCA contra los actos que se produzcan en aplicación de las disposiciones de carácter general, fundado en que las mismas no son conformes a Derecho.

^{^[28]} La STSJ de Baleares de 16 de septiembre de 1992, citada por Aguallo Avilés (1992: 25), dispone que este documento exterioriza las razones que justifican la adopción del acuerdo, no tratándose de un elemento accidental, que pueda existir o no, sino de un requerimiento insoslayable de la ley para evitar la arbitrariedad de los poderes públicos.

^{^[29]} Incluso se han declarado nulas algunas ordenanzas fiscales de tasas municipales porque sus cuantías fueron apreciadas como desnaturalizaciones palpables de tal figura tributaria, por el exceso reprobable que suponía su importe. En la STSJ de Cataluña de 30 de noviembre de 2006 (ECLI:ES:TSJCAT:2006:12409) se anula una liquidación por la tasa por licencia ambiental así como las tarifas de la ordenanza por ser su importe irracional, declarando que la tasa existe para resarcirse de los costes generados por la intervención municipal y no para allegar recursos adicionales, pues si este fuese el caso nos encontraríamos ante un impuesto indirecto sin legitimación legal y con resultados injustos dado que no cabe permitir la imposición de impuestos indirectos sobre el uso de servicios públicos, como se ha destacado en la STS de 22 de mayo de 1998 (ECLI:ES:TS:1998:3334).

^{^[30]} Entre otras, SSTS de 15 de junio de 1994 (ECLI:ES:TS:1994:4654), de 6 de marzo de 1999 (ECLI:ES:TS:1999:1542) o 7 de febrero de 2000 (ECLI:ES:TS:2000:802).

^{^[31]} El artículo 24.2 del TRLRHL tan sólo añade que el mantenimiento y desarrollo razonable del servicio o actividad se calculará con arreglo al presupuesto y proyecto aprobados por el órgano competente.

^{^[32]} Como destaca Pagès i Galtés (2022a: 60), el artículo 11.3 de la Ley 7/2022 enumera explícitamente una serie de costes que no aparecen enunciados en la relación que ofrece el artículo 24.2 del TRLRHL, pero ello no supone un aumento del concepto de coste que se debe computar, pues todos ellos son reconducibles al concepto de coste que el texto local ofrece. Por tanto, la enumeración de costes de la Ley 7/2022 no tiene mayor relevancia que la meramente didáctica, tratando de aclarar que los citados expresamente también se deberán integrar en el cálculo del coste total del servicio.

^{^[33]} El empleo de los costes completos implica considerar todos los costes que se han soportado para la prestación del servicio; la utilización de los costes parciales supone tener en cuenta sólo ciertas categorías de costes, como pudieran ser los directos o los variables.

^{^[34]} Este método implica identificar claramente las clases, los centros y los portadores de coste, los cuales se identifican con las tres etapas clásicas de clasificación, localización e imputación de costes. Cfr. Buendía Carrillo (2000: 451).

^{^[35]} Este principio de que “el coste que no se menciona no existe” es desarrollado por Gomar Sánchez (2011: 16-17) aludiendo a que sólo lo que aparece en el expediente de imposición o modificación de la tasa podrá ser enjuiciado en vía contenciosa, por lo que la Administración no podrá tratar de incorporar en el proceso judicial costes que no incluyó en su momento en el estudio para tratar de compensar otros que puedan ser cuestionados. Ello iría contra los principios de confianza legítima y de vinculación de la Administración a sus propios actos.

^{^[36]} La STS de 19 de diciembre de 2007 (ECLI:ES:TS:2007:9032) precisa que es necesario desglosar adecuadamente los costes que corresponden al servicio de recogida de residuos respecto de los de limpieza viaria, pues estos últimos no son financiables mediante tasas, y pone como ejemplo los costes de colocación de papeleras y de conservación y mantenimiento de las mismas, los cuales entiende que se engloban en el servicio de limpieza viaria y no pueden ser incluidos, por tanto, en el estudio económico-financiero del servicio de recogida de residuos.

^{^[37]} La fracción resto es la fracción de los residuos que se obtiene cuando ya se han efectuado las recogidas separadas.

^{^[38]} Gil Rodríguez (2012: 72) comenta en este sentido la STSJ de Cataluña de 21 de noviembre de 2006 (ECLI:ES:TSJCAT:2006:10209), dictada con ocasión de la modificación de varias ordenanzas fiscales del Ayuntamiento de Barcelona.

^{^[39]} Como señala Herrera Molina (2021: 35), en este capítulo tendremos que incluir el impuesto autonómico por el tratamiento de residuos pues, aunque la Ley 7/2022 no lo menciones expresamente, parece evidente que formará parte del coste del servicio.

^{^[40]} Frente a la distinción en función del tamaño poblacional municipal que realiza la LRBRL en su artículo 26, la Ley 7/2022 se encarga de aclarar que se trata de una actividad obligatoria en todos los municipios, independientemente de su población (art. 12.5), sin perjuicio de que la realicen de forma independiente o asociada.

^{^[41]} Gomar Sánchez (2022: 106-107) razona que las campañas de concienciación o comunicación se dirigen a la totalidad de la ciudadanía y a las empresas, siendo muy compleja su atribución a cada sujeto. Además, la incorporación de estos costes, al igual que el de la vigilancia posterior al cierre de los vertederos, provocará el problema de la diferenciación de actividades si el municipio decide contratar estos servicios con empresas diferentes o desarrollarlas a través de otros modos de gestión diferentes al utilizado para la recogida, tratamiento y reciclaje de residuos. De la misma opinión es Ruiz Garijo (2023: 21), quien considera que los conceptos de coste que indicamos no guardan relación con la prestación del servicio y no deberían haber sido incluidos por el legislador.

^{^[42]} El artículo 15 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de contratos del sector público, define este contrato como «aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio». A diferencia del contrato de servicios, el contrato de concesión implica la transferencia al concesionario del riesgo operacional.

^{^[43]} Podemos imaginarnos, como ejemplos, los servicios de contratación municipal, el personal de obras, el servicio eléctrico, el de limpieza y mantenimiento, el de gestión de personal y un largo etcétera.

^{^[44]} La STS de 8 de marzo de 2002 (ECLI:ES:TS:2002:1643) entendió que tal forma de proceder resultaba en una estimación puramente voluntarista, careciendo de todo apoyo técnico y estadístico que la justifique y permita su valoración por los tribunales.

^{^[45]} Textualmente, este precepto establece que: «Las disposiciones legales y reglamentarias, en su fase de elaboración y aprobación, los actos administrativos, los contratos y los convenios de colaboración, así como cualquier otra actuación de los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de esta Ley que afecten a los gastos o ingresos públicos presentes o futuros, deberán valorar sus repercusiones y efectos, y supeditarse de forma estricta al cumplimiento de las exigencias de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera».

^{^[46]} Gomar Sánchez (2022: 108) pone como ejemplo la producción de energía, donde la determinación del beneficio de la actividad resultará excesivamente engorroso para la entidad local, por no hablar de lo voluble de sus precios, por lo que será complicado que pueda ser tenido en cuenta en el cálculo de la figura financiera.

^{^[47]} Este precepto recoge la necesaria cobertura a través de la contribución financiera abonada por el productor, respecto de los productos que comercialice, de los costes de recogida separada de residuos y su posterior transporte y tratamiento, incluido el necesario para cumplir los objetivos de gestión de residuos y otros que legalmente se establezcan, de los costes de proporcionar información a los poseedores de residuos, de los costes de recogida y comunicación de datos y de los costes asociados a la constitución de las garantías financieras previstas en la Ley.

^{^[48]} A través de esta vía, Ecoembes ha obtenido 212 millones de euros en 2022, entregando los materiales a empresas recicladoras en los supuestos en los que ha firmado convenios con las entidades locales para realizar la tarea de adjudicar los materiales seleccionados. Estos ingresos minoran el coste del modelo de reciclaje entre un 10 por 100 y un 15 por 100, en función de los precios de las materias primas en el mercado.

Cfr. [https://www.ecoembestransparencia.com/gastos-e-ingresos/] (consultada el 20/11/2023).

^{^[49]} Gomar Sánchez (2022: 109) destaca que la incineración es muy utilizada en algunos países, como Finlandia o Dinamarca, como alternativa a los vertidos de residuos, empleando este método como sistema para gestionar los residuos y producir energía al mismo tiempo.

^{^[50]} Como en las SSTS de 27 de mayo de 1987 (ECLI:ES:TS:1987:3699) o 6 de febrero de 1995 (ECLI:ES:TS:1995:8338).

^{^[51]} Este supuesto es fácilmente imaginable en el caso de las tasas por licencias urbanísticas, pues en un ejercicio concreto se puede producir una gran obra, como la construcción de una central productora de energía, que suponga unos ingresos extraordinariamente superiores a los costes soportados. No obstante, no es sencillo imaginar que se produzca un supuesto similar en el servicio de recogida, transporte o tratamiento de residuos, pues los hechos imponibles tienen una naturaleza continua y no puntual, siendo relativamente homogéneos dentro de cada categoría de generador de residuos.

^{^[52]} La STSJ de Murcia de 26 de enero de 1998 (ECLI:ES:TSJMU:1998:20) así lo señala, indicando que la obligación de la ecuación no puede ir referida a un solo ejercicio, sino que aconseja ponderar varios ejercicios consecutivos. Cfr. Pagès i Galtés (1999: 184).

^{^[53]} De esta opinión es Pagès i Galtés (1999: 185), que cita como referencia jurisprudencial la STS de 13 de febrero de 1996 (RJ/1996/1441). De todos modos, este autor indica, como señala la SAN de 14 de octubre de 1997 que, si se anulan las tasas por ser los ingresos claramente superiores a los costes, procederá devolver aquellos que se consideren excesivos.

En el mismo sentido se pronuncia Aragonés Beltrán (2011: 51), pues considera que no cabe un examen a posteriori de los costes de las tasas con la pretensión de obtener la devolución por superar el importe de las mismas el coste efectivo del servicio, dado que la norma lo que pretende es que la tasa financie los costes previsibles del servicio, pero no su cálculo exacto, el cual sería imposible acertar a priori. Otra cosa sería que se hubiese producido un exceso injustificado, reprobable, notorio y excesivo.

^{^[54]} Gomar Sánchez (2022: 111) señala que tiene toda su lógica pretender que la cuantificación de las tasas o tarifas se module en función de los residuos generados, no sólo en cantidad sino en cualidad según el tipo de residuo, puesto que el coste de recogida, tratamiento y reciclaje difiere significativamente entre cada clase de residuo. Con todo, señala que han sido pocos los ayuntamientos que, hasta la fecha, se han propuesto su implantación.

^{^[55]} Sostiene Arana Landín (2023: 105) que «la nueva prestación parece obedecer, más que nunca, al principio “quien contamina paga” y está llamada a internalizar los costes de las externalidades negativas de los residuos».

^{^[56]} Herrera Molina (2021: 35) recuerda la necesidad de que el estudio técnico-económico de la ordenanza explique, aun siendo una decisión política, los criterios que se hayan seguido para realizar el reparto entre la cuota de generación y la cuota base.

^{^[57]} Sobre este particular, Herrera Molina (2021: 32) señala que para fijar la cuota básica no deberían utilizarse criterios que presumiesen una determinada generación de residuos, como el consumo de agua, pues con tal finalidad ya opera la cuota por generación. Es el caso, por ejemplo, de la ordenanza fiscal de la tasa de residuos del Ayuntamiento de Madrid, que utilizó un estudio de la Universidad Politécnica para lograr una generación de residuos aproximada mediante técnicas estadísticas que analizó las distintas actividades económicas.

Llabrés Payeras y Puig Ventosa (2022: 7-9) establecen en su modelo, como coeficientes moduladores de la cuota básica, las fracciones generadas, la intensidad de generación, la superficie y la ubicación. El coeficiente de fracciones generadas está formado por la suma de los coeficientes de cada fracción generada, teniendo un mayor o menor valor según los costes de recogida y tratamiento que supone cada fracción. El coeficiente por intensidad de generación representa la generación por unidad de superficie para distinguir los comercios que, generando las mismas fracciones, lo hacen con intensidades diferentes. El coeficiente de superficie valora el tamaño del comercio, pues a mayor superficie, mayor volumen de residuos generados, aunque mediante un coeficiente marginalmente decreciente. El coeficiente por ubicación implica valorar la situación física del comercio, partiendo del callejero fiscal.

^{^[58]} De lo que se trata es de incentivar la reducción de la fracción resto, ya se logre derivando los residuos hacia la recogida selectiva, ya sea mediante su reducción. Así lo ha puesto de manifiesto la Agencia de Residuos de Cataluña. Cfr. Herrera Molina (2021: 26).

^{^[59]} Este método implica que el contenedor dispone de un dispositivo que, previa identificación del usuario mediante una tarjeta magnética, se abre y permite verter en su interior un volumen máximo de residuos para cada uso.

^{^[60]} Se trata de un método similar al anterior, pero en este caso el contenedor incorpora un sistema de pesaje de residuos que registra el peso que cada usuario vierte.

^{^[61]} El primero de los sistemas indicados (pago por cubo con conteo individual) supone la asignación a cada usuario o comunidad de usuarios de un receptáculo de volumen conocido identificable a través de un dispositivo electrónico que el servicio de recogida podrá leer mediante un equipo lector. Este sistema permite registrar todos los receptáculos recogidos y calcular el importe de la tasa según el número de recogidas. Los usuarios tienen la posibilidad de elegir el volumen del receptáculo que adquieren.

El segundo de los sistemas (pago por cubo con frecuencia predeterminada) implica que el cubo asignado se recoge siguiendo un calendario prefijado. Los usuarios pueden elegir el volumen del contenedor y/o la periodicidad de recogida que prefieren. En este sistema el usuario debe decidir con antelación con qué periodicidad desea sacar el cubo.

En el tercero de los sistemas (identificación y pesaje del cubo) la tasa se calcula sobre el peso de los residuos en el receptáculo entregado, que dispone de un dispositivo electrónico detectado por el camión. Su pesaje lo efectuará un mecanismo incorporado al camión de recogida.

El cuarto método (pago por bolsa) exige que el usuario pague la tasa por adelantado mediante la compra de bolsas estandarizadas para la entrega de los residuos, las cuales son las únicas que el servicio de recogida aceptará. Las bolsas son distribuidas por el propio ayuntamiento o bien mediante comercios colaboradores y suelen ser diferentes según la fracción a recoger. Para aquellas fracciones sujetas a pago que sean reciclables, en general se utilizan bolsas transparentes o translúcidas para minimizar la presencia de impropios.

^{^[62]} Herrera Molina (2021: 33) lo ejemplifica a través de los casos de la tasa por el servicio de recogida de residuos municipales generados en los domicilios particulares del Ayuntamiento de Barcelona (que incorpora una bonificación del 14 por 100 para los sujetos pasivos que hagan uso de los puntos limpios), del Ayuntamiento de Rubí (que otorga una bonificación del 20 por 100 por la participación en la red de compostaje y otra de hasta el 20 por 100 por entregar determinados residuos especiales) o del Ayuntamiento de Elburgo (con una bonificación del 80 por 100 a quienes acrediten un buen comportamiento medioambiental respecto de las fracciones excluidas de recogida).

^{^[63]} El artículo 24.4 del TRLRHL ya prevé que para la determinación de su cuantía, las tasas podrán tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados.

**EL INFORME ECONÓMICO-FINANCIERO EN LA LEY DE RESIDUOS (*)**

THE ECONOMIC-FINANCIAL REPORT IN THE WASTE LAW