ANÁLISIS LONGITUDINAL DE LOS COSTES PSICOSOCIALES DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN ESPAÑA: ENTRE LA OPACIDAD Y LA INCOMPRENSIÓN (*)

Instituto Universitario de Investigación en Estudios Latinoamericanos (IELAT)
Universidad de Alcalá (UAH)

El objetivo de este trabajo es identificar y presentar evidencias sociológicas de los costes indirectos de cumplimiento tributario en España, así como identificar los perfiles de contribuyentes más propensos a incurrir en ellos. De una muestra de 58.864 casos, analizamos las variables relacionadas con los costes cognitivos, emocionales y aquellos psicosociales relacionados con la complejidad del sistema tributario. Nuestros resultados demuestran que las obligaciones tributarias generan costes cognitivos y emocionales para los contribuyentes, percibiéndose como complejo el sistema tributario español. Con esta investigación tratamos además de revitalizar y abrir el debate sobre los costes de cumplimiento tributario en nuestro país.

Palabras clave: cumplimiento tributario, costes de cumplimiento, complejidad tributaria, sociología fiscal.

(*) Esta publicación es parte del proyecto de I+D+i PID2020-114308RB-I00, financiado por MCIN/ AEI/10.13039/501100011033/ – “El derecho a entender la comunicación tributaria. Análisis y clarificación del discurso empleado en los procedimientos de recaudación”.

The purpose of this paper is to identify and present sociological evidence of indirect tax compliance costs in Spain, as well as to identify the profiles of taxpayers more likely to incur them. From a sample of 58,864 cases, we analyze variables related to cognitive, emotional, and psychosocial costs associated with the complexity of the tax system. Our results demonstrate that tax obligations generate cognitive and emotional costs for taxpayers, with the Spanish tax system being perceived as complex. With this research, we also seek to revitalize and open the debate on tax compliance costs in our country.

1. Introducción. 2. Los costes de cumplimiento tributario y su dimensión psicológica. 3. Metodología y fuentes de datos. 4. Análisis de resultados. 5. Conclusiones y discusión. Bibliografía. Anexos.

Las responsabilidades tributarias de cualquier contribuyente están enmarcadas en unos costes directos e indirectos de cumplimiento que, a su vez, pertenecen a un conjunto de cargas administrativas (CA) más amplias a las que se enfrentan los individuos en su interacción con las Administraciones Públicas. En este estudio nos centramos en aquellos costes de cumplimiento, pero no precisamente en el tipo de costes que suponen un desembolso económico, sino más bien en los que tienen un carácter intangible, de dimensión psicosocial, y que también afectan al modo en cómo se vincula la ciudadanía, en general, y los contribuyentes, en particular, con el hecho tributario.

A pesar de que existe una moderada satisfacción de la ciudadanía española con la oferta pública de servicios y prestaciones^{^[1]}, tanto los Informes del Defensor del Pueblo (IDP) como las Memorias del Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC) dan cuenta de un problema que todavía aqueja, en buena medida, a los y las contribuyentes. Se trata de la incomprensión de la información tributaria, provocada, por una parte, por la falta de conocimientos de la mayoría de contribuyentes, pero también, y no en menor grado, por el uso de «términos y expresiones amenazadoras en las notificaciones»^{^[2]}; por un «lenguaje oscuro y poco accesible que sitúa a los ciudadanos en una clara situación de indefensión»^{^[3]}.

El objetivo de este documento es indagar en qué medida los asuntos, relacionados sustancialmente con la comunicación tributaria, afectan a los denominados «costes de cumplimiento tributario» (CCT). Para ello, presentamos y discutimos un conjunto de resultados que se derivan empíricamente de las opiniones y actitudes de la ciudadanía española acerca de su experiencia a la hora de interactuar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) para cumplir con las obligaciones tributarias. Nuestros análisis exploran si la complejidad (aparentemente manifiesta) y la (in)comprensión del sistema tributario y de sus canales informativos encarecen, de alguna manera, los CCT de los y las contribuyentes. En particular, nos centramos en aquellos costes indirectos u ocultos (hidden costs) expresados en términos psicológicos: ansiedad, estrés, temor, incomodidad, insatisfacción y perplejidad, entre otros.

Para desarrollar tal exploración, examinamos dos estudios longitudinales, uno del Centro de Investigaciones Sociológicas (CIS) y otro del Instituto de Estudios Fiscales (IEF). El primero es sobre “Opinión pública y política fiscal” y el segundo sobre “Opiniones y actitudes fiscales de los españoles”, tomando como referencia el período 2012-2023 para enfocar nuestra atención en los hallazgos más recientes. Con la revisión de estos dos estudios tratamos de actualizar esta problemática que no se ha estudiado suficientemente para el caso español en las últimas dos décadas. Son múltiples los estudios sobre costes de cumplimiento tributario, pero tan sólo centrados en aquellos aspectos monetarizables.

- (P1) ¿Presentan las responsabilidades tributarias unos costes cognitivos y emocionales para la ciudadanía española? ¿Qué variables son las que están afectando más y a quiénes?

- (P2) ¿Cuánto de complejo es el sistema tributario según la opinión de los y las españolas? ¿Encontramos diferencias sociodemográficas ante esta complejidad?

Los estudiosos de la materia suelen referirse a La riqueza de las naciones (Smith, 1996 [1776]) para ilustrar los pilares de cualquier sistema tributario. Los cánones generales de la tributación (equidad, certeza, comodidad y economía) que Adam Smith introdujo en su obra de 1776 funcionan como punto de partida para presentar el marco teórico que nos orienta. De acuerdo con Díaz y Delgado (1992), las máximas o cánones de Smith están vinculados directamente a los CCT y a pesar de la conexión, la mayoría de hacendistas no se han percatado de ello.

«El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El momento del pago, la forma del mismo, la cantidad a pagar, todos deben resultar meridianamente claros para el contribuyente y para cualquier otra persona. (...) Todos los impuestos deben ser recaudados en el momento y la forma que probablemente resulten más convenientes para el contribuyente» (Smith, 1996 [1776]: 747).

Recuperar el breve fragmento citado es útil para recordar la pretérita idea de que el momento del pago de un tributo, la forma del mismo y la cantidad a pagar deben ofrecerse de la manera más clara e inteligible posible para todos los y las contribuyentes. De este precepto básico se derivan las certezas necesarias para la sana financiación del Estado, un aspecto sobre el que Smith hizo especial hincapié^{^[4]}; y de la certidumbre, a su vez, depende también la “comodidad” para que el contribuyente pueda cumplir sus obligaciones fiscales con cierta facilidad de tiempo, modo y lugar.

El objetivo de este documento tiene unos linderos conceptuales específicos que fijan la atención, mayoritariamente, en el tipo de costes que debe apechar la ciudadanía contribuyente para cumplir con la legislación tributaria (Naciones Unidas, 2014) –que repercuten en las certezas y comodidad mencionadas– y sobre los que existe, desde hace varias décadas, un relativo consenso metodológico. Hablamos de ‘consenso’ porque, según constatan Lopes y Martins(2013: 53)^{^[5]}, la definición más citada en la literatura sobre los costes de cumplimiento de las normas fiscales es la de Sandford: «son los costes en los que incurren los y las contribuyentes para cumplir los requisitos que les impone la legislación fiscal y las autoridades fiscales; costos de tiempo, costos monetarios y costos psicológicos» (Sandford, 1989 y 1995).

Como bien sintetizan Lopes y Martins (2013), los costes de tiempo incluyen las horas dedicadas a rellenar declaraciones de impuestos y a recopilar y preparar los datos fiscales necesarios; los costes monetarios incluyen los pagos a los asesores o profesionales fiscales, así como el pago de la propia obligación fiscal; y los costes psicológicos son aquellos como la ansiedad, el estrés y el dolor emocional que experimentan los y las contribuyentes o los y las asesores cuando se ocupan de los asuntos fiscales. La figura 1 resume esta clasificación y ofrece los principales componentes de cada tipo de coste:

Los CCT psicológicos representan el tipo de coste, manifestado a través de las emociones (positivas o negativas), que los y las contribuyentes experimentan de manera personal cuando se enfrentan a cualquier gestión de carácter tributario. Estos costes están íntimamente vinculados con la dimensión psicológica del concepto de CA, entendida como el coste que la noción y la figura del Estado impone a los ciudadanos para acceder a servicios o beneficios –tributarios, sanitarios, escolares, etc.– (Herd y Moynihan, 2018). Según estos autores, en ocasiones, la interacción con el Gobierno se considera degradante, intrusiva y desagradable; se generan sentimientos de frustración, desempoderamiento, pérdida de tiempo y de autonomía, ante actitudes de irrespeto e indiferencia por parte de funcionarios públicos. Frente a escenarios como éste, no sólo es deseable sino necesario buscar formas de hacer que la experiencia de la ciudadanía con el Gobierno sea más sencilla, accesible y respetuosa (ibíd., 2018). Más concretamente, para el caso tributario, podría provocar una resistencia hacia el cumplimiento voluntario.

Si bien es cierto que la tarea de medir o cuantificar los CCT psicológicos es problemática porque es casi imposible monetizar su coste (Tran-Nam, Lignier y Evans, 2013: 141; Yesegat et al., 2017: 80), como se hace para las dos vertientes de los CCT que exponemos en la figura 1 (en tiempo y en dinero), en este trabajo proponemos una medición cuantitativa de carácter sociológico a través de algunas variables específicas para determinar la magnitud de estos costes psicosociales para la ciudadanía española. Estas variables están estrechamente vinculadas con las particularidades informativas y comunicativas de la AEAT, y que han sido susceptibles de análisis tras la revisión de los estudios del CIS y del IEF en España. Nuestra propuesta parte de considerar, principalmente, el grado de “satisfacción” que el contribuyente experimenta y manifiesta cuando se relaciona y se comunica con la AEAT y que puede determinar su comportamiento tributario.

Para el caso español, no encontramos este tipo de evidencias desde principios de siglo, donde se publicaron dos investigaciones por parte del IEF ^{^[6]} en donde se cuantificaban estos costes para el IRPF de 1998 y 1999. Si bien el contexto y la realidad administrativo-tributaria era bien diferente, consideramos que este trabajo contribuye a un examen actualizado de esta problemática.

Al mismo tiempo, conviene destacar que, en los últimos años, diferentes administraciones tributarias (AATT) del mundo, entre ellas la española, han desarrollado numerosos cambios a nivel normativo y han registrado importantes avances en la digitalización de las prácticas administrativo-tributarias. La AEAT ha impulsado iniciativas y servicios entre los que destacan principalmente el borrador del IRPF, el sistema de cita previa o las notificaciones electrónicas^{^[7]}. En sus planes estratégicos se hace hincapié en favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales y para ello propone servicios de información y asistencia al contribuyente para facilitar y minimizar los costes indirectos asociados^{^[8]}. Sin embargo, y aunque determinadas prácticas tributarias se han agilizado y facilitado, hay evidencias internacionales que demuestran cómo a pesar de estos avances, los CCT incrementan (Tran-Nam, Lignier y Evans, 2013: 168) o podríamos decir que cambian de “foco”; e incluso que los contribuyentes muestran indiferencia por estos procesos de simplificación públicos o que no se percibe tanto ahorro temporal (Choi y Jurow, 2023: 5). En este sentido, con el objetivo de facilitar el cumplimiento tributario voluntario, cabe revisar para el caso español cómo de relevantes son los costes indirectos de cumplimiento tributario y cómo han evolucionado en los últimos diez años.

Es conveniente destacar cómo tanto el CIS como el IEF son las dos instituciones públicas que históricamente vienen midiendo las corrientes de opinión acerca de la fiscalidad desde los inicios de la democracia: desde 1984 ^{^[9]} y 1995 respectivamente. Además, el CIS también aborda desde principios de este siglo (2006) el análisis de la calidad de los servicios públicos, midiendo así la otra cara de la fiscalidad: el gasto público.

Nuestros análisis se ajustan a los últimos diez (10) años como método para aproximarnos a la realidad más cercana a la actualidad: del estudio “Opinión pública y política fiscal” (E1) analizamos la información desde 2013 (oleada número XXX) hasta 2023 (oleada número XL), con una muestra total de 28.625 casos; mientras que, para el caso del estudio “Opiniones y actitudes fiscales de los españoles” (E2), revisamos sus oleadas desde 2013 hasta 2022 ^{^[10]} con una muestra total de 24.239 casos. En las tablas 1 y 2 de los Anexos, se detallan los códigos concretos de los estudios analizados.

A su vez, las tablas 3 y 4 (Anexos) reflejan las preguntas que consideramos están directamente relacionadas con los objetivos de investigación en los que se inserta este trabajo, que se repiten al menos en dos oleadas y que se pueden vincular con la perspectiva psicosocial de los CCT.

- La frecuencia con la que se habla sobre el funcionamiento de los servicios públicos.

En el estudio E2 nos encontramos con las siguientes variables de interés para abordar nuestros objetivos:

- La necesidad (o no) de ayuda externa para cumplir con las obligaciones tributarias.

- La percepción (positiva o negativa) del contribuyente en cuanto a los diferentes servicios que presta la AEAT.

- La valoración personal sobre el trato y la profesionalidad de los funcionarios de la AEAT.

De forma resumida, las variables de ambos estudios (E1 y E2) (véanse los Anexos 5 y 6) pueden dividirse en dos ámbitos claves que afectan a los CCT de carácter psicosocial:

1. Por un lado, los costes cognitivos y emocionales derivados de las obligaciones tributarias. En ellos, podríamos incluir las siguientes variables contenidas en los dos estudios analizados:

a) Satisfacción con el trato recibido en la AEAT o la profesionalidad de quien le atendió.

2. Y por otro, aquellos costes psicosociales asociados a la percepción social que atañen la complejidad del sistema tributario. En ellos, podríamos incluir las siguientes variables contenidas en los dos estudios analizados:

c) La justificación del fraude fiscal por la dificultad del papeleo tributario.

Por último, y con el fin de determinar si encontramos algunos patrones diferenciados de comportamiento en los CCT psicosociales, introducimos en nuestros análisis algunas de las características sociodemográficas de los o las contribuyentes, como variables independientes, que también ha sido usadas en otros estudios sobre nuestro mismo objeto de estudio: sexo, edad, nivel de estudios, auto ubicación ideológica, situación laboral, clase social, Comunidad Autónoma y nacionalidad.

En primer lugar, nos centramos en el análisis de los costes cognitivos y emocionales derivados de las obligaciones tributarias.

Nuestros datos demuestran cómo la probabilidad de recibir una revisión tributaria es baja entre la opinión pública española: apenas un 17% la considera muy o bastante probable. Además, encontramos que el miedo a una revisión provoca un aumento significativo ^{^[12]} de los costes cognitivos y emocionales durante la crisis del COVID (2020-22), principalmente entre aquellos individuos que tienen otra nacionalidad además de la española, así como entre aquella cohorte en edad de mayor actividad laboral (entre 36 y 64 años). Sin embargo, parece que el temor a una revisión sí parece estar ayudando a mejorar el comportamiento tributario responsable puesto que 7 de cada 10 encuestados afirman que si la gente no engaña más a Hacienda es gracias al temor de ser revisado o inspeccionado.

Otra variable de interés para valorar los CCT emocionales entre la opinión pública española es medir con qué frecuencia se habla en su entorno cercano acerca de los servicios públicos. Observamos cómo parece ser un tema de preocupación ciudadana, en tanto que entre el periodo 2013-2022 más de 6 de cada 10 españoles afirman abordar este tema con mucha o bastante frecuencia. Sin duda, vuelve a ser la crisis del COVID un punto de inflexión puesto que se produce un aumento muy significativo en el tratamiento del tema con familiares y amigos. Además, es la ciudadanía ubicada en la cohorte con mayor actividad laboral (36-64 años), de clase media-media alta, así como viviendo en la Comunidad de Madrid quienes mayor preocupación expresan por este tema.

Por su parte, siendo la AEAT la responsable principal de gestionar los tributos, parece pertinente analizar la percepción social que tiene la ciudadanía con respecto a sus servicios y profesionales. Así, nuestros datos muestran una alta satisfacción con respecto a los servicios (en general) que presta esta institución pública, significativamente mayor a medida que aumenta la edad y se cuenta con una nacionalidad diferente o doble junto a la española. Encontramos opiniones más críticas (y estadísticamente significativas p<0,05), y que pueden estar derivando entre estos colectivos en mayores CCT emocionales, entre aquellos con estudios superiores, más jóvenes, así como entre los que se auto ubican ideológicamente en la extrema derecha. En este caso, cabe destacar cómo en los dos últimos años, desde el COVID, estas opiniones siguen siendo mayoritariamente positivas, pero observamos un punto de inflexión decreciente. Parece pertinente valorar en los próximos años si esta tendencia sigue o no.

Por último, hay que destacar también cómo tanto la imparcialidad, la preparación técnica así como el trato de los profesionales de la AEAT alcanza cotas muy elevadas (en torno al 80% de media) entre toda la ciudadanía, por lo que no cabría esperar que esta variable pudiera estar afectando a sus CCT emocionales. Sin embargo, sí encontramos una peor valoración por su empatía (“valoración de la preocupación por los problemas de los contribuyentes”).

A continuación, exponemos cuáles son esos CCT derivados de la percepción social de complejidad del sistema tributario.

Si bien tan sólo la cuarta parte de los encuestados expresan que “los temas fiscales son tan complicados que la gente como Ud. no puede entenderlos”; son una minoría (27%) quienes se muestran autosuficientes para cumplimentar sus declaraciones tributarias. Por encima de la media española, y con diferencias estadísticamente significativas (p< 0,05), encontramos mayores dificultades entre los colectivos de mujeres y jubilados, aquellos con otra nacionalidad además de la española, así como la clase baja. Son también las mujeres y los que tienen menor nivel de estudios los que se muestran menos autosuficientes que la media a la hora de cumplimentar sus declaraciones tributarias. Vemos cómo son los colectivos anteriores quienes se muestran más vulnerables ante la complejidad del sistema y, por tanto, quienes mayores necesidades de servicios de asistencia y ayuda al contribuyente podrían demandar. Sin embargo, cabe destacar cómo no se trata de un problema específico de determinados colectivos, sino que menos de 3 de cada 10 españoles se muestran autosuficientes para cumplimentar su declaración, teniendo que acudir en su mayoría (73%) a buscar ayuda externa, bien gratuita (banco, AEAT, empresa y/ o amigos) u onerosa (asesores fiscales). Resultado que, sin duda, confirma las dificultades que la ciudadanía española muestra ante sus responsabilidades tributarias y puede estar afectando a sus CCT ante la complejidad del sistema. Si bien es cierto, observamos una evolución muy positiva, y estadísticamente significativa, en el nivel de autosuficiencia entre los y las españoles, cuyo punto de inflexión fue el COVID, en tanto que en los dos últimos años analizados (2020 y 2021) más de cuatro de cada diez encuestados confirman no necesitar ayuda externa para cumplimentar sus declaraciones tributarias. Será interesante comprobar si esta tendencia se mantiene, para corroborar la menor complejidad que supone este trámite tributario para los y las contribuyentes en España.

Por último, si medimos los CCT que supone el papeleo tributario, comprobamos cómo no parece suponer un gran peso para la ciudadanía española, en tanto que son otras variables como el desempleo o la falta de honradez las razones más esgrimidas para ocultar ingresos a la Hacienda.

La principal conclusión de este estudio es que cumplir con las obligaciones tributarias no causa ningún tipo de indiferencia para las y los contribuyentes. En el proceso intervienen factores que, en mayor o menor medida, influyen en el comportamiento y las emociones de los españoles encuestados y así lo reflejan los datos observados del CIS y el IEF. En particular, destacamos tres conclusiones que, por un lado, confirman nuestras hipótesis iniciales y, por el otro, pueden activar una discusión pública, así como una agenda de investigación más amplia sobre la materia en España.

En primer lugar, y en línea con nuestra primera pregunta planteada (P1), las responsabilidades tributarias implican para la ciudadanía española distintos tipos de costes cognitivos y emocionales vinculados al miedo, la preocupación y la comprensión.

El hecho de que 7 de cada 10 encuestados constaten que si la gente no engaña más a Hacienda es gracias al temor de ser revisado podría estar indicando que el miedo a una eventual inspección o revisión representa, al tiempo que un acicate efectivo para el cumplimiento tributario, un dispositivo emocional más fuerte que el compromiso cívico y voluntario de asumir las obligaciones con el fisco. Por su parte, el que 6 de cada 10 españoles afirmen abordar los asuntos tributarios con mucha o bastante frecuencia es revelador de la preocupación y, hasta cierto punto, ansiedad que provoca enfrentarsea la Administración Tributaria. Nos expresamos en términos de enfrentamientoporque hemos observado que si bien los niveles de satisfacción con los servicios y los profesionales de la AEAT son altos (80%), parece ser que a los contribuyentes les cuesta percibir un mayor grado de empatía por parte del funcionariado. Al respecto, merece la pena recordar que en la literatura sobre cargas administrativas prevalece la idea de que, en los encuentros públicos, el servicio de apoyo que prestan los funcionarios debería acompañarse de empatía y comprensión por la situación del ciudadano, ya que reduce la inseguridad y la ansiedad con que las personas interactúan con el aparato burocrático (Eckhardet al., 2022: 10 y ss.).

En segundo lugar, vinculado con nuestra segunda pregunta (P2), efectivamente, el sistema tributario es, según las opiniones obtenidas, un sistema complejo y difícil de entender para la generalidad de las personas, aunque con diferencias destacables entre ciertos colectivos: jubilados, mujeres y personas de clase socioeconómica “baja” y con menores estudios. Este último grupo, como bien puede inferirse, es el que se muestra menos autosuficiente a la hora de cumplimentar sus declaraciones tributarias. Estos resultados van en la línea de otras investigaciones relacionadas (Lopes y Martins, 2013: 58). Lo anterior tiene su traducción automática en la necesidad de ayuda externa para cumplir con obligaciones tributarias. Con todo, lo anterior no es indicativo de un problema a nivel organizacional por parte de la AEAT, pero sí cabría esperar y recomendar, que la Agencia simplificara los distintos mecanismos mediante los cuales los contribuyentes que pertenecen a aquellos colectivos se beneficien de un sistema de información y asesoramiento más simple y más orientativo^{^[13]}.

Finalmente, en tercer lugar, podemos concluir que estamos frente a un asunto de interés público y académico que requiere de mayor atención y debate. A lo largo del trabajo destacamos que en España, pese a la relevancia, los costes psicosociales del cumplimiento tributario han quedado relegados en la agenda política durante las últimas dos décadas. Sin duda, en los últimos años se han hecho enormes avances por parte de la AEAT para simplificar y facilitar el cumplimiento tributario voluntario, que ha reducido enormemente los CCT psicosociales. Sin embargo, comprobamos por otros estudios recientes (Choi y Jurow, 2023: 52) cómo estos costes han cambiado en base a la nueva relación AT-contribuyente, donde ya no preocupa tanto la simplificación en relación al ahorro de tiempo, sino al hecho de cometer algún error (en lo que al “borrador del IRPF” se refiere). Estudios cualitativos en esta línea serían pertinentes para comprobar estos matices para el caso español. Además, nuestros resultados han demostrado cómo el COVID ha supuesto un punto de inflexión en algunas tendencias importantes relacionadas con estos CCT psicosociales, por lo que parece pertinente seguir analizando cómo evolucionan en los próximos años. Nuestro esfuerzo metodológico de conjunción de estudios y selección de variables de análisis está encaminado hacia la reactivación de una comunidad epistémica dispuesta a abordar, discutir y plantear mejoras institucionales, que bien podrían enmarcarse en futuras reformas tributarias, destinadas a que los contribuyentes superen las cargas que la opacidad y la incomprensión del sistema tributario imponen sobre ellos.

Agencia Española de Administración Tributaria (AEAT) (2020): Plan Estratégico de la Agencia Tributaria 2020-2023, 28 de enero de 2020, Madrid.

Choi, J. H. y Jurow Kleiman, A. (2023): “Subjective Costs of Tax Compliance”, Loyola Law School, Los Angeles Legal Studies Research Paper No. 2023-05, Minnesota Law Review.

Consejo para la Defensa del Contribuyente (s.f.): Memorias del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Disponible en: [https://www.hacienda.gob.es/es-ES/GobiernoAbierto/Transparencia/Paginas/Impuestos%20CDC.aspx].

Defensor del Pueblo de España (s.f.): Informes anuales ante las Cortes Generales. Disponible en: [https://www.defensordelpueblo.es/informes/resultados-busqueda-informes/?tipo_documento=informe_anual].

Díaz, C. y Delgado, M. L. (1992): “Aspectos psicosociales de la tributación: los costes de cumplimiento en el IRPF” (Primera Parte), Papeles de Trabajo , n.º 13/1992, Instituto de Estudios Fiscales, julio.

Eckhard, S.; Friedrich, L.; Hautli-Janisz, A.; Mueden, V. y Espinoza, I. (2022): “A taxonomy of administrative language in public services encounters”, International Public Management Journal.DOI: 10.1080/10967494.2022.2075062.

Herd, P. y Moynihan, D. (2018): Administrative Burden. Policymaking by other means, Russell Sage Foundation, Nueva York.

Lopes, C. y Martins, A. (2013): “The Psychological Costs of Tax Compliance: Some Evidence from Portugal”, Journal of Applied Business and Economics, vol. 14(2), 53-61.

Naciones Unidas (y Centro Interamericano de Administraciones Tributarias) (2014): Medición de los costos de transacción tributarios en pequeñas y medianas empresas , Nueva York.

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), Foro de Administración Tributaria (2021): Modelo de Madurez de la Transformación Digital, actualizaciónseptiembre de 2022, París.

Sandford, C. (ed.) (1995): Taxation Compliance Costs: Measurement and Policy , Fiscal Publications, Bath.

Sandford, C.; Godwin, M. y Hardwick, P. (1989): Administrative and Compliance Costs of Taxation, Fiscal Publications, Bath.

Smith, A. (1996 [1776]): La riqueza de las naciones, trad. de C. Rodríguez Braun, Alianza Editorial, Madrid.

Tran-Nam, B. and Evans, C. y Lignier, P. (2013): “Personal Taxpayer Compliance Costs: Recent Evidence from Australia”, UNSW Australian School of Business Research Paper No. 2013 TABL 1002.

Tran-Nam, B. y Evans, C. (2002): “The Impact of Cedric Sandford on the Discipline of Tax Compliance Costs”, Australian Tax Forum, vol. 17(4), 389-406.

Tran-Nam, B.; Evans, C.; Walpole, M. y Ritchie, K. (2000): “Tax compliance costs: research methodology and empirical evidence from Australia”, National Tax Journal , 53(2), 229-252.

Yesegat, W. A.; Coolidge, J. y Corthay, L. O. (2017): “Tax compliance costs in developing countries: Evidence in Ethiopia”, eJournal Tax Research, vol. 15(1), 77-104.

^{^[1]} Véase el Documento de Trabajo 11/2017 del Instituto de Estudios Fiscales (IEF) “Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2016”: «la imagen positiva de los servicios de la Agencia Tributaria está consolidada entre los ciudadanos» (p. 54). Respecto de la valoración que han hecho los ciudadanos de los funcionarios de la Agencia Tributaria, «la corrección y la capacitación de los funcionarios de la AEAT son los atributos mejor valorados; seguido de la imparcialidad, y quedando casi en el punto medio de la escala la empatía de los funcionarios» (p. 57). Así mismo, en el Documento de Trabajo 12/2022 del IEF, se destaca que «la comparación de las valoraciones obtenidas en 2021 con las de años anteriores muestra que la imagen positiva de los servicios de la Agencia Tributaria entre los ciudadanos es ligeramente mayor que en años anteriores, la valoración media se sitúa en los mismos valores que en 2018, incrementado de esta manera una décima respecto al año anterior entre los ciudadanos» (p. 61).

^{^[2]} Desde los IDP de los años 1987 (p. 153) y 1992 (p. 313), es posible rastrear este tipo de quejas por parte del conjunto de contribuyentes. Allí se puede leer: «En las distintas quejas recibidas se hacen continuas alusiones al trato recibido por los interesados del personal que realiza las inspecciones tributarias que les han sido practicadas. Frases como las reproducidas a continuación se repiten en las denuncias de los interesados: ‘Los contribuyentes somos considerados a priori como culpables en tanto en cuanto no demuestren lo contrario’; ‘Somos sometidos a un juicio en el que no contamos con ninguna defensa’; ‘Se enfrenta un Juez experto frente a un ciudadano inexperto’». También el IDP de 1994 recoge: «En la queja 9409865, los promoventes consideran que han recibido ‘trato vejatorio, amenazas y coacciones’ sin que se les haya ofrecido ‘ningún tipo de explicación, ni información ni diálogo’».

^{^[3]} Véanse, por ejemplo, los últimos IDP de los años 2008 (p. 466); 2011 (p. 481); 2016 (p. 471); 2019 (p. 606); y 2022 (p. 6 y 270) que expresan opiniones similares a las encontradas desde 1987 y, además, que contienen recomendaciones generales dirigidas las AAPP y particulares a la AEAT, para que «el lenguaje utilizado en la respuesta a las consultas tributarias deb[a] ser suficientemente claro, de forma que el ciudadano entienda correctamente lo que la Administración está afirmando y pueda actuar en consecuencia. El reto es que dicha respuesta, además de rigurosa, sea didáctica; esto es, que explique, de forma comprensible, la normativa tributaria y su aplicación en cada caso concreto». En el año 2019, el CDC también insistía en el uso de un lenguaje asequible para el conjunto de los ciudadanos que, en la medida de lo posible, evite tecnicismos innecesarios.

^{^[4]} «La certidumbre sobre lo que cada individuo debe pagar es algo tan importante en la imposición que pienso que la experiencia de todas las naciones demuestra que un alto grado de desigualdad no es un mal tan considerable como un pequeño grado de incertidumbre» (Smith, [1776] 1994: 747).

^{^[5]} En el número especial de Australian Tax Forum – A journal of taxation policy, law and reform, del año 2002, dedicado al profesor Cedric Sandford, por su contribución a los estudios de costes de cumplimiento fiscal, Binh Tran-Nam y Chris Evans escriben: «Su nombre es sinónimo de estudios sobre costes de cumplimiento. Cualquier estudio de este tema, ya sea pasado, presente o futuro, ya sea teórico o empírico, nacional o internacional, necesariamente hace referencia a sus trabajos» (2002: 390-391).

^{^[6]} Documentos IEF 2/2000 y Documentos IEF 25/2001.

^{^[7]} Para una panorámica general sobre los avances en tecnología y herramientas digitales de las AA.TT., véase el documento Modelo de Madurez de la Transformación Digital del Foro de Administración Tributaria de la OCDE, publicado en el año 2022. Disponible en: [https://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/Modelo-de-madurez-de-la-transformacion-digital.pdf].

^{^[8]} Plan Estratégico AEAT 2020-2023: 10. Disponible en: [https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Planificacion/PlanEstrategico2020_2023/PlanEstrategico2020.pdf].

^{^[9]} Fue el estudio del CIS que hoy conocemos como “Opinión pública y política fiscal” el pionero en 1984, aunque en sus inicios adoptó diversas denominaciones como “Impuestos (I) y declaración de renta” (1984) o “Impuestos (II) y Opinión pública” (1985). No fue hasta 1993 cuando adquirió el nombre actual.

^{^[10]} Última publicación disponible que recoge datos de 2021.

^{^[11]} Entendemos que el Estudio “Opinión pública y política fiscal” (E1) utiliza el término “revisión” como un equivalente a los “procedimientos de inspección” que atañen la comprobación e investigación tributaria que, a su vez, están contemplados en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Mantendremos su uso a lo largo de este trabajo bajo ese único entendido, porque además es como así se contiene en la formulación de la pregunta del cuestionario. Asimismo, agradecemos a un/a de los/as evaluadores/as anónimos/as la precisión al respecto.

^{^[12]} A partir de aquí, todas las reflexiones que subrayamos como “significativas” se basan en una significatividad estadística de 𝑥2, p<0,05 de la relación entre la relación de las dos variables analizadas.

^{^[13]} Mientras escribimos este trabajo, la Agencia Tributaria ha anunciado la simplificación del lenguaje en sus documentos más habituales para mejorar la comunicación con el contribuyente, aspecto que nos resulta positivo. Véase, [https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/La_Agencia_Tributaria_simplifica_el_lenguaje_de_sus_documentos_mas_habituales_para_mejorar_la_comunicacion_con_el_contribuyente.html].

**ANÁLISIS LONGITUDINAL DE LOS COSTES PSICOSOCIALES DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN ESPAÑA: ENTRE LA OPACIDAD Y LA INCOMPRENSIÓN (*)**

LONGITUDINAL ANALYSIS OF PSYCHOSOCIAL COSTS OF TAX COMPLIANCE IN SPAIN: BETWEEN OPACITY AND MISUNDERSTANDING