Jorge De Juan Casadevall
Abogado del Estado (Exc.)
Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UIC
Socio de Crowe Legal y Tributario BCN, S.L.P.
Recibido: Febrero, 2023
Aceptado: Abril, 2023
https://dx.doi.org/10.47092/CT.23.4.1
RESUMEN
La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, introduce en nuestro sistema tributario, entre otras medidas fiscales, un nuevo Gravamen temporal de Entidades de Crédito, que se configura legalmente como una prestación patrimonial de carácter público y naturaleza no tributaria. El autor realiza un análisis crítico de esta calificación formal desde la jurisprudencia constitucional, y concluye que, en realidad, estamos ante un auténtico impuesto. La consecuencia lógica de esta recalificación jurídica es el sometimiento del nuevo Gravamen temporal a los principios constitucionales de justicia tributaria del art. 31.1 CE, y que según el autor, podría suscitar dudas de constitucionalidad.
Palabras clave: entidades de crédito, establecimientos financieros, gravamen temporal de entidades de crédito, prestación patrimonial de carácter público, principio de capacidad económica.
(*) Este trabajo se integra en el grupo de investigación multidisciplinar
SGR-RESCAT 2030 (2021 SGR 01336), constituido en el seno de la Universitat
Internacional de Catalunya.
Jorge De Juan Casadevall
ABSTRACT
Law 38/2022, of 27th December, introduces into our tax system, among other fiscal measures, a new temporary tax on credit institutions, which is legally configured as an economic benefit of public character with a non-tax nature. The author carries out a critical analysis of this formal classification from the constitutional jurisprudence’s point of view, and concludes that, in reality, we are dealing with a genuine tax. The logical consequence of this reclassification is that the new temporary tax is subject to the constitutional principles of tax justice of Article 31.1 SC, which, according to the author, could raise doubts as to its constitutionality.
Keywords:credit institutions, financial establishments, temporary taxation of credit institutions, public economic benefit, principle of economic capacity.
SUMARIO
1. Planteamiento. 2. La configuración del concepto de prestación patrimonial de carácter público en la jurisprudencia constitucional. 3. La delimitación legal de la prestación patrimonial de carácter público como categoría jurídica autónoma. 4. El difícil encaje del Gravamen temporal en la categoría de prestación patrimonial de carácter público no tributario: su recalificación legal como impuesto. 5. Efectos jurídicos de su calificación técnica como impuesto. Bibliografía.
1. PLANTEAMIENTO
El BOE de 28 de diciembre de 2022 publicaba la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. Bajo la densidad copulativa de su torturada rúbrica, el legislador introduce una miscelánea de figuras tributarias y “paratributarias”. Sepultado bajo ese aluvión normativo, el art. 2 de la Ley regula el “Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito”, que el precepto legal y el propio Preámbulo de la Ley no dudan en calificar como prestación patrimonial de carácter público no tributario[1].
Como es sabido, la prestación patrimonial de carácter público constituye una categoría jurídica de origen constitucional (art 31.3 CE)[2], pero de configuración jurisprudencial y de reciente delimitación legal. Esta triple característica aporta unos parámetros objetivos que reducen el radio de acción de lo que, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Constitucional ha venido conceptuando como la libertad de configuración normativa del legislador. Sobre todo porque, en gran medida, estamos ante una categoría jurídica moldeada por la jurisprudencia constitucional desde la histórica STC 185/1995 que, al socaire de la creación inventiva de la nueva figura del “precio público” por la Ley 8/1989, empezó a perfilar su concepto constitucional. De alguna forma el Tribunal Constitucional se ha venido haciendo eco desde entonces de una suerte de principio de calificación jurídica que, lejos de todo nominalismo formalista, arrumba el nomen iuris acuñado por el legislador para crear una figura jurídica, para atender a un criterio más sustancialista. Como decía la STC 63/2019 (FD 4º), «las categorías legales, tributarias o de otro tipo, tienen la naturaleza que derive de su configuración y régimen jurídico, sin que este Tribunal deba verse vinculado por el nomen iurisutilizado por el legislador». Y, más precisamente, la más temprana STC 296/1994 (FJ 4º), con relación a la calificación como “verdadero impuesto estatal”de la mal llamada Tasa sobre el Juego,aducía que:
«[S]ería puro formalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas, que debe ser el argumento decisivo a tener en cuenta para delimitar el orden constitucional de competencias, el cual, al no ser disponible por la Ley, no puede hacerse depender de la mera denominación que el legislador, a su discreción, asigne al tributo».
Este criterio sustancialista del Tribunal Constitucional nos emplaza a penetrar en la configuración y régimen jurídico del nuevo Gravamen temporal de las Entidades de Crédito, para determinar si nos hallamos ante una prestación patrimonial de carácter público no tributario o si, por el contrario, y cualquiera que sea la denominación legal autoinfligida, estamos en presencia de un verdadero y auténtico tributo. Un análisis crítico que puede verse enturbiado por el notable esfuerzo dialéctico de justificación vertido en el Preámbulo de la Ley, y al que, probablemente, no sea extraña la presión mediática que acompañó su gestación [3] o su heterodoxa génesis parlamentaria[4].
Al interpelarnos sobre la naturaleza jurídica de esta nueva exacción pública bancaria, no afrontamos un estéril problema conceptualista, o una bizantina discusión dogmática, sino que estamos planteando un problema jurídico de fondo del que se derivan notables efectos jurídicos, sobre todo, de orden constitucional. Pero para llegar a este punto del debate, debemos previamente aterrizar un concepto constitucional de prestación patrimonial de carácter público no tributario, para, posteriormente, tratar de encajar el nuevo Gravamen temporal en esa genérica categoría jurídica.
2. LA CONFIGURACIÓN DEL CONCEPTO DE PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO EN LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL
Como ya hemos apuntado, estamos ante un concepto moldeado básicamente por la jurisprudencia constitucional. El primer eslabón de esa configuración jurisprudencial está constituido por la STC 185/1995, que enjuició la constitucionalidad de la figura del “precio público” creada por la Ley 8/89, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, y cuya Exposición de Motivos la caracterizaba diciendo que «la relación que se establece es contractual y voluntaria para quien lo paga», a diferencia de la tasa en la que «aparece la coactividad propia del tributo».
Partiendo de esta idea básica, el Tribunal Constitucional sienta la primera nota característica de la prestación patrimonial de carácter público: la coactividad, «la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público», cuyo «establecimiento unilateral de la obligación de pago, por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamada a satisfacerla» se erige en «el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley» (FJ 3º). Ahora bien, el Alto Tribunal amplía notablemente la idea básica de prestación coactiva, que no se contrae exclusivamente a las que vengan impuestas por una obligación legal. En primer lugar, la coactividad se predica también de aquellas actividades o servicios que son «objetivamente indispensable(s) para satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar», es decir, «cuando la renuncia a esos bienes, servicios o actividades priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social» (FJ 3º)[5]. En segundo lugar, la coactividad se extiende a la utilización de bienes, o la prestación de actividades o servicios por los Entes públicos en una situación de monopolio, de iureo de facto, toda vez que «la libertad de contratar o no contratar, la posibilidad de abstenerse de utilizar el bien, el servicio o la actividad no es a estos efectos una libertad real y efectiva» (FJ 3º)[6].
La segunda nota definitoria de la prestación patrimonial de carácter público lo aporta la STC 182/1997, que exige que «la prestación, con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe, tenga una inequívoca finalidad de interés público» (FJ 15º)[7]. Esta sentencia presenta una relevancia adicional, y es que por primera vez se aplica el concepto estudiado a una prestación patrimonial de carácter público no tributario, como era la prestación por incapacidad laboral transitoria que los empresarios debían abonar a los trabajadores que, en la medida que tenía como beneficiarios a los trabajadores y no a los Entes Públicos, no podía ser calificada como tributaria. Como advierte el Alto Tribunal, en el mismo Fundamento Jurídico, «los tributos … son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)».
Esta función fiscal, que sería corroborada por ulteriores sentencias al enjuiciar otras tipologías de exacciones públicas no tributarias (STC 233/1999, FJ 18º, y STC 102/2005, FJ 6º), apunta ya una tercera nota característica, que no deja de ser una modalización de esa “inequívoca finalidad de interés público”, pero que es propia y privativa de las prestaciones patrimoniales coactivas de naturaleza tributaria. Nos referimos a su finalidad financiera, fiscal o contributiva al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.3 CE)[8]. La STC 62/2015 sostiene que «calificada una prestación patrimonial de carácter público, además, tendrá naturaleza tributaria si, habiendo sido coactivamente impuesta, se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15º, y 102/2005, de 20 de abril, FJ 6º), «sometiendo a gravamen un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica (STC 276/2000, de 16 de diciembre, FJ 4º; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4º)».La STC 63/2019, FJ 5º confirma claramente este planteamiento cuando, al referirse a las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias subsumibles en el art. 31.3 CE, sostiene que no se trata «propiamente de una categoría homogénea de prestación en sí misma, sino que obedecen a diferentesfinalidades, y que únicamente tienen en común, además de no ser tributos, la coactividad y el hecho de que su finalidad no es financiar “todos” los gastos públicos» . Y la más reciente STC 78/2020 insiste, en relación con las exacciones patrimoniales de carácter tributario, en que se trata de «prestaciones patrimoniales coactivamente impuestas para la financiación del gasto público y, por tanto, de prestaciones patrimoniales de carácter público, de naturaleza tributaria»[9].
Dicho en otros términos, y atendiendo a la aplicación práctica de la categoría jurídica analizada, las prestaciones patrimoniales no tributarias se han realizado a favor de particulares, como la asunción por el empresario de la prestación por Incapacidad Laboral Transitoria, el descuento al volumen de ventas al Sistema Nacional de Salud aplicable a fabricantes o importadores de medicamentos[10], la contraprestación por la gestión indirecta de servicios públicos, la financiación del déficit tarifario con anterioridad a la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico[11], la reciente bonificación del precio de los carburantes [12] o el régimen de financiación del bono social eléctrico[13].
De esta forma, podemos concluir que, siguiendo la guía hermenéutica cualificada que nos proporciona la jurisprudencia constitucional, la prestación patrimonial de carácter público y naturaleza tributaria, presenta una triple definitoria: i) la coactividad; ii) su vinculación al interés público; y iii) su primordial función fiscal, de obtención de recursos públicos, para contribuir al sostenimiento del gasto público en que incurren los Entes Públicos. Por el contrario, la exacción de naturaleza no tributaria, se agota en las dos primeras características, y no integran un ingreso público ni coadyuvan a la obtención de recursos económicos para el sostenimiento de los gastos públicos.
Llegados a este punto, y a nuestro modo de ver, queda claro que la prestación patrimonial de carácter público del art. 31.3 CE, en línea con la jurisprudencia de la Corte Constituzionale, constituye un genus indeterminado, categorizado a los solos efectos de la reserva constitucional de ley, pero que conoce dos modalidades diferentes: la tributaria y la no tributaria. Como lógico corolario de esta distinción, y si no queremos caer en un nominalismo huero, habrá que concluir que ambas especies del genusprestación patrimonial coactiva se someten a un diferente régimen jurídico. En particular, y en cuanto aquí nos interesa, la prestación patrimonial pública tributaria descansa en el deber constitucional de sostener los gastos públicos y se somete a unos principios constitucionales de justicia tributaria (art. 31.3 CE). Y es, sin duda, la que goza de un régimen jurídico más acabado, en la medida en que, en sus tres submodalidades de impuesto, tasa y contribución especial, está sometida a la Ley General Tributaria y a la legislación fiscal sectorial. Por el contrario, la prestación patrimonial pública no tributaria residualiza una amplia tipología de exacciones públicas, no vinculadas a los postulados de justicia del sistema tributario (art. 31.3 CE), y que, al no estar sometidas a la Ley General Tributaria, se rigen exclusivamente por la Ley que las crea y las regula (art. 31.3 CE).
3. LA DELIMITACIÓN LEGAL DE LA PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO COMO CATEGORÍA JURÍDICA AUTÓNOMA
La distinción conceptual de la prestación patrimonial de carácter público, en función de su naturaleza tributaria o no tributaria, adquiere carta de naturaleza en una norma con rango legal, con la disposición final undécima de la Ley 9/2017, de 8 de octubre, de Contratos del Sector Público (LCS), que la aloja definitivamente en la disposición adicional primera de nuestra LGT. La reforma, y su indisimulada vocación aclaratoria más que regulatoria[14], obedecen no tanto a su acomodación a la jurisprudencia constitucional, como a la necesidad de proporcionar una respuesta legislativa a la controvertida naturaleza jurídica de la contraprestación por la gestión indirecta de servicios y actividades públicas[15]. De ahí, su ubicación sistemática en la legislación sobre contratación pública.
La reformada disposición adicional primera de la LGT se aproxima a las prestaciones patrimoniales de carácter público por remisión a las del art. 31.3 CE, y distingue entre las tributarias, que identifica con la clasificación trimembre del art. 2 LGT (tasas, contribuciones especiales e impuestos), y, por ende, con un tipo legal y unos contornos jurídicos precisos, y las no tributarias, que define, –rectius,describe–, tautológicamente, como «las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general»[16]. Se trata de una delimitación negativa, una categoría residual que engloba lo no tributario, pero que no aporta una definición precisa ni sobre su concepto legal ni sobre su régimen jurídico. Tan sólo, y de forma enunciativa, se refiere a las contraprestaciones que «se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta», esto es, las «exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado»[17]. Es cierto, que la resucitada potestad tarifaria no agota la heterogénea categoría de las prestaciones patrimoniales coactivas no tributarias, pero sí que la colorea con un elemento de conmutatividad, que extraña su función contributiva [18] y su propia consideración como ingreso público.
Las razonables dudas de constitucionalidad que suscitaba esta disposición adicional primera de la LGT[19], han sido definitivamente despejadas por la STC 63/2019, que ha validado la constitucionalidad de la reforma operada por la Ley de Contratos del Sector Público. Según el Alto Tribunal, las tarifas por la gestión indirecta de servicios públicos están sujetas, como prestación patrimonial pública no tributaria, a la reserva de ley del art. 31.3 CE, requisito que se entiende colmado con la regulación contenida por la propia Ley de Contratos del Sector Público[20]. Pero, «al no tratarse de tributos, no les resultan de aplicación los principios generales contenidos en el art. 31.1 CE» (FJ 6º), ni tampoco puede aducirse la eventual vulneración del art. 134.2 CE, «pues precisamente una nota definitoria de las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias es que no supondrán necesariamente un ingreso público en sentido estricto, lo que lógicamente implica que no figuren en el estado de ingresos de los presupuestos públicos»(FJ 7º)[21].
Esta última y reciente jurisprudencia constitucional corrobora la conclusión que ya habíamos anticipado, y es que la prestación patrimonial de carácter público no tributaria, ni constituye un ingreso público, ni tiene, en sentido propio, una función contributiva[22]. A nuestro modo de ver, abona esta tesis la ubicación sistemática del nuevo régimen de las prestaciones patrimoniales de carácter público operado por la LCSP, incrustado en la disposición final primera de la LGT, cuya redacción originaria estaba dedicada a la regulación de las exacciones parafiscales[23]. Es decir, hay un desplazamiento, entendemos que no meramente circunstancial, de las exacciones parafiscales por las prestaciones patrimoniales de carácter público y, en particular, de las que no revisten naturaleza tributaria. Nótese que una de las notas características del amplio y desordenado fenómeno de la parafiscalidad [24] era, precisamente, que no se ingresaban por Entes Públicos y escapaban del circuito presupuestario[25]. De esta forma la parafiscalidad es desplazada por ese genuscomún de las prestaciones de carácter público no tributario[26], del que la contraprestación por la gestión indirecta de servicios y actividades públicos de la disposición adicional primera de la LGT constituye una aplicación singular y específica, y que presenta como nota relevante el carecer de una función contributiva o financiera de los Entes Públicos[27]. En rigor, no estaríamos ni siquiera en presencia de ingresos públicos[28], lo que justificaría su extrañamiento del circuito presupuestario y de su privativo régimen jurídico diseñado en la Ley General Presupuestaria.
4. EL DIFÍCIL ENCAJE DEL GRAVAMEN TEMPORAL EN LA CATEGORÍA DE PRESTACIÓN PATRIMONIAL DE CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIO: SU RECALIFICACIÓN LEGAL COMO IMPUESTO
De lo hasta ahora expuesto podemos sentar dos conclusiones preliminares respecto de la prestación patrimonial de carácter público no tributario, de gran utilidad para determinar la verdadera naturaleza jurídica del nuevo Gravamen temporal de las Entidades de Crédito, a saber: i) que estamos ante un concepto de configuración constitucional, y ii) que, según la propia jurisprudencia constitucional, la naturaleza de una exacción pública debe determinarse de acuerdo con su “configuración y régimen jurídico” (STC 63/2019), cualquiera que sea el nomen iurisacuñado por el legislador. Desde esta doble perspectiva, es inane la naturaleza jurídica de prestación patrimonial de carácter público no tributario que se autoatribuye el art. 2.2 de la Ley 38/2022, y es preciso indagar en su configuración normativa y su régimen jurídico, para sentar una calificación concluyente de la nueva exacción patrimonial.
En primer lugar, hemos de detenernos en su configuración normativa para cohonestarla con su configuración constitucional. La prestación patrimonial de carácter público no tributario, de acuerdo con la jurisprudencia glosada, presenta tres notas características, que ahora deberemos proyectar sobre el Gravamen temporal de Entidades de Crédito y establecimientos financieros: i) la coactividad; ii) la satisfacción de un interés público; y iii) la función no contributiva. No es dudoso que concurra la primera nota característica. Estamos en presencia de una exacción patrimonial coactiva, impuesta ex lege, y exigible por el procedimiento administrativo de apremio. Pero su conexión causal con el interés público es, a nuestro juicio, más turbia. La exacción responde a “una enigmática finalidad extrafiscal”[29], al vincularse al “pacto nacional de rentas”, del que se erige en “un elemento esencial de su arquitectura” y en “una herramienta esencial para la lucha contra los efectos nocivos de la inflación que viene sufriendo la ciudadanía”. Esta justificación, a la que sirve la densa Exposición de Motivos, responde a un mero voluntarismo político, –legítimo, pero jurídicamente inconsistente–, que no se ve, siquiera mínimamente, reflejado en el Texto legal. No hay afectación de la recaudación a subvenir ese etéreo pacto de rentas, más allá de una genérica referencia en el art. 2.10 de la Ley 38/2022 a las “políticas dirigidas a mitigar el impacto en los precios producido por la invasión de Ucrania”. Pero en tanto esas políticas fiscales de contención de la inflación no se traduzcan, en la clasificación funcional del gasto público, en un crédito presupuestario autónomo, parece evidente la sujeción de lo recaudado al art. 27.3 de la Ley General Presupuestaria, cuya aplicación supletoria convoca el mismo art. 2.2 de la Ley 38/2022[30]. Tampoco se entiende, en esa hipotética contribución al sedicente pacto de rentas, el caprichoso umbral contributivo que deja fuera de la exacción patrimonial a las entidades que, en 2019, tuvieran un margen de intermediación inferior a 800 millones de euros (art. 2.1 de la Ley 38/2022). Ni tampoco está claro qué efectos económicos puede producir en el sector bancario, sector estratégico sistémico de nuestra economía, la no deducibilidad de la exacción en el Impuesto sobre Sociedades (art. 2.6 de la Ley 38/2022) o la prohibición de repercusión (art. 2.7 de la Ley 38/2022)[31].
Sin embargo, la nota característica que singulariza la prestación patrimonial pública no tributaria dentro de la genérica categoría acuñada por el art. 31.3 CE, es la de la ausencia de una función contributiva o fiscal. Contribuir a financiar los gastos generales es la nota que diferencia las prestaciones patrimoniales tributarias de las no tributarias. Una prestación patrimonial pública tendrá naturaleza tributaria cuando «se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15º, 102/2005, de 20 de abril, FJ 6º), «coactivamente impuestas para financiar el gasto público» (STC 78/2020, de 1 de julio, FJ 4º), «sometiendo a gravamen un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica» (SSTC 276/2000, de 16 de diciembre, FJ 4º, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4º). Es en este punto en el que la categoría jurídica formalmente seleccionada por el legislador se mimetiza con un tributo. En efecto, según el art. 2.10 de la Ley 38/2022 se establece que «el rendimiento de la prestación se ingresará en el Tesoro Público», mientras que su confesado destino de financiación de medidas de contención de la inflación queda diluido en el vaporoso “fondo virtual”del nonnato pacto de rentas. Por lo demás, la delimitación legal de su presupuesto de hecho, de su hecho imponible, –nos atrevemos a avanzar–, revela una capacidad económica susceptible de gravamen (art. 2.1 de la Ley 38/2022), y su concreta cuantificación se anuda a esa capacidad económica, y se realiza “en función de” y “en la medida de” esa capacidad contributiva (art. 2.4 de la Ley 38/2022). Ello nos conduce inexorablemente a concluir que estamos ante una figura tributaria, destinada a sufragar indistintamente los gastos públicos (art. 31.1 CE y art. 2 LGT).
El análisis de su específico régimen jurídico constituye, más allá del puro criterio nominalista al que se abona el legislador, el segundo elemento para la correcta determinación su naturaleza jurídica, y, en nuestro caso, corrobora que estamos ante una figura tributaria. Hay una plena asimilación normativa, casi nos atreveríamos a decir que homologable al orden de prelación de fuentes que luce en el art. 7 LGT. En efecto, el art 2.2 de la Ley 38/2022, tras su voluntarista calificación del nuevo gravamen como “prestación pública de carácter no tributario”, somete su régimen jurídico a “lo dispuesto en esta ley” y, acto seguido, convoca la aplicación supletoria, en primer término, de la Ley General Presupuestaria y, en segundo lugar, de la propia Ley General Tributaria y sus normas reglamentarias de desarrollo; confesión palmaria de su naturaleza como ingreso presupuestario de naturaleza tributaria. Pero la asimilación normativa no se agota en una mera remisión en blanco, sino que el mismo precepto legal, somete de nuevo la potestad sancionadora a la LGT, y el art. 2.9, con una insistencia tan enfática como innecesaria, sujeta la revisión en vía administrativa también al Título V de la LGT. Por lo demás, el art. 2.8 de la Ley atribuye “la exacción, gestión, comprobación y recaudación de la prestación” a la Dependencia de Grandes Contribuyentes de la AEAT, hemos de entender que con sujeción a los procedimientos tributarios que regula la propia LGT y sus Reales Decretos 1065/2007, de 27 de julio, de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección y el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, de supletoria aplicación según el art. 2.2 de la Ley 38/2022. Como lógico corolario de esa promiscua asimilación normativa, el rendimiento se ingresa en el Tesoro público y está destinado a nutrir un “fondo virtual” que no se compadece con el principio de no afectación presupuestaria ni con la disciplina jurídica de la propia LGP. En definitiva, su régimen jurídico no difiere en absoluto del régimen tributario, y su finalidad no es otra que contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
Podemos concluir, por ende, que el Gravamen temporal de las Entidades de Crédito es subsumible en la definición legal de tributo, que se integra por los «ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos» (art. 2.1 LGT). En particular, y en la medida en que, a diferencia de la tasa y de la contribución especial, no presenta una estructura conmutativa, estaríamos ante un impuesto, es decir, ante «tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente» [art. 2.2.c) LGT]. Por su vigencia temporal limitada en el tiempo (2022 y 2023, ex art. 2.1 de la Ley 38/2022), se aproximaría técnicamente a un impuesto extraordinario, que participaría de la naturaleza de los llamados ingresos extraordinarios, es decir, aquellos que una vez establecidos, no fluyen de forma permanente al Erario público, sino que requieren de una decisión discrecional para su obtención, vigencia o rehabilitación[32].
5. EFECTOS JURÍDICOS DE SU CALIFICACIÓN TÉCNICA COMO IMPUESTO
Como ya hemos advertido, más allá del “puro formalismo”(STC 296/1994), o del caprichoso nomen iurisacuñado por el legislador (STC 63/2019) (FD 4º), «las categorías legales, tributarias o de otro tipo, tienen cada una la naturaleza que derive de su configuración y régimen jurídico»,que constituyen categorías jurídicas indisponibles por el legislador. La configuración y régimen jurídico de la exacción pública examinada determina su verdadera naturaleza jurídica, y, en consecuencia, su régimen constitucional aplicable. Por consiguiente, si bajo la cobertura formal del novedoso Gravamen temporal de Entidades de crédito, palpita un auténtico impuesto, la consecuencia directa e inmediata será su sometimiento a los principios constitucionales de justicia tributaria del art 31.1 CE.
En particular, el nuevo “impuesto” bancario, su diseño legal y su estructura jurídica, presenta un serio problema de compatibilidad con el principio constitucional de capacidad económica. En primer lugar, y como ha subrayado la más cualificada doctrina científica[33], por la no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del importe del Gravamen temporal, prohibida por el art. 2.6 de la Ley 38/2022, que enturbia sobremanera la medición real de la capacidad económica gravada por este impuesto global de la renta societaria, y que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional refractaria a su regulación por Decreto-ley (entre otras, STC 73/2017), se erige en un pilar estructural de nuestro sistema tributario.
En segundo lugar, porque, a nuestro modo de ver, se solapa o yuxtapone con el propio Impuesto sobre Sociedades, incurriendo en doble imposición, –nos atrevemos a decir, jurídica y económica–. Ciertamente, puede aducirse de contrario que, en sentido técnico, hay mera coincidencia de objeto material del tributo, de materia gravada, pero que el diseño legal del hecho imponible, como concepto jurídico preciso, es distinto en ambos impuestos, lo que excluiría la tacha de doble imposición[34]. Sin embargo, el Gravamen temporal viene a recaer sobre el margen bruto de intermediación, que constituye el núcleo del beneficio del negocio financiero gravado por el Impuesto sobre Sociedades, que ahora se desagrega artificialmente del impuesto global sobre la renta societaria. El mismo beneficio constituye una renta que tributa dos veces en sede del mismo sujeto pasivo, sin que quepa detraerla, como gasto fiscalmente deducible en el impuesto global societario, y sin que quepa su repercusión económica, so pena de incurrir en infracción administrativa.
No ignoramos tampoco que el Tribunal Constitucional, hasta la fecha, se ha mostrado renuente a conferir trascendencia constitucional a la doble imposición, más allá de la prohibición de doble gravamen del art. 6 LOFCA, integrada en el llamado bloque de constitucionalidad[35]. No obstante, y a nuestro juicio, la neutralización de esa duplicidad impositiva, jurídica y económica, no sólo es una ineludible exigencia de eficiencia económica (neutralidad fiscal), sino también un irrenunciable postulado de justicia tributaria que, necesariamente, adquiere trascendencia constitucional en un “sistema tributario justo” (art. 31.1 CE). Que un mismo sujeto pasivo pague dos veces por el mismo impuesto (doble imposición jurídica), y por una misma fuente de renta (doble imposición económica), no deja de suponer una desviación del ius suum cuique tribuere que impone una elemental regla de equidad (art. 3.2 del Código Civil) y de equitativa distribución de la carga tributaria (art. 3.1 LGT).
Frente al páramo yermo que dibuja la jurisprudencia constitucional, postulamos un nuevo enfoque analítico de la doble imposición para conferirle coloración constitucional, desde el momento en que el propio art. 31.1 CE anuda el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a la idea de justicia tributaria. Esa idea primaria de equidad fiscal, a la que repugna el pago duplicado de un mismo impuesto por una misma renta que revela una misma capacidad económica, puede hallar acomodo en la nueva jurisprudencia constitucional sobre el principio de capacidad económica que ha segregado el controvertido Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
El Tribunal Constitucional, de una forma progresiva, ha sometido la configuración objetiva de su base imponible a un riguroso filtro de constitucionalidad, cuando no existe un incremento de valor del inmueble urbano transmitido (STC 50/2017), o cuando la cuota tributaria absorbe totalmente el incremento de valor gravado (STC 126/2019), pero siempre desde la doble perspectiva de los principios constitucionales de capacidad económica e interdicción de la confiscatoriedad. Con la más reciente STC 182/2021 acoge un auténtico prospective overruling [36] operando un cambio de criterio en su jurisprudencia[37], que supone una profundización en la consideración del principio de capacidad económica como “criterio, parámetro o medida de la tributación”(FJ 4º). Según el Alto Tribunal, la contribución al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica”; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º) que se erige no solo en un “criterio inspirador del sistema tributario” (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3º, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5º) u “ordenador” de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6º, y 193/2004, FJ 5º), sino que opera singularmente también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo. No basta con que deban contribuir al sostenimiento de las cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: «(i) a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación» (por todas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7º; 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4º, y 10/2005, de 20 de enero, FJ 6º) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes, de forma que se lesionará este principio si “quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior” (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 8º)». Sólo puede exigirse un impuesto cuando existe capacidad económica y en la medida –en función– de la capacidad económica (STC182/1997, de 28 de octubre, FJ 6º). «De ahí que, –concluye el Alto Tribunal–, sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo». (FJ 4º).
Este nuevo canon de constitucionalidad, esta “revitalización” del principio de capacidad económica como “medida de cuantificación en los impuestos”, como criterio o parámetro de imposición, puede extrapolarse también a la corrección de la doble imposición económica, en la medida en que nos hallamos ante una “medida técnica” para la “determinación de la cuantía del tributo”. Desde este nuevo enfoque analítico, la inmisión del Gravamen temporal de Entidades de Crédito en el aspecto material del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, la exclusión de su deducibilidad fiscal en el gravamen societario o su prohibición de repercusión económica, desfiguran las exigencias constitucionales del principio de capacidad económica como criterio, medida o técnica de cuantificación del impuesto. Es desde esta perspectiva, y no tanto desde el enfoque formal de su anómala pero no ilegítima tramitación parlamentaria, que la configuración del nuevo gravamen como una exacción patrimonial no tributaria se revela como un auténtico fraude de ley, con el velado propósito de sustraerla de los principios constitucionales de capacidad económica.
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[1] Preámbulo que, más que un elegante pórtico de una heterogénea normativa, constituye una auténtica, –y extensa–, Exposición de Motivos en su más prístina acepción etimológica, que consume casi la mitad del Texto legal en justificar el qué y el porqué de la controvertida exacción bancaria y energética, y de su atrabiliaria calificación como prestación patrimonial de carácter público no tributario. Al iniciar la lectura sosegada del texto ya nos atrevemos a aventurar, –y no tanto por el texto como por su textura–, que la justificación de la categoría jurídica acuñada constituye el núcleo esencial del nuevo Gravamen temporal.
[2] El art. 31.3 CE prevé que «Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley», reproduciendo el art. 23 de la Constitución italiana de 1947, que parece erigirse en su primordial fuente de inspiración, al establecer que «ninguna prestación personal o patrimonial puede ser impuesta si no es de acuerdo con la Ley». La clónica filiación italiana de nuestro precepto constitucional ha llevado a nuestro Tribunal Constitucional a mimetizar la jurisprudencia de la Corte Constituzionale para llenar de contenido el mandato constitucional, que no se diluye en una vacua locución perifrástica para proclamar el principio de legalidad tributaria, sino que esconde tras su genérica formulación la implícita admisión de una categoría específica de prestaciones patrimoniales, no necesariamente tributarias, a las que también se extiende la reserva de ley. Desde esta perspectiva, la doctrina italiana advierte que la Corte Constituzionale anuda estas “prestaciones impuestas” a la reserva de ley para tutelar la libertad personal y patrimonial de los sujetos privados. Véase Siervo, U. y Fedele, A. (1978: 32 y ss.). En contra, se ha sostenido, entre nosotros, por una muy cualificada doctrina doméstica, que el art. 31.3 CE no tiene otra función que delimitar el ámbito de la reserva de ley, y que, por consiguiente, la locución constitucional «no designa a una determinada clase de prestaciones en sentido material». Vide Palao Taboada, C. (2023: 5 y ss.).
[3] Pese a que la iniciativa legislativa fue conjunta de los Grupos Parlamentarios del PSOE y de Unidas Podemos, la autoría mediata de la Proposición de Ley se la atribuyó el Gobierno que, en todo momento, habló de “impuestos a la banca y energéticas”, confusión técnica o latente voluntas legislatoris convenientemente amplificada por los medios de comunicación. Véase, entre otros muchos, Público (28/7/2022): “El Gobierno registra los nuevos impuestos a la banca y energéticas en el Congreso”, El Periódico (28/7/2022): “Los bancos tributarán con el nuevo impuesto el 4,8% de las comisiones e intereses netos”, El País (6/9/2022): “La banca cierra en Bolsa con una caída cercana al 5% tras el nuevo impuesto anunciado por Sánchez”, Cinco Días (30/7/2022): “Los bancos pagarán el 7,4% de sus beneficios por el nuevo impuesto sobre comisiones e intereses”, Agencia EFE (18/7/2022): “La Banca se reunirá este viernes con Calviño por el impuesto al sector”, La Vanguardia (10/9/2022): “La Banca busca tumbar el nuevo impuesto por «la doble imposición»”, Expansión (11/09/2022): “El Congreso abordará la tramitación del impuesto a la banca y las eléctricas este martes”; o ABC (21/07/2022): “El nuevo impuesto a la banca y a las energéticas puede destruir 72.000 empleos, según el IEE”.
[4] La iniciativa legislativa no fue ejercida por el Gobierno mediante un Proyecto de Ley, sino por los Grupos Parlamentarios que sostienen al Ejecutivo a través de una Proposición de Ley. Esta tipología de iniciativa legislativa, constitucional y reglamentariamente legítima (art. 124 y ss. del Reglamento del Congreso de los Diputados), ha sido tildada de fraude de ley por el informe publicado por el Instituto de Estudios Económicos y elaborado por un prestigioso equipo de Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario. Véase el informe confeccionado bajo la dirección de Martín Queralt, J. et al. (2022: 26-67). No podemos compartir tan severa conclusión porque, como reconoce este riguroso informe técnico, la iniciativa legislativa parlamentaria es constitucionalmente legítima. Ahora bien, no deja de constituir un anómalo expediente parlamentario en una ley de contenido esencialmente técnico, y en un régimen parlamentario en el que el Gobierno dirige el programa legislativo y ejerce, de ordinario, su cualificada iniciativa legislativa. Con esta irregular forma de proceder, la iniciativa legislativa no va acompañada de los trámites que el art. 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, de Gobierno, exige que acompañen a un Proyecto de Ley: consulta pública, Memoria de Impacto Normativo, informe de la Comisión de Secretarios de Estado y Subsecretarios, eventuales informes del Consejo de Ministros y, sobre todo, el Dictamen del Consejo de Estado. De esta forma, no sólo se empobrece la fase prelegislativa, sustrayendo valiosos elementos de juicio para pronunciarse sobre la iniciativa legislativa, sino que se evita su eventual cuestionamiento técnico. En este sentido, quizás no sea un fraude de ley, pero sí un notable ejercicio de picaresca parlamentaria que debe valorarse desde una perspectiva extrajurídica.
[5] Esta tesis ha sido impugnada por alguna doctrina científica que, blandiendo el art. 31.1 CE, censura la ruptura del concepto de tasa y de la «noción unitaria de Hacienda Pública y de sus modos de financiación, para dar paso a un modelo financiero no contributivo alternativo», en la medida en que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos «no aparece compartimentado en función del tipo de gasto, de actividad o de servicio que se trate de financiar». Véase, en este sentido, Zornoza Pérez, J. y Ortiz Calle, E. (2010: 810 y ss.). Compartimos este planteamiento para las prestaciones patrimoniales públicas tributarias, pero entendemos que no es extensible a las no tributarias, que no ingresan los Entes públicos ni tienen una función fiscal, y que, por ende, constituyen un auténtico sistema alternativo de financiación de las exacciones patrimoniales que benefician directamente a los particulares.
[6] Se aprecia aquí de nuevo la longa manus de la Corte Constituzionale italiana y, en particular, de su sentencia n.º 72, de 9 de abril de 1969 que, en relación con las tarifas telefónicas, entendió que la libertad de contratación del usuario era puramente formal porque podía entrañar el sacrificio de un «servicio esencial …. prestado en régimen de monopolio público», y la no aceptación de las condiciones tarifarias unilateralmente impuestas acarrearía la renuncia de un “interés bastante relevante”. Véase Aguallo Avilés, A. (1992: 232 y ss.).
[7] La cristalización normativa de este criterio jurisprudencial se produce en la disposición adicional primera de la LGT, cuando afirma que las exacciones patrimoniales no tributarias son las «prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general». Por el contrario, el fin de interés público perseguido por las prestaciones de carácter público y naturaleza tributaria, sería el propio de los tributos, a saber, el “fin primordial” de obtener “ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos” (art. 2.1 LGT).
[8] Esta tesis fue ya, en cierto modo, avanzada por la doctrina, postulando la naturaleza tributaria de toda prestación patrimonial pública con finalidad financiera. En este sentido, véase Martín Jiménez, A. (2000: 211 y ss.). Y para Ortiz Calle, E. (2018: 47-74), la diferencia fundamental con el tributo radica en su «finalidad directamente contributiva…en la medida en que procura de manera inmediata recursos financieros a un Ente público».
[9] A esta configuración constitucional de la prestación patrimonial pública de naturaleza tributaria se acomoda perfectamente la definición legal de tributo que luce el art. 2.1 LGT, a cuyo tenor: «Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos». Es decir, la prestación tributaria tiene una primordial función fiscal, de allegar recursos económicos, destinados a sufragar el gasto público, que, por definición, perciben y realizan los Entes Públicos.
[10] Su naturaleza tributaria sería negada por las SSTC 44/2015 y 62/2015.
[11] Las sentencias de la Audiencia Nacional de 19 de diciembre de 2012 (rec. n.º 2/2012) y de 30 de enero de 2013 (rec. n.º 9/2012), la calificaron como prestación del art. 31.3 CE «de naturaleza atípica pues no es obviamente tributaria».
[12] Establecida por el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra de Ucrania. Véase Menéndez Moreno, A. (2022: 2 y ss.), que no comparte nuestro planteamiento, y censura la utilización de la figura de la prestación patrimonial pública no tributaria porque «no se realiza, ni directa ni indirectamente, por un ente público ... ni se presta en régimen de derecho público, ni el deudor remunera al ente público acreedor ningún servicio o actividad». Por el contrario, considera que los precios públicos constituyen el “ejemplo prototípico” de prestaciones patrimoniales públicas no tributarias, en Menéndez Moreno, A. (2018: 13-22).
[13] Las SSTS de 24 de octubre de 2016 (rec. n.º 960 y 961/2014) lo declararon contrario a la Directiva 2009/72/CE sobre normas comunes del mercado interior de la electricidad.
[14] En contra, algunos autores, no sin fundamento jurídico, han sostenido que estamos ante «una interpretación correctora-extensiva del concepto de tarifa que se corresponde con una interpretación correctora restrictiva del concepto de tasa», con la lógica consecuencia de que «el criterio interpretativo de la nueva normativa sólo será aplicable a partir de su entrada en vigor». Véase en este sentido, Pagès i Galtès, J. (2019: 33-78).
[15] Sobre la evolución legislativa y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular, véase Martínez Sánchez, C. (2020: 57-83). La jurisprudencia contenciosa, con apoyo en el 115 y 156 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales, había venido distinguiendo, tradicionalmente, entre la potestad tributaria y la potestad tarifaria. La potestad tarifaria constituía una forma de financiación de los servicios públicos que retribuía, como ingreso del concesionario, la gestión indirecta de servicios públicos municipales, mientras que la potestad tributaria (tasa) integraba la contraprestación por la gestión directa de actividades y servicios públicos municipales. Con la STC 185/1995, devenía irrelevante la forma de gestión, directa o indirecta, del servicio público para calificar la contraprestación como tasa. En este sentido, el art. 2.2.a) in fine de la nueva LGT de 2003 puntualizaría que «los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público». Entre otras, las SSTS de 12 de noviembre de 2009 (rec. 9304/2003) y de 24 de septiembre de 2012 (rec. 4788/2010) entendieron que «la forma de gestión del servicio no afecta a la naturaleza de la prestación, siempre que la titularidad siga siendo pública». Es la tesis que se había sostenido tradicionalmente por nuestra más cualificada doctrina administrativista. Véase García de Enterría, E. (1953: 131 y ss.). La mutilación del inciso final del art 2.2.a) de la LGT por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, produjo la rehabilitación de la potestad tarifaria como contraprestación de la gestión indirecta del servicio público. Aunque tampoco faltaron autores que negaran esta tesis, e interpretaran esa supresión como la confirmación de que «la finalidad de dicho párrafo nunca ha sido convertir las tarifas en tasas». Véase Falcón y Tella, R. (2011: 7 y ss.). Y el mismo Tribunal Supremo, en las SSTS de 23 de noviembre de 2015 (rec. 4091/2013) y de 24 de noviembre de 2015 (rec. 232/2014), vino a confirmar «que la forma gestora es irrelevante para delimitar el ámbito de aplicación de las tasas, y que lo esencial era determinar si estamos ante prestaciones coactivas por servicios de carácter obligatorio, indispensables o monopolísticos». Con la Ley 9/2017 este planteamiento cambia radicalmente.
[16] Bajo la rúbrica de “Prestaciones patrimoniales de carácter público”, la citada disposición adicional primera prevé que: «1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo. 2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario. Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley. Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general. En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado».
[17] Esa ecuación entre tarifa y prestación patrimonial de carácter público no tributaria, está nítidamente establecida en los artículos 267.1 y 289.2 LCSP, al regular la contraprestación pagada por los usuarios de concesiones de obras y servicios públicos. La doctrina administrativista ha sostenido que la ruptura del concepto de tasa era imprescindible para garantizar el principio de riesgo operacional exigido por la transposición de la Directiva 2014/23/UE, de 26 de febrero, sobre adjudicación de contratos de concesión. En este sentido; Perdigó Solá, J. (2018: 165).
[18] Diferencia estructural básica que la aleja definitivamente del impuesto, aunque no de la tasa o de la contribución especial, que consienten su estructura conmutativa. Con todo, las tarifas (precios) de los contratos públicos, y sus reglas específicas de revisión, presentan una mayor amplitud conceptual, más allá de la simple financiación del coste del servicio.
[19] La tesis de la irrelevancia de la forma de gestión para la calificación de la naturaleza jurídica de contraprestación, fue explícitamente acogida por la STC 102/2005 que, tras declarar que más allá del nomen iuris utilizado por el legislador positivo, recordó que «no cabe la menor duda, con independencia de la calificación formal que les otorga la Ley 27/1992 (STC 233/1999, FJ 18º), las llamadas “tarifas” por servicios portuarios constituyen prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria, Y son tributos, con independencia de que los denominados servicios portuarios sean prestados por la Autoridad portuaria de forma directa o indirecta, tal y como se desprende, en la actualidad del párrafo 2 del art. 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria» (FJ 6º).
[20] Tras recordar que estamos ante una reserva relativa de ley (STC 84/2014, entre otras), pero abundando en una concepción ciertamente laxa de la misma, sostiene que «con carácter general, las tarifas se ajustarán al régimen general previsto en el capítulo I del título III del libro primero de la ley (arts. 99 a 102), que establece las reglas para determinar las cuantías (precios) de los contratos del sector público, siendo revisadas con arreglo a lo dispuesto en el capítulo II del mismo título (artículos 103 a 105)» (FJ 6º).
[21] Esta exclusión de su mimetización automática con los ingresos públicos, a los efectos de rechazar su necesaria previsión presupuestaria ex art. 134.2 CE, no se compadece con la rotundidad del art. 2.2 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, que las contempla como una modalidad de los ingresos de Derecho Público, sin duda, para posibilitar su exacción ejecutiva por la vía de apremio. Véase en este sentido, Ortiz Calle, E. (2018: 47-74). A nuestro juicio, esa automática asimilación al ingreso público, operado por el legislador ordinario, no puede prevalecer frente a la amplitud conceptual que le imprime la STC 63/2019. Por lo demás, ese art. 2.2 LHL distorsiona con el sentido y alcance de la reformada disposición adicional primera de la LGT que, en su caso, la derogaría como lex posterior, y, en todo caso, acotaría su ámbito de aplicación a la esfera local, toda vez que la Ley General Presupuestaria no conoce una disposición similar. En suma, y supuesta la naturaleza tarifaria de la contraprestación satisfecha por los usuarios de obras y servicios públicos, ya avalada por la jurisprudencia constitucional, es muy difícil sostener, con carácter general, que constituya un ingreso publico exaccionable por la vía de apremio.
[22] En este sentido, se ha señalado que «la diferencia fundamental entre el tributo y la prestación de carácter público radicaría en la finalidad directamente contributiva del primero, en la medida que procura de manera inmediata recursos financieros a un Ente público», mientras que las tarifas satisfechas por los usuarios de servicios públicos son ingresos que «no afluyen al estado de ingresos de los presupuestos de un Ente público sino que se reflejan directamente en la cuenta de resultados de un sujeto de Derecho Privado”. Véase Ortiz Calle, E. (2018: 47-74).
[23] Abundando en este desplazamiento normativo, se ha señalado que entrarían «sin dificultad en la amplia categoría de los tributos parafiscales». En este sentido, Palao Taboada, C. (2023: 5 y ss.).
[24] Si bien el concepto fue acuñado por E. Morselli en 1929, el auténtico origen histórico de la parafiscalidad hay que situarlo en la Francia de 1946, cuando el Ministro de Hacienda, Robert Schumman calificó como parafiscales a determinados ingresos que, teniendo carácter de públicos, no se podían considerar de carácter tributario debido a que sus características no eran homologables a los tributos existentes. Véase Alías Cantón, M. (2018: 149-164). En nuestro país, la doctrina ha reflejado esa amplitud conceptual con su identificación con «las que no siguen el camino típico, ordinario, normal de los tributos del Estado…La parafiscalidad es, por tanto, un concepto negativo. Son parafiscales los tributos no fiscales», y esa parafiscalidad se compadece con “diversos grados” que podrían afectar a su establecimiento, a su gestión o a su destino. Véase Ferreiro Lapatza, J. (1998: 354 y ss.).
[25] A nuestro modo de ver, un argumento normativo a favor de esta tesis lo constituía el art. 1 de la histórica Ley de 26 de diciembre de 1958, reguladora de las tasas y exacciones parafiscales, que concebía, de forma descriptiva, las exacciones parafiscales como «los derechos, cánones, honorarios y demás percepciones exigibles por la Administración del Estado y por los Organismos y personas citadas en el párrafo anterior que no figuren en los Presupuestos Generales del Estado ni les sean aplicables, en todo o en parte, las normas que regulan los impuestos de la Hacienda pública y que se impongan para cubrir necesidades económicas, sanitarias, profesionales o de otro orden». Con esta dicción legal, amplia y descriptiva, quedaba claro que bien podían integrarse por prestaciones públicas satisfechas a particulares que carecían de reflejo presupuestario.
[26] En contra, no han faltado autores que sostengan justo la tesis contraria, y vean en la reforma de la disposición adicional primera de la LGT un “resurgimiento” de la parafiscalidad. Véase en este sentido, Pagès i Galtès, J. (2019: 33-78).
[27] En este sentido, la doctrina ha señalado que «cuando estamos ante una prestación coactiva consistente en un ingreso público en un ente público que aumenta su patrimonio y sus recursos para financiar el gasto público, estamos ante ingresos tributarios». Lozano Serrano, C. (1998: 34-52).
[28] Gómez-Ferrer Rincón, R. (2015: 31-67). Según este autor «de acuerdo con la jurisprudencia constitucional puede afirmarse que, en esencia, las prestaciones de carácter público y naturaleza no tributaria son prestaciones coactivas que no constituyen ingresos públicos».
[29] Véase Martín Queralt, J. et al. (2022: 26 y ss.).
[30] El Preámbulo de la Ley concibe la nueva exacción pública como «una aportación de los grandes grupos económicos por cuota de mercado a un fondo “virtual” solidario, necesario para reforzar el pacto de rentas, de ahí que su naturaleza sea la de un “levy”». Ahora bien, no parece que ese “fondo virtual” encaje en la disciplina jurídica del crédito presupuestario afecto a una determinada finalidad como excepción singular del principio de no afectación.
[31] La ley desconoce los fundamentos teóricos básicos, incontestados en la doctrina economicista, sobre la incidencia impositiva, que la teoría de la Hacienda Pública tiene establecidos desde finales del siglo XIX. Véase Martín Queralt, J. et al. (2022: 67 y ss.). Es muy posible que esa prohibición de repercusión se quede en papel mojado y, que, de alguna u otra forma, se traslade al precio de los servicios financieros la alteración sobrevenida de su estructura de costes. Pero, a nuestro juicio, todavía más sangrante es la sorpresiva atribución a la Comisión de Nacional de los Mercados y la Competencia, de la potestad de vigilar el cumplimiento de una prohibición de una repercusión que adultera la libre formación de precios, incrustada en una Ley que per se distorsiona la libre competencia.
[32] Quizás por ello el Preámbulo de la Ley acuña el término anglosajón levy para referirse a la nueva exacción, aunque tras la sugestiva seducción terminológica se esconda el intento de capturar los wildfall profits que dejará una política monetaria alcista de los tipos de interés, para controlar las tensiones inflacionistas desatadas por el conflicto de Ucrania. Con todo, nuestra historia hacendística demuestra que los impuestos extraordinarios tienen una irresistible inercia a asentarse definitivamente en el sistema tributario. El caso del llamado Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, que también se configuró como una “leva sobre el capital”, constituye un ejemplo paradigmático.
[33] Martín Queralt, J. et al. (2022: 32 y ss.). Según la autorizada opinión de estos autores «impedir la deducción de un gravamen legal y coactivamente impuesto, que afecta incluso se cuantifica sobre parte de los beneficios de la sociedad, afecta de forma indubitada a la medición de la capacidad económica, dado que se hace contribuir de acuerdo con una capacidad económica que no se tiene y que afecta al gravamen de unos beneficios que realmente no son tales». Y ello, subrayan estos autores, a diferencia de lo que ocurre en otros sectores, como la tasa sobre el juego que sí es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. El informe advierte también otras posibles fricciones constitucionales (retroactividad del gravamen, arbitraria determinación del umbral de contribución, libertad de empresa, seguridad jurídica) o iuscomunitarias (prohibición de ayudas de Estado, vulneración de libertades comunitarias). Sin embargo, en rigor, esta doble infracción constitucional y al Derecho de la UE, no es, a nuestro juicio, privativa de su correcta calificación jurídica como impuesto, sino que incluso sería predicable de su pretendida configuración legal como exacción patrimonial no tributaria, por lo que su análisis escapa del limitado objeto de nuestro trabajo.
[34] La reciente STC 84/2020, haciéndose eco de una consolidada y conocida jurisprudencia constitucional, recordaba en su FJ 4º, que: «Para comparar los hechos imponibles de acuerdo con el método establecido en nuestra jurisprudencia, debe entenderse por materia imponible “toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, de manera que en relación con una misma materia impositiva el legislador puede seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes». Quizás por ello, Martín Queralt, J. et al. (2022: 26-67), opinión más autorizada que la de quien suscribe este trabajo, sostienen que «lo que vulnera la Constitución no es el doble gravamen sobre la misma materia, sino la desconsideración para medir la capacidad económica» en el gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades.
[35] Los AATC 71/2008, de 26 de febrero, 69/2018, de 20 de junio (FJ 3º) y la STC 242/2004, de 16 de diciembre (FJ 6) establecen, de consuno, que «la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y «garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible» [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14º; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5º.A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4º.c); 14/1998, fundamento jurídico 11º.c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23º]. Ahora bien, también franquean la puerta a su eventual pigmentación constitucional, vía vulneración del principio de capacidad económica, cuando advierten que: «Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE». De esta forma, se corrobora, siquiera sea obiter dicta, que la vía impugnativa correcta es el principio constitucional de capacidad económica, en la que se hallaría embebida la prohibición de doble imposición.
[36] En el common law system la doctrina del prospective overruling agrieta la doctrine of Stare Decisis que, de forma granítica y en la formulación clásica debida a Blackstone, constriñe al juez a seguir el binding precedent sentado por una higher court, dejando al juez del caso vinculado por el precedente la decisión discrecional sobre su aplicación retroactiva. La sentencia de inconstitucionalidad es calificada, expressis verbis, como overrulling en los Votos Particulares de los Magistrados Sres. González Rivas, y de Conde-Pumpido Tourón, al que se adhiere la Magistrada Balaguer Callejón. En ambos casos, se acuña el término en su más prístino sentido anglosajón, es decir, como cambio de criterio.
[37] Según su FJ 4º «los postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de la tributación plasmada en las sentencias relativas al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana –foral y común– merecen ser revisados». La sentencia habla de “revisión” de sus postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de imposición y de “revitalización como medida de cuantificación en los impuestos”. Con esta relevante sentencia, el Tribunal Constitucional sienta la triple funcionalidad operativa del principio constitucional de capacidad económica: i) como fundamento, sustrato o fuente de la imposición; ii) como criterio, parámetro o medida de la imposición; y iii) como límite negativo de la imposición, no ya del sistema tributario en su conjunto, sino de cada singular figura tributaria (no confiscatoriedad).