El cuarto número (189) del año 2023 de la revista Crónica Tributaria “Nueva Época” recoge cinco aportaciones doctrinales y un comentario bibliográfico. Los trabajos científicos abordan cuestiones de indudable interés para nuestra disciplina suscitadas, en la mayoría de los casos, a partir de cambios normativos recientes.
El primer artículo, a cargo de Jorge De Juan Casadevall (Universitat Internacional de Catalunya) analiza “El nuevo «impuesto» bancario y su dudosa configuración como prestación patrimonial pública no tributaria”.La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, introdujo en nuestro sistema tributario, entre otras medidas fiscales, el denominado “gravamen temporal de entidades de crédito”, configurado legalmente como prestación patrimonial de carácter público y naturaleza no tributaria. Como advierte con razón el autor, la determinación de la auténtica naturaleza jurídica de esta nueva exacción, lejos de ser una simple cuestión conceptual, plantea un problema jurídico de fondo del que derivan importantes efectos jurídicos, particularmente de orden constitucional. El estudio parte del análisis de la doctrina constitucional sobre el concepto de prestación patrimonial de carácter público tributaria y no tributaria y, tras ello, realiza un examen crítico de la configuración y régimen jurídico del nuevo gravamen, lo que le lleva a concluir que la citada figura es un genuino impuesto sometido, por tanto, a los principios constitucionales de justicia tributaria.
A partir de esa premisa, el estudio destaca los serios problemas de compatibilidad del nuevo “impuesto” bancario con el principio constitucional de capacidad económica, por su no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades y por la yuxtaposición del nuevo gravamen con este último impuesto incurriendo en doble imposición. Pese a que el Tribunal Constitucional se ha mostrado, hasta la fecha, reacio a conferir trascendencia constitucional a la doble imposición más allá de la prohibición de doble gravamen del art. 6 de la LOFCA, la neutralización de esa duplicidad impositiva, jurídica y económica, es una ineludible exigencia de eficiencia económica (neutralidad fiscal) y un postulado irrenunciable de justicia tributaria que ha de adquirir necesariamente trascendencia constitucional en un “sistema tributario justo” (art. 31.1 CE). A partir de un enfoque analítico de la doble imposición y teniendo en cuenta la “revitalización” del principio de capacidad económica en la reciente doctrina constitucional como “medida de cuantificación en los impuestos”, el estudio concluye que la inmisión del nuevo gravamen en el aspecto material del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, la exclusión de su deducibilidad fiscal en el gravamen societario o la prohibición de repercusión económica desfiguran las exigencias constitucionales del principio de capacidad económica como criterio, medida o técnica de cuantificación del impuesto.
El segundo artículo, de Juan Benito Gallego López (Universidad Miguel Hernández de Elche), lleva por título “La tributación de los tokensno fungibles (NFTs) artísticos en el Impuesto sobre el Valor Añadido: cuestiones abiertas”. A pesar de la relevancia económica que han alcanzado en los últimos años las operaciones con este tipo de criptoactivos en el mercado del arte, los NFTs no han merecido, de momento, una atención especial por parte de la generalidad de los legisladores. Tampoco se encuentran englobados, salvo determinadas excepciones, dentro del ámbito de aplicación de las diversas iniciativas normativas previstas en el seno de la UE para establecer un marco normativo en el mercado de los criptoactivos. En el caso de España, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la tributación de los NFTs vinculados a obras de arte en la esfera del IVA en relación con las operaciones más habituales en la actualidad en el mercado de los NFTs artísticos. Sin embargo, existen otras cuestiones controvertidas que siguen abiertas. En este contexto, el objeto del trabajo es analizar los efectos que el IVA proyecta sobre las operaciones relativas a los NFTs realizadas por artistas plásticos a través de plataformas informáticas o marketplaces y reflexionar sobre si el marco normativo del IVA, así como el criterio de la DGT al respecto son adecuados para resolver los aspectos problemáticos que este tipo de operaciones plantea. Para ello, el estudio parte del examen del concepto de NFT y de una aproximación a las principales características tecnológicas de los NFTs artísticos. Tras ello, aborda los efectos que el IVA proyecta sobre las operaciones con NFTs artísticos en dos aspectos específicos: si los NFT encajan o no dentro del concepto de “objeto de arte” en el IVA y el tratamiento de estas operaciones en el impuesto atendiendo a cada uno de los sujetos intervinientes -creador del NFT, sujetos que facilitan las transacciones (plataformas o marketplaces donde se negocian y validadores de las operaciones) y adquirente-. El trabajo concluye con diversas propuestas de acomodación de la normativa europea reguladora del IVA en relación con las operaciones con NFTs con el objeto de respetar el principio de neutralidad. Asimismo, en lo que atañe a las nuevas obligaciones de comunicar información de los proveedores de servicios de criptoactivos impuestas por la DAC 8, apunta la necesidad de clarificar en qué supuestos los NFTs artísticos caen dentro del alcance de la Directiva por considerarse como un objeto de inversión. En cualquier caso, teniendo en cuenta el complejo tratamiento en el IVA de los NFTs artísticos, las autoridades podrían considerar la posibilidad de aplicar un tratamiento fiscal simplificado a los negociadores ocasionales y a las pequeñas transacciones.
Bajo el título “De nuevo sobre la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo de naturaleza tributaria” , el autor de este tercer trabajo (Marcos Iglesias Caridad, Universidad de Salamanca) realiza un análisis crítico de los cambios producidos por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en el instituto de la suspensión de la ejecutividad de los actos administrativos de naturaleza tributaria, efectuados con la clara finalidad de proteger el crédito tributario y de hacer frente a la jurisprudencia más garantista en favor de los obligados tributarios. No obstante, el estudio no se detiene en ese análisis, sino que afronta otros problemas de gran calado práctico relacionados con el régimen jurídico de la suspensión de la ejecutividad. Entre ellos, el hecho de que las garantías admisibles para lograr la suspensión de la ejecutividad del acto sean más reducidas en vía de reposición que en vía de reclamación económico-administrativa, poniendo al recurrente en peor situación en un recurso que elige voluntariamente frente a las opciones más amplias que tiene en la preceptiva vía económico-administrativa; los problemas probatorios relacionados con la posibilidad de suspensión con dispensa de garantías fundamentada en el periculum in mora o en la existencia de un perjuicio irreparable o de difícil reparación; las dificultades existentes para la obtención de las garantías exigidas con carácter general para lograr la suspensión, cuyos costes, en ocasiones elevados, impide que estén al alcance de todos los litigantes, perjudicando el acceso a los modestos y pequeños contribuyentes; y las incertidumbres y problemas derivados de las diferencias existentes entre el régimen de la suspensión y el de las garantías para conseguirla entre la vía económico-administrativa y la vía judicial. Al hilo del examen de estas y otras cuestiones, el autor efectúa distintas propuestas de revisión normativa para lograr una regulación más ponderada entre el interés por la protección del crédito tributario y el de los obligados tributarios, un tratamiento más uniforme de la suspensión de la ejecutividad y de las garantías exigibles en vía administrativa y jurisdiccional y una ordenación más próxima a las posturas más garantistas con el principio de justicia cautelar.
El cuarto trabajo, cuya autoría corresponde a José Miguel Martín Rodríguez (Universidad Pablo Olavide de Sevilla), plantea si “¿Puede ser la limitación de pagos en efectivo del ordenamiento español contraria al Derecho de la Unión Europea?” . Como es sabido, la Ley 11/2021, de 9 de julio, modificó a la baja la limitación de pagos en efectivo introducida en nuestro ordenamiento por el art. 7 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, reduciendo el umbral para operaciones en que participen empresarios o profesionales de 2.500 a 1.000 euros. Con ello se buscaba dificultar la realización de operaciones en las que se emplean medios de pago difícilmente rastreables, cuestión directamente relacionada con la lucha contra la economía sumergida y el fraude fiscal. Poco tiempo después, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 6 de octubre de 2021, asunto ECOTEX Bulgaria , C-544/19, se pronunció sobre la conformidad con la libre circulación de capitales de una limitación similar existente en la normativa búlgara y sobre si el régimen sancionador previsto en ella podía considerarse desproporcionado al amparo del artículo 49.3 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.
En este estudio, tras exponer los elementos definitorios de la regulación de la limitación de pagos en efectivo en nuestro ordenamiento jurídico y analizar dicha limitación en el contexto de la Unión Europea, el autor profundiza en el examen de distintos pronunciamientos judiciales y, en especial, de la sentencia del TJUE en el asunto ECOTEX Bulgaria. Este análisis sirve al autor para exponer su posición respecto a si nuestro régimen interno de limitación de pagos en efectivo sería compatible con el ordenamiento de la Unión a la luz de dicha jurisprudencia, en particular por lo que se refiere a la proporcionalidad del régimen sancionador que lo acompaña. La respuesta que alcanza es afirmativa, con algunos matices. En este sentido, para blindar cualquier duda respecto a la proporcionalidad de su régimen sancionador, el autor sugiere configurar una vía de exclusión de la responsabilidad para supuestos de comunicación simultánea y transparente por ambas partes del pago efectuado en efectivo en aquellas circunstancias que imposibiliten el cumplimiento de la limitación.
El último de los trabajos de este número, a cargo de Esteban Quintana Ferrer (Universitat de Girona), lleva por título “Vivienda y medio ambiente: bonificaciones en la cuota de los impuestos locales” . El trabajo examina con detalle las posibilidades que la Ley de Haciendas Locales ofrece a los municipios para que, en ejercicio de su autonomía tributaria, puedan establecer y regular en sus ordenanzas fiscales medioambientales aplicables a la vivienda bonificaciones en la cuota de los cinco impuestos locales (IBI, IAE, IVTM, ICIO e IIVTNU), con el fin de incentivar la promoción, urbanización, construcción, transmisión, rehabilitación y uso de viviendas sostenibles.
Este análisis se realiza tomando en consideración las bonificaciones para incentivar la instalación en las viviendas de sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar y de puntos de recarga para vehículos eléctricos, así como otras bonificaciones susceptibles de recoger en sus presupuestos de hecho más genéricos elementos medioambientales en la vivienda. Estas dos últimas bonificaciones en la cuota de carácter específicamente medioambiental aplicables a las viviendas sólo están contempladas en el IBI y el ICIO y tienen carácter potestativo. Además, existe una distancia considerable entre las posibilidades que brinda la Ley de Haciendas Locales y su efectividad real, dadas las enormes diferencias en la regulación que han hecho los municipios que han optado por establecerlas, no solo en cuanto al porcentaje de las bonificaciones y su aplicación temporal, sino también respecto a las condiciones y requisitos para su aplicación. No obstante, a juicio del autor, la introducción de elementos ambientales aplicables a la vivienda en otras bonificaciones locales distintas de las dos explícitamente ambientales ya mencionadas, puede ayudar a incentivar el mercado de viviendas sostenibles. Pese a que el texto legal no configura los impuestos locales como auténticos impuestos medioambientales, la regulación flexible y genérica de los supuestos de hecho incluidos en numerosas bonificaciones permitiría a los ayuntamientos disponer de diversas alternativas para la consecución de ese fin extrafiscal. La realidad demuestra, sin embargo, que en muy pocas ocasiones los municipios han hecho uso de estas prerrogativas dotando de alguna relevancia medioambiental las bonificaciones en la cuota. Para que esta posibilidad se convierta en realidad sería preciso que el coste en términos de recaudación no recayese en su totalidad en la hacienda local.
Para cerrar este número, la sección de comentarios bibliográficos contiene una recensión redactada por María García Padrón (Universidad de Barcelona) sobre la obra colectiva “Tecnología y Fiscalidad en el siglo XXI” , dirigida por Luis Manuel Alonso González (Atelier, Barcelona, 2022).
Deseamos que la lectura de este nuevo número sea de utilidad para nuestros lectores, a quienes agradecemos su interés en la revista.
Cristina García-Herrera y Saturnina Moreno
Editoras Ejecutivas de Crónica Tributaria “Nueva Época”