Presentamos, a continuación, el número 186 de Crónica Tributaria “Nueva Época”, con el que empezamos el año 2023, integrado por cinco artículos científicos y tres comentarios bibliográficos. En esta ocasión se incluyen algunos trabajos sobre temas de actualidad, junto con otros sobre temas clásicos, pero no resueltos en nuestra disciplina.
El primer artículo lleva por título “ La contribución al sostenimiento de los gastos p úblicos por residentes en municipios en riesgo de despoblamiento ”, escrito por Diego González Ortiz (Universitat Jaume I – Castellón). Este trabajo aborda desde la perspectiva tributaria uno de los desafíos de nuestros días, el reto demográfico y la despoblación. Su autor realiza una propuesta novedosa, al considerar que la renta destinada por el contribuyente a desplazarse fuera del municipio en el que residen para recibir servicios esenciales no es renta disponible, por lo que debería excluirse de gravamen. El fundamento no se encuentra, en su opinión, en la lucha contra la despoblación, sino en el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. A juicio de González Ortiz, debería incluirse en la normativa del Impuesto sobre la Renta una reducción estatal de la base imponible que no dependa ni de la renta del contribuyente, ni tampoco del número de habitantes del municipio de residencia, sino de la necesidad del gasto.
El autor considera que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no justifica, sin embargo, una compensación económica, en forma de ahorro fiscal, por los servicios públicos esenciales que no reciben las personas residentes en municipios en riesgo de despoblamiento, si bien podría estar justificada en la exhortación constitucional a los poderes públicos de promover las condiciones favorables para el progreso social y económico, y una distribución de la renta regional y personal más equitativa. En este sentido, el establecimiento de un beneficio fiscal para compensar la falta de prestación de servicios públicos esenciales en el municipio de residencia, aunque supondría una diferenciación entre contribuyentes con igual renta disponible, no debería ser considerada como una diferenciación injustificada entre contribuyentes del impuesto.
En relación con las deducciones creadas por algunas CC. AA., aplicables solo por contribuyentes residentes en municipios considerados en riesgo de despoblamiento o cuya población no supere un determinado número de habitantes, entiende que introducen una diferenciación normativa por razón del territorio y al mismo tiempo añaden una diferenciación normativa por razón del municipio en el que se encuentre la residencia habitual del contribuyente. Tal diferenciación tiene un fundamento extrafiscal de lucha contra la despoblación. Ahora bien, algunas de estas deducciones autonómicas realizan distinciones de dudosa justificación, como cuando su aplicación se condiciona a que la base imponible del contribuyente no supere una determinada cuantía. Y todavía menos razonable resulta cuantificar el beneficio fiscal en función de la cuantía de la base imponible, incrementando el beneficio a medida que aumenta la base imponible.
Sin embargo, el gravamen de los gastos extraordinarios de desplazamiento y estancia que soportan aquellos contribuyentes que deben desplazarse fuera del municipio en el que residen para recibir servicios esenciales, no debería depender según González Ortiz del ejercicio o no de competencias normativas cedidas por el Estado en relación con el IRPF. Por eso, una desgravación tributaria como la propuesta, que excluyera de gravamen la renta destinada forzosamente a gastos de desplazamiento y estancia, no debería articularse como una deducción de la cuota íntegra autonómica, ni siquiera como una deducción con efecto equivalente a una reducción de la base imponible con progresividad, sino como una reducción estatal de la base imponible.
El segundo trabajo titulado, “Imposición personal sobre la renta y salario mínimo interprofesional en un contexto de crisis y creciente inflación” , constituye la aportación de María Teresa Mories Jiménez (Universidad de Sevilla). Partiendo de que la garantía de un salario mínimo y suficiente para satisfacer las necesidades del trabajador y su familia es un derecho recogido en el artículo 35 de la Constitución Española, que se regula de forma muy escueta en el artículo 27 del Estatuto de los Trabajadores, la autora analiza la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las retribuciones que son percibidas por los trabajadores en la cuantía del salario mínimo interprofesional, poniendo de manifiesto una cierta incongruencia entre el tratamiento del salario mínimo interprofesional desde el punto de vista laboral y tributario.
En particular, en relación con el IRPF, la autora considera que deberían introducirse mecanismos que permitan actualizar periódicamente determinadas cantidades fijadas en la Ley, tales como reducciones, deducciones, gastos o importes del mínimo personal y familiar que inciden directamente en los contribuyentes que perciben rentas muy bajas, con la finalidad de actualizarlos a la realidad, sobre todo en un contexto inflacionista como el que atravesamos. La no actualización de estas cantidades y la no deflactación de la tarifa del impuesto anula las subidas de sueldos y el impacto que haya podido tener la subida del SMI en los mismos.
Así, a juicio de la profesora Mories sería más acertado afrontar la actual situación económica con subidas de impuestos transparentes para los contribuyentes, evitando una subida encubierta que perjudica a todos los contribuyentes por este impuesto, incluidos a aquellos que perciben rentas bajas que se corresponden con el importe del SMI. La autora propone como una solución la deflactación de la tarifa del IRPF, ajustando los tipos que se pagan en este impuesto a la inflación porque, aunque esta afecta a todo el sistema impositivo, incide especialmente en el IRPF por su estructura progresiva.
Mories valora positivamente las reformas introducidas por algunas Comunidades Autónomas a través de la deflactación de sus tarifas, sobre todo en lo que afecta a las rentas más bajas, así como las modificaciones que se están produciendo en la regulación del IRPF para adaptarse a la actual realidad económica y evitar que las subidas de los salarios, sobre todo en los niveles más bajos de renta, supongan la superación de límites para obtener reducciones o la aplicación de determinados gastos.
Por último, la profesora Mories, en relación con la exclusión del deber de presentar la declaración para determinados contribuyentes, entre ellos los que perciben rentas bajas como pueden ser los trabajadores que perciben retribuciones en la cuantía del SMI, considera que sería preferible una extensión de la obligación formal de declarar en el IRPF, incrementando y reforzando la asistencia al contribuyente, clarificando al máximo el borrador que les remite la AEAT para facilitar su verificación y corrección, el derecho a la devolución y su confirmación.
El tercer artículo, a cargo de Ignasi Puig Ventosa y Antoni Llabrés Payeras (ENT Medio Ambiente y Gestión), propone la “Elaboración de un modelo de tasa municipal sobre los residuos comerciales” . Para estos autores, en la actualidad, las tasas de residuos generalmente no cubren los costes que supone la gestión de estos residuos. Y, en cualquier caso, la estructura de estas tasas ofrece posibilidades de mejora.
Así, este trabajo propone un modelo de tasa comercial con el objetivo de sistematizar el cálculo de la tasa en base a información disponible por parte de la mayoría de las entidades locales, aunque se requiera un trabajo de adaptación y actualización de los padrones municipales para alcanzar la máxima efectividad del modelo. En particular, el modelo de tasa municipal se basa en información en general accesible por las entidades locales como el código IAE, la superficie y/o la ubicación. Además, se han previsto mecanismos para adaptar la fórmula a diferentes casuísticas.
El modelo propuesto por los autores permite hacer una distribución más justa de las cargas fiscales, a la vez que asegura los costes de los servicios de gestión de residuos, tanto para entidades locales que deseen crear una tasa como para aquellos que pretendan mejorar la ya existente. Por otro lado, el modelo de tasa cumple con el objetivo de versatilidad para integrar modelos fiscales más justos e incentivadores, como son las diferentes modalidades de pago por generación, que parten de la identificación del usuario y/o de la cuantificación de los residuos efectivamente generados. La integración de estos modelos se vehicularía mediante modificaciones de la fórmula que permitan integrar una parte variable que dependa de la generación de las fracciones monitorizadas por los servicios de recogida.
En suma, los autores proponen un modelo de tasa comercial adecuado para que las entidades locales puedan usar de referencia, en un momento en que es necesario avanzar en la mejora de la fiscalidad de los residuos municipales, esencial para contribuir a alcanzar los objetivos existentes de recogida selectiva y reciclaje. Con ello los autores entienden que la propuesta permite distribuir las cargas fiscales de forma equitativa entre los contribuyentes, a partir de información accesible para las entidades locales, contribuye a la cobertura de costes netos de la gestión de los residuos comerciales, facilita la integración de esquemas de pago por generación, y sirve de marco de referencia para cualquier entidad local española que quiera crear o mejorar su tasa de residuos comerciales.
El cuarto trabajo de Miguel Ángel Sánchez Huete (Universitat Autònoma de Barcelona lleva por título“Sesgos de género en el Impuesto sobre el Valor Añadido”. Se trata de un estudio que se incluye en la materia fiscalidad y género y que presenta el interés de analizar uno de los impuestos que menos se han estudiado desde esta perspectiva.
El autor parte de considerar que los sesgos de género son indicios de inequidad que ponen en alerta el mandato de los poderes públicos para que eliminen los obstáculos que impidan o dificulten la plenitud de la igualdad. Ahora bien, el sesgo no siempre evidencia una discriminación, ya para que sea tal ha de cumplir diversos requisitos, esencialmente, la inexistencia de otro interés legítimo que justifique la diferencia de trato. Es decir, se ha de poder probar que la norma que dispensa una diferencia de trato responde a una medida de política social justificada por razones objetivas, ajenas a la diferencia peyorativa que evidencia. En este sentido, el sesgo debe verse como un elemento preventivo para mitigar las consecuencias lesivas que supone la discriminación. En este contexto, la existencia de una información segregada, de calidad, y sistemática, actúa como instrumento para detectar sesgos y evaluar las eventuales discriminaciones.
Por lo que se refiere en particular, a los sesgos en el IVA, el autor parte de que estos ponen de relieve una realidad económica, sociológica y biológica diversa y que, por tanto, precisa de una solución tributaria acorde a su singularidad. En primer lugar, se refiere a la existencia de una realidad económica diferente por el hecho de que las mujeres son el colectivo de menores ingresos y que mayor demanda de consumo presenta. En segundo lugar, sociológicamente se constata cómo las mujeres presentan unas pautas de consumo asociadas al rol al que tradicionalmente están vinculadas, esto es, el cuidado. En tercer lugar, y por cuestiones estrictamente biológicas, las mujeres poseen necesidades básicas, específicas, relativas a concretos productos de higiene. En este ámbito, el autor denuncia la existencia de un sesgo en el trato fiscal otorgado a los productos de higiene femenina al aplicarse un tipo impositivo que no corresponde al de los productos y servicios considerados como básicos. Hay que hacer constar que su trabajo fue aceptado para su publicación en esta revista antes de la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales de 2023, que como es sabido establece la tributación de estos bienes al tipo del 4 por ciento. Aún así, el autor considera que tal gravamen se ha de considerar excesivo por lo que tal medida se ha de complementar. El complemento es el suministro gratuito de tales productos de higiene en centros educativos, laborales y asistenciales. La posibilidad de entrega gratuita es una medida no tributaria, pues opera a través del gasto público, lo cual evidencia nuevamente la estrecha trabazón entre ingreso y gasto público.
Por otra parte, Sánchez Huete analiza en este trabajo la existencia de un sesgo que resulta tanto por la demanda existente como por el coste que suponen los servicios asociados al cuidado llevados a cabo por la mujer, como ya se pronunciara la Resolución del Parlamento Europeo de 15 de enero de 2019.
La sección de artículos científicos se cierra con el trabajo que nos presenta Ángel Sánchez Sánchez (Universidad de Alicante) sobre “El principio de tributación en destino y la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido” . El autor analiza en este trabajo la tributación del comercio intracomunitario en el IVA cuyo objetivo último siempre ha sido conseguir que cualquier operación entre operadores económicos situados en Estados distintos tribute igual que lo hace dentro de un mismo Estado, a través del principio de tributación en destino, entendido éste como la necesidad de que los bienes y servicios sean gravados en el Estado en el que se consumen y de que el impuesto se ingrese de manera efectiva en las arcas públicas de dicho Estado. Las dificultades que ello conlleva parecen haber encontrado la solución definitiva mediante la aplicación directa de la tributación en destino a través del denominado sistema de ventanilla única.
Sánchez explica en este trabajo cómo el principio de tributación en destino se ha afrontado tradicionalmente desde la perspectiva de la repercusión e ingreso del impuesto aunque, en su opinión, la naturaleza plurifásica del IVA exige que también deba prestarse atención a la deducción del impuesto que soportan los operadores económicos en determinados escenarios del tráfico empresarial, en particular, en aquellos escenarios en los que el sujeto pasivo soporta IVA en un Estado y lo repercute en otro.
En este contexto, la doctrina del doble requisito del TJUE, genera efectos que atentan contra algunos de los principios fundamentales del sistema común del IVA. En primer lugar, el de tributación en destino, dado que se generan situaciones en las que el impuesto se ingresa efectivamente en el Estado en el que se efectúan las adquisiciones, en lugar de hacerlo en el que se realizan las ventas y se produce el consumo. En segundo lugar, esta doctrina genera doble imposición con efectos de acumulación en cascada. Por último, la doctrina del doble requisito para la deducción del IVA soportado puede atentar contra el principio de neutralidad, no solo a través de los efectos de doble imposición sino también desde el prisma de garantizar la neutralidad del IVA en cuanto al origen de los bienes y servicios objeto del tráfico comercial.
En consecuencia, el autor estima que para evitar estos efectos debe desarticularse la doctrina del doble requisito debe eliminarse la exigencia de que, para poder deducir el IVA, las operaciones que realiza el sujeto pasivo en un Estado miembro distinto de aquel en el que ha soportado el impuesto sean operaciones que originarían el derecho a deducir si hubieran sido realizadas en el Estado donde se pretende ejercer el derecho a la deducción. Sin duda, ello reclamaría la modificación de la letra a) del artículo 169 de la Directiva IVA.
En la sección de comentarios bibliográficos, este número contiene tres recensiones. La primera, a cargo de Domingo Carbajo Vasco (Agencia Estatal de Administración Tributaria), a la monografía“100 cuestiones prácticas sobre la tributación de los influencers” de Luis Toribio Bernárdez. La segunda también a cargo de Domingo Carbajo Vasco a la obra “Los paraísos fiscales” de José María Peláez Martos. Y la tercera de Pedro M. Herrera Molina a la monografía “El trust : herramienta de elusión fiscal internacional” de Julio César Muñiz Pérez.
Finalizamos, agradeciendo tanto a los autores como a los lectores el apoyo a Crónica Tributaria “Nueva Época”. Esperamos que la lectura de este nuevo número sea de interés y os animamos a seguir participando con vuestras aportaciones que sin duda contribuyen a la mejora del Derecho Financiero y Tributario.
Cristina García–Herrera Blanco y Saturnina Moreno González
Editoras ejecutivas de Crónica Tributaria “Nueva Época”